ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5888/2019

Obiectul litigiului dedus judecății Prin cererea înregistrată la data de 2 martie 2017 sub nr. x/2017 pe rolul Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. Brăila a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Antifraudă Fiscală 2 Constanța (DRAF 2 Constanța), anularea procesului-verbal de control nr. x/18.08.2016 și a Deciziei de instituire măsuri asiguratorii nr. A-FCT 22415/17.08.2016 emise de pârâtă.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința nr. 189/2017 pronunțată în data de 21 septembrie 2017, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal a respins, ca fiind inadmisibil, capătul de cerere privind anularea procesului-verbal de control nr. x/18.08.2016 întocmit de A.N.A.F. Direcția Generală Antifraudă - 2 Constanța și ca fiind nefondat, capătul de cerere privind anularea Deciziei de instituire măsuri asiguratorii A-FCT 22415/17.08.2016, în acțiunea în contencios administrativ și fiscal, având ca obiect "anulare act administrativ" promovată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Brăila, în contradictoriu cu pârâta Direcția Regională Generală Antifraudă Fiscală 2 Constanța.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și pe fond admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată. Solicită să se constate că prin însăși actul de control efectuat de DRAF 2 Constanța, respectiv procesul-verbal de control nr. x/18.08.2016 s-au modificat raporturi juridice s-au instituit măsuri asiguratorii în înțelesul art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004, astfel că se impune analizarea acestui capăt de cerere pe care instanța îl consideră inadmisibil. În ceea ce privește respingerea ca nefondat a capătului de cerere privind anularea deciziei de instituire măsuri asiguratorii, precizează că soluția este netemeinică și nelegală, întrucât decizia nu îndeplinește condițiile de formă și fond prevăzute de legiuitor și instanța de fond nu a motivat hotărârea sub acest aspect. Susține că decizia de instituire măsuri asiguratorii din data de 17 august 2016 are la bază un proces-verbal încheiat ulterior, la 18 august 2016, nefiind vorba de o eroare materială astfel cum a reținut instanța de fond. Mai arată că decizia potrivit prevederilor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, trebuia motivată și semnată de conducătorul fiscal competent și ștampilată, potrivit prevederilor Legii nr. 207/2015. Apreciază că în cauză nu sunt îndeplinite cumulativ condițiile privind existența și iminența pericolului concret, a pericolului sustragerii societății de la plata obligațiilor la bugetul consolidat sau prejudicierea bugetului prin ascunderea sau risipirea patrimoniului. Menționează că decizia este afectată de neregularități, atât de formă și de fond, respectiv nemotivarea și nesemnarea acesteia, lipsa ștampilei, neinvocarea principiilor pericolului, ascunderii și risipirii patrimoniului, nerespectarea principiilor Curții de Justiție a Uniunii Europene, respectiv a prezumției de bună credință a contribuabilului particular, caracterizarea comportamentului fiscal, al altor societăți comerciale cu care reclamanta a intrat în relații comerciale, etc. Pe cale de consecință, având în vedere prevederile Codului de procedură fiscală și jurisprudența Uniunii Europene, trebuie să se constate că organul fiscal nu a făcut dovada îndeplinirii condițiilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, care să justifice instituirea deciziei și a măsurilor asiguratorii.

Apărări formulate în cauză Intimata- pârâtă a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a soluției instanței de fond.

Procedura de soluționare a recursurilor În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 31 octombrie 2018, s-a fixat termen de judecată la data de 20 octombrie 2020, în ședință publică, cu citarea părților. Ulterior, termenul de judecată a fost preschimbat pentru data de 26 noiembrie 2019, prin încheierea de ședință din data de 17 aprilie 2019. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatului, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Controlul judiciar declanșat de recurenta - reclamantă S.C. A. S.R.L., are ca obiect verificarea legalității procesului-verbal de control nr. x/18.08.2016 și a Deciziei de instituire măsuri asiguratorii nr. A-FCT 22415/17.08.2016. Prin Decizia de instituire măsuri asiguratorii, în temeiul art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 au fost instituite măsuri asigurătorii până la concurența sumei de 4.445.760 RON reprezentând 150% din valoarea prejudiciului estimat (respectiv 2.963.840 RON) urmare controlului efectuat la reclamantă. Măsurile asiguratorii vizează bunuri mobile și imobile care nu sunt folosite direct în activitatea ce constituie principala sursă de venit, sume urmăribile datorate cu orice titlu debitorului de către terțe persoane, conturi de disponibilități și de depozite, precum și băncile la care sunt deschise. Prima instanță a respins cererea de chemare în judecată, reținând că primul capăt de cerere vizând anularea procesului-verbal este inadmisibil și că, decizia contestată nu poate fi anulată, întrucât este motivată atât din perspectiva faptei reținute în sarcina reclamantei, cât și a prejudiciului estimat adus bugetului. Soluția primei instanțe nu este legală în ceea ce privește capătul de cerere în anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, fiind dată cu interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor normative pertinente în raport cu situația de fapt rezultată din probele administrate în cauză. În ceea ce privește motivul de nelegalitate prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., instanța de control judiciar îl apreciază ca fiind nefondat reținând că acesta vizează ipoteza "când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei". Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților." Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. Argumentele recurentului privește ipoteza unei motivări contradictorii a hotărârii primei instanțe. Instanța de control judiciar nu poate reține criticile recurentei-reclamante potrivit căruia sentința atacată cuprinde motive contradictorii sau motive străine de natura cauzei, aceste afirmații reflectând în realitate dezacordul în privința argumentelor care au stat la baza soluției de respingere a cererii de chemare în judecată, fără a susține însă motivul de casare invocat, întrucât în considerentele sentinței au fost expuse, în mod clar și logic, argumentele care au fundamentat concluziile instanței de fond în privința problemelor de drept în discuție. Prin urmare, Înalta Curte nu va primi argumentele aduse de recurenta-reclamantă cu privire la incidența disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Referitor la motivul de nelegalitate întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va reține că sentința recurată a fost pronunțată cu încălcarea dispozițiilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală relativ la motivarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii. În prealabil arată însă, în acord cu judecătorul fondului, că în privința datei din decizia de instituire măsuri asiguratorii instanța de control judiciar este o eroare materială, aceasta neputând fi decât ulterioară întocmirii procesului-verbal de control care a stat la baza emiterii sale, aspect necriticat de reclamantă la momentul semnării actului, când a cunoscut atât data întocmirii lui, cât și perioada efectuării controlului (14-07.2016-18.08.2016). Pe de altă parte, problema de drept dedusă judecății în prezenta cauză este aceea dacă sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală pentru a fi instituite măsuri asigurătorii. Astfel, conform art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207 din 20 iulie 2015 privind Codul de procedură fiscală (în forma în vigoare la data emiterii deciziei atacate în cauză): "Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispozițiile art. 231 rămân aplicabile." Din analiza textului legal anterior menționat, rezultă că pentru a se institui măsurile asigurătorii trebuie îndeplinite anumite condiții, respectiv existența unor cazuri excepționale, existența pericolului ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, iar prin aceste acțiuni să pericliteze sau să îngreuneze în mod considerabil colectarea. În opinia recurentei, organul fiscal avea obligația, potrivit art. 73 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, de a motiva incidența uneia din cele 3 ipoteze care ar justifica măsura excepțională dispusă. În opinia intimatei, este suficient pentru luarea măsurilor asiguratorii să se constate pericolul sustragerii/ascunderii/risipirii patrimoniului debitoarei, cu consecința îngreunării procedurii de colectare, nefiind necesară producerea vreunuia dintre evenimentele precizate anterior. Prima instanță a reținut că pârâta a indicat în mod clar în cuprinsul Deciziei atacate, acele elemente și indicii care i-au format convingerea asupra faptului că reclamantul intenționează să se sustragă de la urmărirea obligațiilor fiscale, cu consecința punerii autorității fiscale în imposibilitatea de a colecta obligațiile fiscale, datorită diminuării bazei de impozitare prin înregistrarea de facturi de achiziție de la societăți care nu recunosc tranzacțiile respective. Înalta Curte reține ca principiu împrejurarea că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată, prin indicarea în concret a pericolului obiectiv de sustragere sau de ascundere sau risipire a patrimoniului debitorului, pericol care, ca regulă, trebuie să fie distinct de imputarea anumitor fapte din cadrul operațiunilor ce au făcut obiectul controlului fiscal. În motivarea Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii se relevă, cuantumul mare al prejudiciului calculat de organul administrativ fiscal de control în raport cu rezultatul financiar al societății înregistrat în anul 2015; faptul că administratorul societății figurează înregistrat în calitate de asociat și administrator și la alte societăți radiate, dizolvate și lichidate; că prejudiciul rezultă din evidența financiar - contabilă a documentelor care nu au la bază operațiuni reale, în scopul de a se sustrage de la îndeplinirea obligațiilor fiscale și de a obține avantaje fiscale necuvenite de către aceasta. Ideea esențială avută în vedere de prima instanță este aceea că, prin ele însele, împrejurările descrise mai sus au fost considerate în mod corect ca situații (cazuri excepționale) care îndreptățesc la concluzia că există pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Or, din cele prezentate anterior, se reține că, în sine, un cuantum mare al unui potențial prejudiciu constând în obligații fiscale suplimentare determinate de organul de control (impozit de profit și TVA) nu poate face dovada faptului că societatea supusă controlului urmează să se sustragă unei potențiale executări a acestei creanțe, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul. De asemenea nu poate fi reținut ca relevant sub aspectul cerinței instituite de art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, faptul că administratorul societății figurează înregistrat în calitate de asociat și administrator și la alte societăți radiate, dizolvate și lichidate, în situația în care nu se indică în cuprinsul deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii aceste societăți și nu se relevă culpa administratorului recurentei reclamante în faptul că societățile despre care face vorbire au fost lichidate și dizolvate, respectiv faptul că dizolvarea sau lichidarea acestor societăți au fost consecințe ale risipirii sau ascunderii patrimoniului acestora. Pe de altă parte, relativ la operațiunile ce au dus la constatarea sumelor ce urmează a fi impuse la finalizarea cercetărilor fiscale, organul fiscal trebuie să justifice pericolul de sustragere/ascundere sau risipire a patrimoniului pe împrejurări concrete, deduse din alte comportamente ale debitorului, iar nu din operațiunile imputate din punct de vedere fiscal. Ca urmare, instanța de recurs apreciază că intimata-pârâtă nu a relevat acte, fapte și operațiuni concrete din care rezultă pericolul și intenția ca recurenta-reclamantă să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, iar prin aceste acțiuni să pericliteze sau să îngreuneze în mod considerabil colectarea. În concluzie, Înalta Curte reține caracterul fondat al acestui motiv de recurs, nemaifiind necesar a se analiza motivele de formă reiterate de recurenta reclamantă privind semnarea de către conducătorul organului fiscal competent și ștampilarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii. Înalta Curte va reține ca nefondată critica recurentei-reclamante privind faptul că în mod nelegal instanța de fond a respins ca inadmisibil capătul de cerere vizând anularea procesului-verbal de control. Relativ la acest aspect Înalta Curte, concordant celor reținute de instanța de fond are în vedere că procesul-verbal contestat este un act de constatare iar nu un act administrativ fiscal care că stabilească, modifice sau să stingă drepturi și obligații fiscale, intrând în sfera noțiunii de operațiune administrativă ce poate fi supusă controlului judecătoresc odată cu un eventual titlu de creanță emis în baza acestuia iar nu în mod direct. În acest sens sunt și dispozițiile O.U.G. nr. 73/2013, OPANAF nr. 3838/2015 și cele din Legea 207/2015 reținute în mod temeinic de către instanța de fond. Față de aceste considerente, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul; va casa în parte sentința recurată și, rejudecând cauza, va admite contestația formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Brăila, va anula Decizia de instituire măsuri asiguratorii nr. A-FCT 22415/17.08.2016 emisă de pârâtă și va menține în rest dispozițiile sentinței recurate.