ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2375/2020

Ședința publică din data de 10 iunie 2020

Deliberând asupra recursului de față, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați initial sub nr. x/2016 și ulterior sub nr. x/2017, în urma soluționării conflictului de competență, reclamanta S.C. "A." S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, următoarele:

- constatarea autorității de lucru judecat în ceea ce privește (a) decăderea autorității fiscale din dreptul de a-și realiza împotriva reclamantei creanța în valoare de 5.026.091 RON reprezentând TVA de plată aferentă lunii noiembrie 2012 și (b) caracterul ilegal al prelucrării și corectării valorii decontului de TVA aferent lunii aprilie 2013;

- desființarea Deciziei D.G.R.F.P. Galați nr. 146/17.02.2016 (denumită în cele ce urmează "Decizia de soluționare") și, pe cale de consecință, a Deciziei de rambursare a TVA nr. x/28.09.2015 (denumită în cele ce urmează "Decizia de rambursare"), precum și a oricăror acte subsecvente;

- obligarea autorității fiscale să emită în mod corespunzător decizii privind compensarea obligațiilor fiscale atât pentru sediul sociale de la Buzău, cât și pentru punctul de lucru din Oțelul Roșu, cu respectarea ordinii de stingere a datoriilor (art. 115 Codul de procedură fiscalălă) și regulilor privind compensarea (art. 116 Codul de procedură fiscalălă).

Prin sentința civilă nr. 47 din 20 martie 2018, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea în contencios administrativ și fiscal, având ca obiect "anulare act administrativ", promovată de către reclamanta SC "A." S.A. - societate în reorganizare judiciară, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A anulat Decizia nr. 146/17.02.2016 emisă de DGRFP Galați și Decizia de rambursare TVA nr. x/28.09.2015 emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău.

A obligat pârâtele să emită în mod corespunzător decizii privind compensarea obligațiilor fiscale atât pentru sediul social de la Buzău, cât și pentru punctul de lucru din Oțelul Roșu, cu respectarea ordinii de stingere a datoriilor și regulilor privind compensarea.

A luat act de renunțarea reclamantei la judecarea capetelor de cerere privind:

- constatarea autorității de lucru judecat în ceea ce privește:

(a) decăderea autorității fiscale din dreptul de a-și realiza împotriva reclamantei creanța în valoare de 5.026.091 RON reprezentând TVA de plată aferentă lunii noiembrie 2012 și, (b) caracterul ilegal al prelucrării și corectării valorii decontului de TVA aferent lunii aprilie 2013 și,

- desființarea și a oricăror acte subsecvente Deciziei Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Galați nr. 146/17.02.2016 și a Deciziei de rambursare a TVA nr. x/28.09.2015.

Împotriva acestei sentințe, au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați (DGRFP Galați) - prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC).

Recursul DGRFP Galați a fost întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. în timp ce cel al DGAMC pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

II. Analiza cererilor de recurs

În recursul pârâtei DGRFP Galați s-a apreciat că hotărârea instanței de fond nu cuprinde motivele pe care se întemeiază ori sunt contradictorii sau străine de natura cauzei întrucât, în mod eronat instanța de fond a reținut faptul că în prezenta cauza ar exista o analogie intre sentința nr. 21/14.01.2015 a Tribunalului Buzău, în sensul că și în cauza de fată s-a realizat practic o compensare mascata a creanțelor organului fiscal, anterioare deschiderii procedurii insolventei, cu creanțele debitoarei ulterioare acestui moment rezultate din decontul de TVA, singura deosebire fiind aceea ca în cauza pendinte a fost depus decontul TVA cu suma negativa cu optiune de rambursare aferenta lunii aprilie 2013, pe când în cauză soluționata prin sentința nr. 21/2015 decontul de TVA a fost aferent lunilor iulie- septembrie 2014.

S-a apreciat ca fiind eronata soluția instanței de fond prin prisma următoarelor considerente:

Decizia de rambursare a taxei pe valoarea adăugata nr. x/28.09.2015 a fost emisa de D.G.R.F.P.Galați -A.J.F.P.Buzău Activitatea de Colectare Contribuabili Mijlocii, in baza Inspecției fiscale parțiale de reverificare care a avut ca obiectiv stabilirea stării fiscale a S.C. A. S.A. din punct de vedere al TVA, la data deschiderii procedurii insolventei (13.03.2013) fiind reverificata perioada 01.11.2012 - 31.03.2014) ce a făcut obiectul Deciziei de impunere nr. x/30.06.2014 emisa in baza Raportului de inspecție fiscala înregistrat sub nr. x/30.06.2014 emise de A.J.F.P.Buzau Activitatea de Inspecție Fiscala Contribuabili Mijlocii, si s-a efectuat in baza Deciziei de reverificare nr. x/21.08.2015 necontestata de S.C. A. S.A., a Deciziei nr. 1/2015 a Comisiei fiscale centrale si a adreselor ulterioare emiterii actului administrativ fiscal după cum urmează:

Adresa nr. x/12.05.2015 de la Direcția Inspecție Fiscala-Serviciul Coordonare Programare si Analiza din cadrul ANAF-D.G.R.F.P. Galați, înregistrata la A.J.F.P.Buzau sub nr. x/15.05.2015, ca urmare a adresei nr. x/20.04.2015 transmisa de A.J.F.P.Buzau-Activitatea de Inspecție Fiscala Contribuabili Mijlocii privind clarificarea situației apărute ca urmare adresei transmise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău - Activitatea de Colectare Contribuabili Mijlocii Buzău cu nr. 879/02.03.2015, prin care se solicita soluționarea unui număr de 14 deconturi inițiale cu opțiune DA de rambursare a soldului sumei negative de TVA depuse de contribuabilul S.C. A. S.A.- CUI x pentru perioada 01.11 .2012- 31.07.2014, (consecința a aplicării sentinței nr. 21/14.01.2015 pronunțată de Tribunalul Buzău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ si Fiscal, prin care se constata nulitatea stingerii de către organele fiscale a creanțelor fiscale anterioare deschiderii procedurii insolventei prin compensare cu creanțele născute in perioada de observație si/sau de reorganizare), cu toate ca aceasta perioada a fost verificata din punct de vedere fiscal privind TVA prin încheierea de rapoarte de inspecție fiscala (RIF nr. x/30.06.2014 si RIF nr. x/05.02.2015,respectiv Decizia de impunere nr. x/30.06.2014 si nr. x/05.02.2015) care nu au fost anulate pana la data prezentei de către D.G.R.F.P. Galați, Serviciul Soluționare Contestații din cadrul D.G.R.F.P.Galati sau de instanța de judecata .

Adresa nr. x/2015 de la Compartimentul Comisia fiscala centrala din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, urmare adresei nr. x/2015 transmisa de A.J.F.P. Buzau, prin care organul fiscal teritorial solicita sa i se precizeze daca Decizia nr. 1/2015 emisa de Comisia fiscala centrala a fost aprobata prin Ordin al ministrului finanțelor publice, iar in cazul in care nu a fost, daca aceasta decizie poate fi aplicata.

De altfel, la efectuarea inspecției fiscale finalizata cu Raportului de inspecție fiscala nr. xnr. 890/22.09.2015 si Decizia nr. F-BZ 625/22.09.2015 privind nemodificarea bazei de impunere, nu au mai fost verificate documentele contabile din perioada 01.11.2012-31.03.2014 care fac obiectul taxei pe valoarea adăugata deductibila/colectata (facturi,jurnale vânzări si cumpărări, balanțe de verificare, livrări si achiziții intracomunitare, importuri si exporturi de bunuri, documente de transport -. CMR declarații vamale, etc), acestea fiind controlate cu ocazia inspecției fiscale parțiale finalizate cu R.I.F. nr. F-BZ 1167/30.06.2014 si Decizia de impunere privind obligațiile suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscala pentru persoane juridice nr. x/30.06.2014, tratandu-se numai deconturile de TVA cu opțiune de rambursare DA, depuse de S.C. A. S.A. la organul fiscal teritorial.

Prin adresa nr. x/26.03.2013 înregistrata la ANAF-Directia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili București cu nr. x/26.03.2013, Direcția Generala Juridica din cadrul MFP -A.N.A.F a solicitat cuantumul obligațiilor datorate la bugetul general consolidat de către S.C. A. S.A., in vederea inscrierii la masa credala.

Urmare adresei a fost transmisa situația obligațiilor de plata a S.C. A. S.A. pana la data de 11.04.2013, prin adresa nr. x/12.04.2013 si înregistrata la MFP-ANAF-registratura generala sub nr. x/15.04.2013, in care sunt înscrise detaliat taxele, impozitele si contribuțiile datorate de contribuabil in suma totala de 87.290.300 RON, din care suma de 83.957.102 RON aparținând S.C. A. S.A. CUI x, din care T.V.A in suma de 22.619.868 RON si suma de 3.333.198 RON reprezentând impozit salarii punct de lucru Otelu-Rosu CUI x. Prin aceeași adresa au fost comunicate si obligațiile de plata după data de 13.03.2013, data deschiderii procedurii insolventei S.C. A. S.A. in suma de 6.215.073 RON, din care T.V.A de 5.026.091 RON.

Prin adresa nr. x/23.04.2013, Direcția Generala Juridica din cadrul MFP -ANAF solicita Tribunalului Buzău înscrierea in tabloul creditorilor A. S.A. in dosarul x/2013 a sumei de 83.957.102 RON pentru Codul fiscal părinte si suma de 3.333.198 RON pentru punctul de lucru Otelu-Rosu.

Conform Buletinului procedurilor de insolventa nr. 5385/20.03.2015 din suma solicitata a fi înscrisa la masa credala de 87.290.300 RON (83.957.102 RON pentru CIF părinte x + 3.333.198 RON pentru CIF punct de lucru Otelu Roșu x), a fost admisa numai suma de 85.974.551 RON, din care T.V.A in suma de 22.619.868 RON.

Din fisa sintetica totala evaluata la data de 12.04.2013, data adresei nr. x a D.G.A.M.C către Direcția Juridica din cadrul MFP-ANAF, editata la data 10.09.2015, de către A.J.F.P.Buzau-Activitatea de Colectare Contribuabili Mijlocii este înscrisa o obligație de plata in suma de 27.645.959 RON -debit T.V.A, din care suma de 22.619.868 RON, reprezintă T.V.A înscrisa la masa credala si suma de 5.026.091 RON T.V.A de plata aferenta lunii noiembrie 2012. Conform acestei fise sunt prelucrate si deconturile aferente lunilor decembrie 2012. ianuarie 2013 si februarie 2013 cu T.V.A de recuperat care au stins obligații de plata din perioada precedenta, respectiv 30.11.2012.

Prin recursul DGAMC s-a apreciat că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, raportat la greșita respingere a excepției lipsei calității procesuale pasive în ceea ce privește anularea actelor emise de DGRFP Galați.

S-a arătat în cerere că, atât Decizia nr. 146/17.02.2016 de soluționare a contestației administrative cât și Decizia de rambursare a TVA nr. x/28.09.2015, au fost emise de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați si nu de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Astfel, pentru a avea calitate procesuala pasivă intr-o cauza având ca obiect contenciosul administrativ, trebuie îndeplinita condiția privind emiterea unui act administrativ pretins vătămător de către persoana chemata in judecata ca parata, sau, nesolutionarea de către acea persoana, in termen legal, a unei cereri.

Referitor la capătul de cerere nr. x, prin care se solicită obligarea autorității fiscale să emită în mod corespunzător decizii privind compensarea obligațiilor fiscale, cu respectarea ordinii de stingere a datoriilor, recurenta a invocat excepția inadmisibilității acestuia, întrucât instanța de fond a respins această excepție cu următoarea motivare "calea procesuală aleasă nu poate fi considerata inadmisibilă".

S-a arătat faptul că, începând cu data de 01.01.2017, în baza Ordinului președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală 3609/2016 privind Aprobarea Listei contribuabililor mari reclamanta S.C. A. S.A. se află în administrarea fiscală a Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili.

Prin urmare, soluția instanței de judecată din prezentul dosar va fi opozabilă organului fiscal competent la aceasta data, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care va face mențiunile de rigoare în evidențele fiscale, respectând dispozițiile instanței de judecată precum si prevederile codului de procedură fiscală.

Nu pot fi reținute de către instanță aprecierile reclamantei conform cărora " se impune obligarea autorității la o conduită precisă".

Recurenta afirmă că va pune în aplicare dispozițiile codului de procedură fiscală cu privire la compensarea obligațiilor fiscale, instanța de judecată neputând să dispună "obligarea la o conduită" pe care instituția noastră, oricum o va duce la îndeplinire prin aplicarea corespunzătoare a prevederilor legale, respectiv, art. 115 si art. 116.

Examinând prioritar recursul pârâtei DGAMC vizând doar respingerea excepțiilor pe care aceasta le-a invocat în fața instanței de fond:

- Cât privește excepția lipsei calității procesuale pasive, este real faptul că deciziile contestate sunt emise de către prima pârâtă.

Însă după cum recunoaște chiar DGAMC și a reținut și instanța de fond autoritatea din cadrul Ministerului Finanțelor - ANAF în a cărui coordonare din punct de vedere fiscal se află reclamanta este această entitate și nu DGRFP Galați competentă teritorial doar parțial.

De altfel este de remarcat și faptul că sentința face referire și la obligațiile fiscale de la punctul de lucru Oțelul Roșu neaflat în raza de competență a prim-pârâtei.

Astfel că, atitudinea reclamantei de a evita situații în care instituțiile centrale să nu pună în aplicare hotărâri judecătorești pronunțate în contradictoriu doar cu direcții/servicii locale - a se vedea în acest sens și faptul că recurenta afirma că va pune în aplicare dispoziții/prevederi legale nu ale instanțelor, face ca întrucât DGAMC are în coordonare pe reclamantă, Înalta Curte să aprecieze că excepția a fost în mod corect respinsă de către instanța de fond.

Cât privește inadmisibilitatea capătului nr. 3 din cerere, aprecierea asupra solicitării nu poate fi apreciată de plano în această modalitate.

De altfel, instanța apreciază că o cerință din aplicarea în concret a unor norme nu poate fi apreciată ca inadmisibilă.

O astfel de atitudine poate chiar preveni apariția unui alt litigiu pentru nerespectarea pretinsă a dispozițiilor legale.

Așa fiind acest recurs nu apare a fi fondat.

Cât privește recursul DGRFP Galați întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. acesta vizează fondul pricinii.

Critica acestei recurente, deși nu afirmă în mod explicit se referă la faptul că între sentința contestată și sentința nr. 21/2015 a Tribunalului Buzău există o analogie, fiind vorba în fapt despre creanțe anterioare și respectiv ulterioare momentului deschiderii procedurii insolvenței față de reclamantă.

Ceea ce nu trebuie să intereseze instanța și ocupă o parte însemnată din cererea de recurs este reprezentat de neinterpretarea unitară pe care diverse componente/compartimente ale organelor fiscale o dau dispozițiilor normative.

Concluzia Deciziei nr. 1/2015 a Comisiei Fiscale Centrale din MFP este aceea că obligațiile fiscale ale contribuabilului, reprezentând TVA de plată, aferente perioadelor fiscale anterioare datei deschiderii procedurii de insolvență, nu se pot compensa cu creanțele acestuia reprezentând TVA de rambursat aferente perioadelor fiscale ulterioare deschiderii procedurii, lucru normal de altfel.

De aici se relevă și realul fond al problemei semnalat de altfel și de recurs, acela al neînscrierii la masa credală a întregii sume solicitate.

Or, câtă vreme pe fondul cauzei, instanța constată că Decizia de rambursare a taxei pe valoarea adăugată nr. x/28.09.2015 a fost emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău în baza Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. x/22.09.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. xnr. 890/22.09.2015 cu referire la aprobarea la rambursare a sumei de 4.545.225 RON solicitată la rambursare.

Din Decizia de rambursare a TVA nr. x/28.09.2015 întocmită de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău Activitatea de Colectare Contribuabili Mijlocii Buzău, rezultă că aceasta a fost emisă în baza art. 85 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscalălă, republicată în 2007, cu modificările și completările ulterioare și a decontului de TVA pentru perioada luna a patra 2013 depus de petentă și înregistrat sub nr. x - 2013 din data de 24.05.2013 și a inspecției fiscale efectuate pentru perioada 01.11.2012 - 31.03.2014, stabilindu-se taxa pe valoarea adăugată de rambursat, astfel:

- TVA solicitată la rambursare 4.545.225 RON;

- TVA aprobată la rambursare 4.545.225 RON.

Se menționează că, prin Raportul de Inspecție Fiscală F-BZ nr. x/22.09.2015, s-a aprobat dreptul de rambursare pentru decontul aferent lunii aprilie 2013 cu scadență 25.05.2013 în sumă de 4.545.225 RON pentru care s-a emis Decizia de rambursare nr. x din 28.09.2015.

Organele de inspecție fiscală au reținut pentru perioada reverificată 01.04.2013 - 30.04.2013 faptul că, petenta a depus decontul de TVA înregistrat sub nr. x/24.05.2013, solicitând rambursarea soldului sumei negative de TVA în valoare de 5.829.354 RON. Organul fiscal a constatat că decontul a fost întocmit eronat, astfel:

- La rândul 33 este corect înscrisă suma de 5.829.354 RON reprezentând suma negativă a TVA în perioada de raportare (aprilie 2013);

- La rândul 35 nu a fost preluată suma de 1.284.129 RON reprezentând soldul TVA de plată din decontul perioadei fiscale precedente (obligația rămasă de plată aferentă lunii martie 2013), respectiv prin scăderea sumei de 3741962 RON reprezentând suma negativă a TVA în perioada de raportare martie 2013 și a sumei de 27077 RON reprezentând soldul sumei negative a TVA din luna februarie 2013, din suma de 5026091 RON reprezentând soldul TVA de plata din decontul perioadei fiscale precedente - noiembrie 2012 apreciată de organele fiscale ca fiind greșit nepreluată.

Prin Decizia de soluționare nr. 146 din data de 17.02.2016, autoritățile fiscale, respectiv Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, au decis respingerea ca neîntemeiată, a contestației formulată de SC "A." S.A. din municipiul Buzău, str. x, jud. Buzău, CIF x împotriva Deciziei de rambursare a taxei pe valoarea adăugată nr. x/28.09.2015, pentru suma de 4.545.225 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată aprobată la rambursare.

Nefiind în acest caz respectate dispozițiile art. 115 alin. (3) din Codul de procedură fiscală în mod corect prima instanță a anulat cele două decizii de rambursare TVA și a obligat pârâtele să emită în mod corespunzător cu respectarea ordinii de stingere a datoriilor și a regulilor de compensare prevăzute de art. 115 și art. 116 Codul de procedură fiscală.

Așa fiind, în raport de motivele invocate, hotărârea instanței de fond apare ca temeinică și legală.

Cum, față de motivele invocate recursul pârâtei DGRFP Galați nu se încadrează în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. iar în cel al DGAMC în cel al art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ. urmează a le respinge pe ambele ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței civile nr. 47 din 20 martie 2018 a Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 10 iunie 2020.