ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2662/2019

Ședința publică din data de 21 mai 2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la data de 30.10.2016, sub nr. x/2016, ca urmare a declinării competenței de soluționare a cauzei prin sentința nr. 544/19.09.2016 pronunțată de Tribunalul Mureș, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș anularea deciziei de impunere nr. x/08.03.2016 și a RIF - F - MS 76/08.03.2016.

Soluția instanței de fond

Prin Decizia nr. 124/2016 pronunțată în data de 28 octombrie 2016, Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis excepția inadmisibilității acțiunii, respingând cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu pârâta DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE BRAȘOV PRIN ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE MUREȘ, ca fiind inadmisibilă.

Cererea de recurs

Împotriva Deciziei nr. 124/2016 din data de 28 octombrie 2016 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., încadrând criticile sale în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Prin recursul său recurenta invocă dispozițiile art. 218 alin. (5) din O.G. nr. 92/2003, susținând că, la judecarea excepției inadmsibilității acțiunii nu poate fi reținut că nu există o tergiversare din partea organului emitent, în condițiile în care a formulat contestație la data de 08.04.2016 iar termenul de 6 luni prevăzut de dispozițiile mai sus menționate, s-a împlinit la data de 08.10.2016.

Consideră că organul emitent era obligat să soluționeze contestația sa în termen de 30 de zile, conform art. 7 din Legea nr. 554/2004, astfel că, decizia de suspendare trebuia să fie emisă până la data de 08.05.2016, aceasta fiind în realitate emisă după 80 de zile.

Invocă, de asemenea, prevederile art. 77 din O.G. nr. 92/2003.

Solicită astfel recurenta admiterea recursului și trimiterea dosarului spre rejudecare primei instanțe, susținând că soluționarea contestației prin suspendare este nelegală, deoarece s-a dispus fără probe (expertiză contabilă, audidre martori) decizia de impunere fiind emisă fără un temei legal și numai pe probe fictive și prezumții nelegale.

În continuare, recurenta reia o parte din susținerile formulate în cadrul cererii de chemare în judecată, reiterând argumentele pentru care a apreciat că decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală sunt nelegale.

Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat și menținerea, ca legală, a soluției instanței de fond.

Procedura de soluționare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluție s-a fixat termen de judecată la data de 21 mai 2019, în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, a dispozițiilor legale incidente în materie și a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Circumstanțele cauzei

Înalta Curte reține că prin Decizia de impunere nr. x/08.03.2016 s-au stabilit în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L. o serie de obligații fiscale suplimentare de plată, obligații constând în impozit pe profit stabilit suplimentar de plată -contribuție suplimentară 329.561,00 RON, dobânzi/majorări de întârziere - contribuție suplimentară în cuantum de 81.235,00 RON, penalități de întârziere -contribuție suplimentară în sumă de 40.695 RON, precum și alte obligații constând în TVA suplimentar calculat la suma de 412.876,00 RON, cu dobânzi/majorări de întârziere de 119.589,00 RON și penalități de întârziere de 50.988,00 RON .

Împotriva Deciziei de impunere nr. x/08.03.2016, precum și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/08.03.2016 societatea supusă controlului fiscal și sancționată, S.C. A. S.R.L. a formulat contestație administrativ fiscală, la data de 08.04.2016, soluționată de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Serviciul de Soluționare a Contestațiilor 2 prin Decizia nr. 1028/28.06.2016 și comunicată reclamantei la data de 07.07.2016

La data de 21.06.2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a promovat acțiune în instanță împotriva Deciziei de Impunere nr. x/08.03.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/08.03.2016, motivând că obligațiile fiscale suplimentare s-au impus în mod nelegal și fără temei juridic.

Prin întâmpinarea formulată, pârâta AJFP Mureș a invocat excepția inadmisibilității acțiunii în raport de obiectul acesteia, motivat de împrejurarea că, DGRFP Brașov -Serviciul Soluționare Contestații 2 a soluționat contestația administrativă a reclamantei prin emiterea Deciziei nr. 1028 din data de 28.06.2016, prin care s-a hotărât suspendarea soluționării contestației administrative pentru suma totală de 1.025.803 RON, stabilită prin Decizia de impunere nr. x/08.03.2016 și, totodată, respingerea, ca nemotivată, a contestației pentru suma totală de 9.141 RON, iar, conform art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, doar " Deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, potrivit art. 275 la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii".

Instanța de fond a admis excepția inadmisibilității acțiunii, invocată de pârâtă, reținând în esență că, în condițiile în care reclamanta nu a supus judecății decizia de soluționare a contestației, ci doar titlul de creanță reprezentat de Decizia de impunere nr. xnr. 72/08.03.2016, respectiv Raportul de inspecție fiscală nr. xnr. 76/08.03.2016, emise de Activitatea de inspecție fiscală, față de dispozițiile art. 281 alin. (2) din 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cererea de chemare în judecată este inadmisibilă.

Această soluție este împărtășită și de instanța de control judiciar care constată că dezlegarea dată de prima instanță excepției inadmisibilității este temeinică și legală, criticile recurentei - reclamante nefiind întemeiate.

Prealabil analizei instanței de control judiciar, constată Înalta Curte că, deși recurenta a invocat în cadrul recursului cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., aceasta nu a încadrat criticile sale în fiecare caz în parte și, analizând motivele concrete expuse prin calea de atac exercitată, instanța de control judiciar constată că acestea se circumscriu doar motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"), nerăgăsindu-se și critici ce ar putea fi încadrate în cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. (când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei).

Analizând sentința atacată, în limitele acestui motiv de recurs, Înalta Curte reține că o hotărâre este dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii, fie atunci când nesocotește o normă de drept substanțial, fie atunci când interpretează greșit norma juridică aplicabilă.

Prin urmare, instanța ar fi culpabilă când ignoră o lege în vigoare la data judecății sau, când recurge la texte de lege aplicabile litigiului, le dă o greșită interpretare.

Or, acest motiv de recurs nu subzistă în cauză.

Astfel, verificând actele și lucrările dosarului, din ambele etape procesuale, constată instanța de control judiciar că, prin cererea ce face obiectul prezentei judecăți, recurenta - reclamantă a contestat doar titlul de creanță, respectiv Decizia de impunere nr. xnr. 72/08.03.2016 și operațiunea administrativă ce a stat la baza emiterii acesteia, respectiv Raportul de Inspecție fiscală nr. xnr. 76/08.03.2016, emise de Activitatea de Inspecție Fiscală, neînțelegând să supună controlului instanței de contencios administrativ și fiscal și decizia emisă în soluționarea contestației, respectiv Decizia nr. 1028/28.06.2016, conform art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Reține Înalta Curte că Titlul VIII (art. 268-281) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrative-fiscale, procedură administrativă care se finalizează prin decizia emisă în temeiul art. 273 Codul de procedură fiscală (art. 216-217 din O.G. nr. 92/2003), ce poate fi atacată în contencios administrativ, potrivit art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Acest cadru normativ special derogă de la regimul de drept comun în materia procedurii prealabile administrative, reglementat prin art. 7 din Legea nr. 554/2004 și prin celelalte prevederi aflate în conexiune cu acesta, invocate în recursul recurentei-reclamante.

Împrejurarea că, la data învestirii instanței de contencios administrativ și fiscal - 21.06.2016, termenul de 45 de zile prevăzut în art. 77 din Codul de procedură fiscală era expirat, nu poate primi semnificația juridică menționată în motivarea recursului, pentru că actul administrativ fiscal care se atacă în contencios administrativ, potrivit art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală -Legea nr. 207/2015 este decizia de soluționare a contestației. Legalitatea deciziei de impunere, a raportului de inspecție fiscală ori a altor acte care premerg decizia de soluționa a contestației, urmează a fi analizată în cadrul acțiunii îndreptate împotriva acestei din urmă decizii, practica judiciară fiind conturată în sensul că instanța se învestește cu dezlegarea fondului raportului de drept fiscal numai dacă autoritatea competentă a soluționat contestația pe fondul său.

Potrivit art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 " Deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii".

Deci, actele administrativ fiscale pot fi atacate doar împreună cu decizia emisă în soluționarea contestației, neputând fi atacate separat.

Astfel, instanța de control judiciar constată că, în mod corect judecătorul fondului a apreciat că, obiectul cererii în cazul contestării unui titlu de creanță fiscală îl reprezintă decizia emisă de organul fiscal în soluționarea contestației și nu titlul de creanță sau actul administrativ.

Cât privește critica recurentei referitoare la nerespectarea de către organul fiscal a termenului de 30 de zile reglementat de art. 7 din Legea nr. 554/2004, instanța de control judiciar reține că Legea nr. 554/2004 reprezintă dreptul comun în cazul contestării actelor administrative, însă normele instituite de Codul de procedură fiscală reprezintă norme speciale, care se aplică în mod prioritar, fiind derogatorii de la dreptul comun, astfel că, în cauză nu sunt incidente dispozițiile anterior menționate, greșit invocate de recurenta- reclamantă, ci dispozițiile Codului de procedură fiscală - ce reprezintă norma specială în materie, respectiv art. 276 alin. (7) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală ce fac trimitere la art. 77 din același act normativ, inclusiv sub aspectul prelungirii acestui termen, în cazurile strict prevăzute de textul legii.

Sub acest aspect, în mod corect judecătorul fondului a reținut că, pentru desființarea actelor administrativ-fiscale se prevede o altă procedură judiciară, reglementată de Codul de procedură fiscală, distinctă de procedura instituită prin Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

În ceea ce privește termenul de 6 luni, prevăzut de art. 281 alin. (5) din legea nr. 207/2015, invocat de recurentul - reclamant, constată Înalta Curte că, în mod corect instanța de fond a reținut că aceste dispoziții legale nu sunt incidente în cauză, în condițiile în care recurenta - reclamantă a formulat contestație administrativă împotriva Deciziei de impunere xnr. 72/08.03.2016, respectiv a Raportului de inspecție fiscală xnr. 76/08.03.2016 în data de 08.04.2016 iar contestația a fost soluționată de organul fiscal în data de 28.06.2016, nefiind astfel depășit de către organul fiscal termenul de 6 luni, ce dă dreptul contestatorului de a se adresa instanței pentru anularea actului. Se observă că, în realitate, contestatorul, fără a aștepta împlinirea acestui termen, s-a adresat instanței de contencios, încă din data de 21 iunie 2016, în condiții în care cele 6 luni prevăzute de art. 281 alin. (6) din Legea nr. 207/2015, calculate de la data depunerii contestației (08.04.2016) se împlineau abia în data de 08 octombrie 2016.

Astfel, potrivit art. 281 alin. (2) și (5) din Legea 207/2015, "(2) deciziile emise în soluționarea contestației împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator (…) la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii. (5) În situația nesoluționării contestației în termen de 6 luni de la data depunerii contestației, contestatorul se poate adresa instanței de contencios administrativ competentă pentru anularea actului" .

Din interpretarea textului legal enunțat rezultă că, pot face obiectul sesizării instanței de contencios administrativ doar deciziile emise în soluționarea contestației, contestatorul putându-se adresa instanței în mod direct pentru anularea actului doar cu titlu de excepție, în situația nesoluționării contestației de către organul fiscal în termen de 6 luni de la data depunerii acesteia.

Această cerință nu este îndeplinită în speță, societatea recurentă-reclamantă formulând contestație către organul fiscal la data de 08.04.2016, iar la data de 21.06.2016 s-a adresat instanței de judecată cu o acțiune în anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, fără a aștepta expirarea termenului de 6 luni în care contestația putea fi soluționată de organul fiscal, astfel cum se prevede în cuprinsul art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală.

Raportat la această împrejurare, în mod corect prima instanță a admis excepția inadmisibilității și a respins cererea de chemare în judecată, ca inadmisibilă, apreciind că, procedura administrativă de soluționare a contestațiilor împotriva actelor administrativ-fiscale reglementată de dispozițiile art. 268-281 din Legea nr. 297/2015 privind Codul de procedura fiscală (anterior art. 205-218 din O.G nr. 92/2003) are un caracter obligatoriu, iar nu facultativ, nerespectarea acesteia atrăgând inadmisibilitatea acțiunii în contencios administrativ.

Este adevărat că, în cuprinsul art. 268 alin. (1) din Legea 207/2015 se menționează faptul că, "contestația nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal", însă exercitarea acestui drept se poate face doar cu respectarea prevederilor mai sus enunțate, respectiv, reclamantul se poate adresa instanței de judecată cu o acțiune în anularea actului administrativ fiscal contestat doar în situația nesoluționării contestației în termenul de 6 luni calculat de la data formulării acesteia.

Cât privește respectarea principiului constituțional al accesului liber la justiție, invocat de recurenta- reclamantă, consacrat și de Convenția Europeană a Drepturilor Omului, Înalta Curte reține că, în jurisprudența sa, Curtea Constituțională s-a pronunțat constant asupra conformității cu legea fundamentală a unei proceduri prealabile obligatorii, instituită prin lege în cazuri anume determinate.

Astfel, prin Decizia nr. 1154/2011 Curtea Constituțională a arătat că " Exercitarea dreptului de acces la justiție poate fi supusă unor condiționări legale, cum sunt și termenele stabilite pentru introducerea cererilor, menite să asigure restabilirea în termen rezonabil a drepturilor încălcate, precum și stabilitatea raporturilor juridice. În acest sens este și jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, care, în repetate rânduri, spre exemplu, în hotărârile pronunțate în Cauza Golder contra Regatului Unit al Marii Britanii, paragraful 38, anul 1975, Cauza Waite și Kennedy contra Germaniei, paragraful 59, anul 1999, Cauza Cudak contra Lituaniei, paragraful 55, anul 2010, a statuat că dreptul de acces la justiție, asigurat prin art. 6 paragraful 1 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale, nu este unul absolut, ci poate fi supus unor condiționări. Acestea sunt permise deoarece dreptul de acces la justiție, prin însăși natura sa, solicită o reglementare din partea statului, care, în această privință, se bucură de o anumită marjă de apreciere."

Cum prin cererea dedusă judecății, recurenta - reclamantă nu a înțeles să conteste și decizia de soluționare a contestației, respectiv Decizia nr. 1028/28.06.2016, ci doar Decizia și impunere xnr. 72/08.03.2016 și Raportul de inspecție fiscală xnr. x/08.03.2016 emise de Activitatea de Inspecție Fiscală, constată Înalta Curte că, în mod temeinic și legal, instanța de fond a admis excepția inadmisibilității invocată de pârâtă, respingând cererea reclamantei, ca inadmisibilă, raportat la dispozițiile art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În ceea ce privește celelalte critici expuse în cererea de recurs, ce vizează nelegalitatea deciziei de impunere și reprezintă în esență o reluare a argumentelor expuse și în de chemare în judecată, în mod corect neanalizate de către instanța de fond, în condițiile în care a constatat că acțiunea este inadmisibilă, Înalta Curte, dată fiind menținerea acestei soluții, de asemenea, nu le va analiza, în condițiile în care sancțiunea inadmisibilității, împiedică tocmai soluționarea fondului modalității de exercitare a acțiunii civile.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, constatând că soluția primei instanțe este legală și că aceasta a evaluat temeinic și complet situația de fapt dedusă judecății și a făcut o judicioasă aplicare a legii, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va respinge recursul, ca nefondat, menținând sentința atacată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei nr. 124/2016 din 28 octombrie 2016 a Curții de Apel Târgu-Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 21 mai 2019 .