ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3704/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată sub nr. x/2015 pe rolul Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL, a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Unitatea Administrativ Teritorială Comuna Hemeiuș, în temeiul art. 218 și următoarele din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu prevederile Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ și ale Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ., următoarele:

- anularea Dispoziției nr. 2125 emisă la data de 23 aprilie 2015 de către pârâtă, prin care a fost soluționată contestația administrativ-fiscală formulată de reclamantă;

- anularea actelor administrativ-fiscale unilaterale reprezentate de Decizia de impunere nr. x emisă la data de 4 martie 2015, precum și Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii, cu același număr și emisă în aceeași dată;

- anularea actelor premergătoare, respectiv a Procesului-verbal de control privind obligațiile fiscale ale societății A. nr. 1368, încheiat la data de 27 februarie 2015 de către organele fiscale ale Comunei Hemeiuș;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin Sentința civilă nr. 14 din 16 februarie 2016, Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a dispus următoarele:

- a respins excepția prescripției dreptului de stabilire a obligației fiscale, invocată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Unitatea Administrativ Teritorială Comuna Hemeiuș, ca nefondată;

- a respins, ca nefondată, acțiunea prin care s-a solicitat anularea Dispoziției nr. 2125 din 23 aprilie 2015, a Deciziei de impunere nr. x/04.03.2015, a Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/2015 și a Procesului-verbal de control nr. x/27.02.2015, formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Unitatea Administrativ Teritorială Comuna Hemeiuș.

Împotriva Sentinței civile nr. 14/2016 din 16 februarie 2016, pronunțată de Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta SC A. SRL, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din Noul C. proc. civ.

După o scurtă prezentare a situației de fapt, în motivele de recurs au fost aduse următoarele critici:

Sentința este nelegală pentru că ar cuprinde motive contradictorii privind calitatea recurentei de persoană juridică de drept privat și calitatea acesteia de titular al dreptului real de administrare asupra unor imobile din domeniul public.

Recurenta consideră că există contradicție între considerentele care rețin calitatea acesteia de persoană juridică de drept privat, pe de o parte, și cele care stabilesc că recurenta este titulara unui drept de administrare calificat de instanța de fond ca fiind un drept real constituit pe temeiul dreptului de proprietate publică, drept așezat de instanța de fond pe același palier cu închirierea, concesiunea sau folosința, pe de altă parte.

În raport de dispozițiile art. 136 alin. (4) teza a II-a din Constituție cele două premise reținute de instanța de fond nu pot să coexiste.

Sentința recurată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material - recurenta nu are folosința terenului și clădirilor proprietate publică.

Recurenta A. a fost înființată de asocierea formulată din Consiliul Județean Bacău și Consiliul Local Hemeiuș pentru administrarea unui parc industrial, iar în raport de art. 2 din O.G. nr. 65/30.08.2011, recurenta consideră că dreptul de proprietate sau dreptul de folosință sunt două elemente care nu pot ieși din patrimoniul asocierii, pe o perioadă de cel puțin 30 de ani de la data înființării parcului industrial, astfel că nu pot fi transferate de asociere societății comerciale care administrează parcul, în speță, recurentei.

S-a considerat că recurenta, fiind o societate cu răspundere limitată, subiect de drept privat, nu poate fi titulară a dreptului de administrare cu privire la terenuri sau clădiri proprietate publică, iar, pe de altă parte, în raport de prevederile art. 9, 10 și 15 din Actul constitutiv, asocierea este cea care controlează asocierea, iar profitul recurentei este utilizat în întregime fie pentru finanțarea investițiilor în dezvoltare și întreținerea infrastructurii parcului industrial aflat în domeniul public, fie este repartizat între cei doi asociați, autorități ale administrației publice.

Recurenta, în calitate de administrator convențional al parcului colectează sumele obținute din chirii, achită debitele parcului și dă mai departe profitul către asociere, astfel că neavând un drept de concesiune, administrare sau folosință, nu pot fi calculate impozite și taxe în sarcina acesteia.

În raport de prevederile art. 256 alin. (3) C. fisc. , recurenta susține că nu se află în niciuna dintre ipotezele descrise în text pentru că nu are un drept de concesiune, închiriere, administrare sau folosință.

În mod similar, în privința taxei pe clădiri reglementată în art. 249 alin. (3) C. fisc. , se arată că recurenta nu deține calitatea de concesionar, locator, titular al dreptului de administrare sau folosință asupra clădirilor aflate în domeniul public al județului Bacău.

Sentința recurată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material referitoare la aplicarea textelor din C. proc. fisc. privind aspectele de formă ale actelor administrativ fiscale.

Au fost invocate prevederile art. 65 alin. (2) C. proc. fisc. , art. 43 alin. (2) lit. e) și f) C. proc. fisc. și că deciziile de impunere nu îndeplinesc această exigență, ele nefiind motivate în fapt și în drept, ceea ce reprezintă o încălcare a acestor prevederi și constituie o vătămare a dreptului recurentei, fiind indicată suma pretins datorat și cuantumul penalităților de întârziere, fără a fi arătate în concret rațiunile pentru care obligația fiscală este temeinică și legală.

Atât în jurisprudența instanței supreme, cât și în jurisprudența CJUE s-a subliniat importanța motivării actului administrativ fiscal, iar, în speță, deciziile de impunere nu sunt circumscrise analizei Camerei de Conturi a județului Bacău, efectuate pe baza unor documente sumare avute în vedere în etapa de audit.

Sentința recurată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material chiar și în cazul în care s-ar aprecia că situația juridică a terenului și clădirilor generează obligații fiscale, obligarea recurentei la plata impozitelor în locul rezidenților este nelegală.

În subsidiar, recurenta a criticat sentința recurată pentru că nu poate fi obligată la plata obligațiilor fiscale în locul rezidenților în raport de prevederile pct. 17 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a art. 249 C. fisc. , dar nu este nici organ fiscal pentru a putea colecta taxele pe clădiri și terenuri de la rezidenți.

S-a considerat că este nelegală constatarea organului fiscal potrivit căreia suma nu poate fi repartizată rezidenților pentru că aceștia nu și-au făcut declarațiile și nu au avut rol deschis.

Prescripția dreptului de a stabili obligațiile fiscale

A fost invocat art. 91 C. proc. fisc. în raport de care ar fi intervenit prescripția.

S-a solicitat casarea sentinței și rejudecând cauza să se dispună:

- anularea Dispoziției nr. 2125 emisă Ia data de 23 aprilie 2015 de UAT Hemeiuș prin care a fost soluționată contestația administrativ-fiscală formulată de A.;

- anularea actelor administrativ-fiscale unilaterale reprezentate de Decizia de impunere nr. x emisă la data de 4 martie 2015, precum și Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii cu același număr și emisă în aceeași dată (deciziile de impunere); și

- anularea actelor premergătoare precum Procesul-verbal de control privind obligațiile fiscale ale societății A. nr. x încheiat Ia data de 27 februarie 2015 de către organele fiscale ale Comunei Hemeiuș.

- obligarea UAT Hemeiuș la plata cheltuielilor de judecată ocazionate prin prezentul litigiu.

Au fost anexate recursului mai multe înscrisuri care erau depuse și în fața instanței de fond.

Intimata UAT Hemeiuș a depus întâmpinare și a solicitat respingerea recursului ca nefondat, iar recurenta a formulat răspuns la întâmpinare.

A fost întocmit Raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, iar prin încheierea din 22 februarie 2018 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, s-a dispus comunicarea raportului către părțile din litigiu.

Recurenta a formulat punct de vedere separat, iar prin încheierea din 3 mai 2018 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, a fost admis în principiu recursul și s-a fixat termen pentru judecata în fond, cu citarea părților.

După examinarea motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte de Casație și Justiție va respinge recursul declarat pentru următoarele considerente:

Instanța de fond a fost învestită cu soluționarea acțiunii formulate de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta Unitatea Administrativ Teritorială Comuna Hemeiuș, în temeiul art. 218 și urm. din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu prevederile Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ și ale Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ., prin care a solicitat anularea Dispoziției nr. 2125 emisă la data de 23 aprilie 2015 de către pârâtă, prin care a fost soluționată contestația administrativ-fiscală formulată de reclamantă, anularea actelor administrativ-fiscale unilaterale reprezentate de Decizia de impunere nr. x emisă la data de 4 martie 2015, precum și Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii, cu același număr și emisă în aceeași data, anularea actelor premergătoare, respectiv a Procesului-verbal de control privind obligațiile fiscale ale societății A. nr. x încheiat la data de 27 februarie 2015 de către organele fiscale ale Comunei Hemeiuș, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin decizia de impunere și cea referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/4.03.2015 emise de UAT comuna Hemeiuș s-au stabilit în sarcina A. ca obligații fiscale: suma de 2.085.895 RON reprezentând taxa pe clădiri, 2.296.705 RON reprezentând dobânzi și majorări de întârziere aferente taxei pe clădiri, 31.512 RON reprezentând taxa pe teren, 35.203 RON reprezentând dobândă și majorări de întârziere aferente taxei pe teren, 1.156 RON reprezentând taxa auto și 651 RON dobândă și majorări de întârziere aferente taxei auto.

Contestația formulată împotriva acestor acte a fost respinsă prin Dispoziția nr. 2125 din 23 aprilie 2015 emisă de UAT Hemeiuș.

Actele contestate în prezenta cauză au fost emise în urma unui control general de audit efectuat de Camera de Conturi a județului Bacău la intimata UAT Hemeiuș, control finalizat prin Decizia nr. 3 din 14 ianuarie 2013 a Camerei de Conturi Bacău și unde s-a reținut că recurenta are în administrare terenul și clădirile ce fac obiectul contractului de asociere nr. x/5.06.2011 încheiat între Consiliul Județean Bacău și Consiliul Local Hemeiuș, dar nu a achitat taxe și impozite cu privire la acestea.

Această decizie a fost contestată de UAT Hemeiuș, iar recurenta A. a avut calitate de intervenient forțat (dosar nr. x/2013*), iar prin Decizia nr. 3680 din 14 decembrie 2014 a Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a fost respinsă acțiunea formulată și cererea de intervenție.

Prin actele contestate s-a stabilit că pentru perioada 24 aprilie 2007 (data preluării imobilelor în administrare conform contractului) și până la 1.06.2013 (la 20.05.2013 a fost emis ordinul MDRAP prin care zona clădirilor și terenului aferent contractului de asociere a dobândit titlul de parc industrial) recurenta datorează taxe pe clădiri și impozit pe teren.

Instanța de fond, prin Sentința civilă nr. 14/2016 din 16 februarie 2016 a Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a dispus respingerea excepției prescripției dreptului de stabilire a obligației fiscale, invocată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Unitatea Administrativ Teritorială Comuna Hemeiuș, ca nefondată, a respins, ca nefondată, acțiunea prin care s-a solicitat anularea Dispoziției nr. 2125 din 23 aprilie 2015, a Deciziei de impunere nr. x/04.03.2015, a Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/2015 și a Procesului-verbal de control nr. x/27.02.2015, formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Unitatea Administrativ Teritorială Comuna Hemeiuș.

Criticile formulate de reclamanta A. SRL împotriva acestei soluții sunt nefondate.

Primul motiv de recurs invocat a vizat incidența art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. pentru că sentința recurată cuprinde motive contradictorii

Instanța de fond a reținut că reclamanta este persoană juridică de drept privat, fiind constituită potrivit Legii nr. 31/1990 și are în administrare clădiri, în sensul art. 5 C. fisc. , proprietatea unor autorități publice teritoriale care au și calitate de asociați ai societății reclamante și nu a fost reținut caracterul de "societate de interes public" al reclamantei.

Pe de altă parte, instanța de fond a apreciat că recurenta este titulara unui drept de administrare.

Se susține de către recurentă că ar exista contradicție între aceste considerații și dispozițiile art. 136 alin. (4) din Constituția României care stabilesc că bunurile proprietate publică pot fi date, în condițiile legii organice, în administrarea regiilor autonome ori instituțiilor publice sau pot fi concesionate ori închiriate și ar putea fi date în folosință gratuită instituțiilor de utilitate publică.

Însă, instanța de fond a avut în vedere probele depuse la dosar din care rezultă că SC "A." SRL Hemeiuș a fost constituită conform actului constitutiv al acestei societăți, în baza dispozițiilor art. 104 alin. (1) lit. i), art. 38 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 215/2001 și a Legii nr. 31/1990, iar potrivit art. 3 din același act constitutiv - SC A. este persoana juridică română, având forma juridică de "societate cu răspundere limitată" ce se organizează și funcționează în conformitate cu dispozițiile Legii nr. 31/1990, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

De asemenea, instanța de fond a avut în vedere că la dosarul cauzei a fost depus contractul de administrare înregistrat sub nr. x/26.04.2007 la Consiliul Județean Bacău și sub nr. x/26.04.2007 la SC A. SRL, din care rezultă că între Consiliul Județean Bacău și SC A. a fost încheiat acest contract în baza art. 942 și următoarele C. civ., art. 11 și 12 din Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publică și regimul juridic al acesteia, art. 123 alin. (1) din Legea nr. 215/2001 a administrației publice locale.

Oricum, în prezentul litigiu nu se stabilește legalitatea contractului de administrare încheiat între Consiliul Județean Bacău și SC A. și nu se poate aprecia că recurenta nu ar datora impozite și taxe locale numai pentru că este persoana juridică care administrează patrimoniul domeniului public al Consiliul Județean Bacău și Consiliul Local Hemeiuș, astfel că nu se poate susține că ar exista contradicție între considerentele instanței de fond.

Al doilea motiv de recurs invocat a fost cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pentru că hotărârea instanței de fond ar fi fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material

• Un prim aspect ce a fost invocat a fost acela că recurenta nu are folosința terenurilor și clădirilor proprietate publică.

Într-adevăr, SC A. a fost înființată având ca scop administrarea parcurilor industriale, iar Consiliul Local al comunei Hemeiuș s-a asociat cu Consiliul Județean Bacău în vederea realizării proiectului "Parc de dezvoltare a infrastructurii de afaceri pentru întreprinderile mici și mijlocii și întreprinzători privați".

Deși recurenta susține că dreptul de administrare al parcului industrial nu vizează folosința și dispoziția, în art. 1 din contractul de administrare încheiat între Consiliul Județean Bacău și SC A. SRL se prevede expres că "Proprietarul transmite administratorului dreptul de administrare asupra bunurilor imobile aparținând domeniului public al județului Bacău prevăzute în anexa nr. 1 la prezentul contract - Dreptul de administrare constă în posesia, folosința și un drept de dispoziție limitat asupra bunurilor individualizate anterior, prin exercițiul acestora neaducându-se atingere regimului juridic al proprietății asupra bunurilor, constând în inviolabilitate, insesizabilitate și imprescriptibilitate.

De aceea, nu se poate aprecia că o societate cu răspundere limitată nu ar fi titulara unui drept de administrare cu privire la terenuri și clădiri proprietate publică, având în vedere că prin contractul de administrare societatea recurentă, societate cu răspundere limitată, a primit în administrare bunuri proprietate publică, drept de administrare ce constă în posesia, folosința și chiar dispoziția, una limitată, a bunurilor proprietate publică.

Faptul că recurenta a fost înființată de două autorități publice pentru unicul scop al administrării parcului industrial nu înseamnă că regulile după care funcționează societatea comercială nu ar fi cele stabilite de Legea nr. 31/1990 a societăților comerciale, așa cum susține recurenta.

Pentru că s-a dovedit că recurenta este titulara unui drept de administrare asupra unor bunuri proprietate publică, îi sunt pe deplin aplicabile prevederile art. 249 alin. (3) C. fisc. , potrivit cărora:

"Pentru clădirile proprietate publică sau privată a statului ori a unităților administrativ teritoriale concesionate, închiriate, date în administrare ori în folosință, după caz, persoanelor juridice, altele decât cele de drept public, se stabilește taxe pe clădiri, care reprezintă sarcină fiscală a concesionarilor, locatarilor, titularilor de drept administrativ sau de folosință, după caz, în condiții similare impozitului pe clădiri".

De asemenea, îi sunt aplicabile prevederile art. 256 alin. (3) C. fisc. , conform cărora:

"Pentru terenurile proprietate publică sau privată a statului ori a unităților administrative teritoriale concesionate, încheiate, date în administrare ori în folosință, se stabilește taxa pe teren care reprezintă sarcina fiscală a concesionărilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau folosință, după caz, în condiții similare impozitului pe teren".

De aceea, nu se poate susține că instanța de fond a făcut o greșită aplicare a acestor dispoziții, iar aceste critici sunt nefondate.

• Un alt aspect legat de încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material s-a referit la aplicarea textelor din C. proc. fisc. privind aspectele de formă ale actelor administrativ-fiscale, dar și aceste critici sunt nefondate.

Într-adevăr, potrivit art. 65 alin. (2) C. proc. fisc. , organul fiscal are obligația de a motiva decizia de impunere pe bază de probă sau constatări proprii, iar conform art. 43 C. proc. fisc. , orice act administrativ fiscal trebuie să cuprindă următoarele elemente: denumirea organului fiscal emitent, data la care a fost emis și data de la care își produce efectele, datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabili, după caz, obiectul actului administrativ fiscal, motivele de fapt, temeiul de drept, numele persoanei împuternicite de organul fiscal, potrivit legii, precum și ștampila organului fiscal emitent, posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestație, mențiuni privind audierea contribuabilului.

Însă, așa cum a arătat și instanța de fond, potrivit art. 46 C. proc. fisc. , actul administrativ este nul doar dacă lipsește unul dintre elementele expres prevăzute de lege, între care nu se află și motivarea în fapt și în drept și, de aceea, pentru a se anula actul administrativ fiscal pentru lipsa motivării în fapt și în drept, se impune dovedită vătămarea produsă.

Or, în speță, recurenta nu a putut dovedi vătămarea produsă, mai ales că obligațiile fiscale fac parte din categoria acelora pentru care este impusă obligativitatea depunerii declarațiilor fiscale, declarații ce nu au fost depuse de reclamantă.

Pct. 17 alin. (2) și (3) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 emise în aplicarea art. 249 C. fisc. și pct. 73 alin. (2) și (3) din aceleași Norme emise în aplicarea art. 256 C. fisc. prevăd obligația depunerii declarațiilor fiscale și la care să fie atașate actele privind concesionarea, închirierea, darea în administrare sau folosință a clădirii sau terenului.

De precizat că instanța de fond a invocat aceste dispoziții în motivarea soluției, dar în motivele de recurs nu există critici cu privire la aceste susțineri.

• Un ultim aspect referitor la nelegalitatea hotărârii instanței de fond a vizat obligarea recurentei la plata impozitelor în locul rezidenților.

Este adevărat că potrivit pct. 17 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal emise pentru aplicarea art. 249 C. fisc. , se prevede că "Dacă o persoană juridică - concesionar, locatar, titular al dreptului de administrare sau de folosință - încheie ulterior contracte de concesiune, închiriere, administrare sau folosință pentru aceeași clădire cu alte persoane, taxa pe clădiri va fi datorată de utilizatorul final".

Însă, în mod corect obligațiile fiscale au fost stabilite în sarcina recurentei pentru că, așa cum rezultă din pct. 17 alin. (3) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, obligația de a depune declarația fiscală revenea persoanei juridice titulare a dreptului de administrare sau de folosință, concesionarului sau locatarului acelui bun.

Recurenta avea posibilitatea să notifice autoritatea fiscală despre existența contractelor de închiriere încheiate cu alte persoane, ce aveau ca obiect bunurile date în administrare și astfel puteau fi aplicate prevederile pct. 17 alin. (2) din Normele metodologice dar această notificare nu a existat și, de aceea, în mod corect, s-au stabilit obligațiile suplimentare de plată în sarcina acesteia.

La critica din motivele de recurs referitoare la prescripție recurenta a renunțat.

Față de considerentele expuse, apreciind că soluția instanței de fond a fost dată cu aplicarea dispozițiilor legale, în baza art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va fi respins recursul declarat ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SRL împotriva Sentinței civile nr. 14/2016 din 16 februarie 2016 pronunțată de Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 2 noiembrie 2018.

Procesat de GGC - CL