ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 623/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată inițial pe rolul Tribunalului Gorj, secția contencios administrativ și fiscal la data de 28 septembrie 2016, reclamanta A. a chemat în judecată pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj, solicitând instanței ca prin sentința ce va pronunța să dispună suspendarea executării deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală nr. F GJ x din 15 septembrie 2016 privind obligațiile financiare în sumă totală de 1.033.358 RON.

La data de 17 octombrie 2016, prin întâmpinare, pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj a invocat excepția necompetenței materiale a Tribunalului Gorj, apreciind că în speță competența de soluționare a cauzei revine Curții de Apel Craiova în raport de cuantumul creanței fiscale a cărei executare se solicită a fi suspendată.

Prin Sentința nr. 1686/2016 din data de 18 noiembrie 2016 s-a admis excepția necompetenței materiale a Tribunalului Gorj, secția contencios administrativ și fiscal.

S-a dispus declinarea competenței de soluționare a cauzei privind pe reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj, în favoarea Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ în favoarea Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal potrivit art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2016.

Hotărârea primei instanțe

Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 66/2017 din 1 februarie 2017, a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj, având ca obiect "suspendare executare act administrativ", dispunând suspendarea executării deciziei de impunere nr. x din 15 septembrie 2016 emisă de AJFP Gorj până la soluționarea definitivă a cauzei.

Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta a susținut că hotărârea recurată a fost dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 și în mod greșit instanța de fond a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 15 septembrie 2016, fără să indice concret cazul bine justificat și nici paguba pe care ar suferi-o reclamanta.

Apreciază recurenta - pârâtă că motivarea făcută de instanța de fond cu privire la cazul bine justificat echivalează cu prejudecarea fondului cauzei; analiză pe care instanța nu are abilitatea să o facă în cadrul unei cereri având ca obiect suspendare act administrativ.

Consideră recurenta că argumentele aduse de intimata - reclamantă nu dovedesc cazul bine justificat, astfel cum este acesta definit de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, nefiind de natură a crea o îndoială serioasă cu privire la legalitatea actului administrativ.

Solicită ca instanța de recurs să aibă în vedere că instanța de fond nu analizează și nu motivează nici condiția " pagubei iminente", aceasta reținând doar că " punerea în executare a actului administrativ contestat are consecințe grave asupra continuării derulării contractului de pază a pădurii".

Dat fiind faptul că instanța de fond nu arată în ce constă cazul bine justificat și nici caracterul evident al prejudiciului, recurenta - reclamantă apreciază că sentința de fond este nelegală.

În continuare, recurenta - pârâtă mai susține că iminența producerii unei pagube nu se prezumă, ci ea trebuie dovedită de persoana lezată iar îndeplinirea condiției referitoare la paguba iminentă presupune administrarea de dovezi care să probeze iminența producerii pagubei invocate; sub acest aspect fiind lipsite de relevanță simplele afirmații făcute.

Apreciază recurenta - reclamantă că simpla reținere a posibilității ca intimata - reclamantă să nu-și poată onora obligațiile de plată, ca urmare a executării silite reținute de instanța de fond nu întrunește condiția pagubei iminente, așa cum este definită de art. 2 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

În concluzie, față de toate aceste considerente, solicită admiterea recursului, casarea sentinței recurate și pe fond respingerea cererii de suspendare a efectelor Deciziei de impunere nr. x din 15 septembrie 2016, ca neîntemeiată.

Apărarea intimatei-reclamante

Intimata-reclamantă A., prin întâmpinarea formulată, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat și menținerea hotărârii primei instanțe, ca legală și temeinică.

Consideră intimata că susținerile recurentei nu sunt fondate pentru că n-au acoperire în starea de fapt și de drept, așa cum rezultă din documentele de la dosarul cauzei și din prevederile legale incidente în materie.

Fără a antama fondul cauzei, susține intimata - reclamantă că, din conținutul contestației se evidențiază faptul că există o îndoială serioasă asupra legalității și temeiniciei actului fiscal întocmit, în sensul în care sumele pe care persoana juridică le-a obținut și pe care inspecția fiscală le-a considerat ca fiind venituri din dividende și deci impozabile, sunt în realitate despăgubiri, compensații, ajutoare de stat, care se încadrează la articolul 2 lit. I) din H.G. nr. 1/2016 privind aprobarea Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

De asemenea, intimata - reclamantă consideră că și cea de-a doua cerință prevăzută de art. 14 din Legea nr. 554/2004 este îndeplinită, în sensul în care, dacă s-ar pune în executare actul atacat, autoritatea financiară ar bloca contul în totalitate și ar paraliza desfășurarea întregii activități, neputând face nici un fel de plăți (începând de la salarii, utilități la sediu: apă, curent, achitarea unor contracte în derulare).

Astfel, numai imposibilitatea achitării contractului de pază cu B. ar putea genera consecințe grave, care n-ar mai putea fi reparate sau îndreptate: furturi, tăieri ilegale, degradări, etc.

Procedura de soluționare a recursului

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen pentru soluționarea recursului de față.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496 - 499 din C. proc. civ.

Situația de fapt reținută și considerentele primei instanțe privind admiterea cererii de suspendare

Analizându-se actele și lucrările dosarului se constată că, în fapt intimata-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ cu cererea întemeiată pe dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, având ca obiect suspendarea executării Deciziei de Impunere și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 15 septembrie 2016 privind obligațiile financiare în sumă totală de 1.033,358 RON.

Prin Decizia de impunere nr. x din 15 septembrie 2016 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 15 septembrie 2016 s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în cuantum de 1.065.215 RON reprezentând: impozit pe profit - 84.610 RON, impozit pe venituri din dividende persoane juridice - 106.040 RON, TVA - 1.184 RON, impozit pe venituri din dividende persoane fizice - 873.381 RON.

Prima instanță a constatat că este inadmisibilă cererea formulată de reclamantă privind suspendarea executării raportului de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere deoarece acesta constituie un act premergător emiterii deciziei de impunere și nu are caracterul de titlu de creanță în accepțiunea Codului de procedură fiscală pentru a fi susceptibil de punere în executare.

În ceea ce privește cazul bine justificat, a apreciat prima instanță că, în speță plățile făcute către persoanele fizice, membri ai obștei, dat fiind specificul acestei organizări nu pot fi o consecință a "deținerii unor titluri de participare la acea persoană juridică" așa cum prevede art. 7 pct. 12 din vechiul Codul fiscal și art. 7 pct. 11 din actualul Codul fiscal (Legea nr. 227/2015) impunându-se a se verifica pe fondul cauzei natura juridică a acestor plăți.

Totodată, a mai reținut prima instanță că, actele depuse la dosarul cauzei rezultă că aceste plăți provin din despăgubiri (compensații) acordate de stat pentru produsele pe care reclamanta ca reprezentantă a membrilor săi nu le-a putu recolta datorită funcțiilor de protecție stabilite de amenajamentele silvice potrivit art. 97 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 46/2008 - Codul silvic. Aceste despăgubiri au fost achitate membrilor obștei în funcție de cotele de teren deținute de aceștia.

În ce privește paguba iminentă, a apreciat prima instanță ca fiind întemeiate argumentele reclamantei, în sensul că punerea în executare actului administrativ contestat de îndată și fără ca instanța să se pronunțe asupra legalității și temeiniciei sale ar avea consecințe grave în mod special asupra continuării derulării contractului de pază a pădurii în suprafață de 4.151 ha pe care reclamanta îl are încheiat cu B., ceea ce ar favoriza sustragerile din fondul silvic și distrugerile cauzate acestuia.

Analiza concretă a motivelor de casare invocate

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei și în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi prezentate în continuare:

Cu titlu prealabil, Înalta Curte, reținând că soluția pronunțată de instanța de fond cu privire la cererea de suspendare a executării Raportului de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere, în sensul respingerii acestei cereri, ca fiind inadmisibilă, nu a fost atacată, constată că aceasta a căpătat autoritate de lucru judecat iar în această etapă procesuală instanța de recurs este învestită a analiza criticile formulate cu privire la soluția dată de instanța de fond pe cererea de suspendare a executării deciziei de impunere nr. x din 15 septembrie 2016 emisă de AJFP Gorj, până la soluționarea definitivă a cauzei.

Înalta Curte împărtășește concluzia la care a ajuns prima instanță, în sensul că, în speță, intimata-reclamantă a dovedit existența unui caz bine justificat și iminența producerii unei pagube, pentru a se putea dispune măsura provizorie a suspendării executării actului administrativ fiscal.

Astfel, Înalta Curte constată că, în practica judiciară s-a reținut că suspendarea executării actului administrativ la cererea persoanei vătămate, reglementată în art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru etapa procedurii prealabile administrative și în art. 15 din aceeași lege, pentru etapa judiciară de contestare a actului administrativ, constituie un instrument procedural menit să asigure protecția juridică provizorie a subiectelor de drept în privința cărora actul administrativ produce anumite efecte juridice, până la evaluarea acestuia de către instanța de contencios administrativ în cadrul acțiunii în anulare.

Această măsură de protecție, care înlătură temporar efectul executoriu al actului administrativ, poate fi dispusă numai dacă sunt îndeplinite cele două condiții prevăzute cumulativ de lege:

- cazul bine justificat, definit în art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 ca fiind împrejurările legate de starea de fapt și de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ;

- paguba iminentă, definită de art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004 ca fiind prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public.

Noțiunea de caz bine justificat a fost definită la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

Îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să rezulte cu ușurință în urma unei cercetări sumare a aparenței dreptului.

Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaționale, atât în sistemul de protecție instituit în cadrul Consiliului Europei, cât și în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea nr. 554/2004, prevede în art. 14 și 15, atribuția instanței de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ, atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt supuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autoritățile publice în contextul puterii lor discreționare.

Art. 14 din Legea nr. 554/2004 impune, în acest scop, îndeplinirea cumulativă a condiției existenței unui caz bine justificat și a iminenței unei pagube, conform definițiilor legale cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. ș) și t) din același act normativ.

Îndeplinirea celor două condiții este verificată, în funcție de circumstanțele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza argumentelor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza în care actul contestat ar fi, în final, anulat de instanță.

Din dispozițiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, adoptat pe baza și în limitele legii, fiind executoriu din oficiu.

Pe de altă parte, din dispozițiile art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004 rezultă că suspendarea executării unui act administrativ este o măsură excepțională ce poate surveni exclusiv când acest lucru este prevăzut expres în lege (suspendarea de drept - ope legis), ori când sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de lege (suspendarea la cererea persoanei vătămate prin actul administrativ), actele bucurându-se de prezumția de legalitate și de veridicitate, care determină principiul executării lor din oficiu, iar a nu executa actele administrative, care sunt emise în baza legii, echivalează cu a nu executa legea, ceea ce, într-un stat de drept, este de neconceput.

Înalta Curte constată că instanta de fond a făcut o corectă aplicare a dispozițiilor legale, reținând că recurenta a făcut dovada îndeplinirii celor două condiții prevăzute de lege pentru suspendarea actelor.

Astfel, Înalta Curte constată că reclamanta, prin cererea de chemare în judecată, în ceea ce privește suspendarea executării Deciziei de impunere, în dovedirea cazului bine justificat, a prezentat, ca și indiciu pentru răsturnarea prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ, greșita încadrare de către organul fiscal a sumelor obținute de obște în categoria "veniturilor din dividende (deci impozabile)", în condițiile în care, acestea "sunt în realitate" despăgubiri, compensații, ajutoare de stat, încadrându-se la articolul 2 lit. i) din H.G. nr. 1/2016 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal".

În cauză, prima instanță, fără a antama fondul litigiului, în mod temeinic a apreciat că indiciile reclamantei au capacitatea de a crea o îndoială serioasă cu privire la legalitatea actului, analizând sumar legislația aplicabilă speței, prin raportare la specificul organizării reclamantei și la regimul fiscal aplicabil veniturilor din dividende.

Înalta Curte, analizând sentința de fond din perspectiva criticilor formulate de recurenta-pârâtă, nu poate interpreta indiciul de nelegalitate constatat de instanța de fond, respectiv eventuala încadrare greșită de către echipa de inspecție fiscală a veniturilor obținute de reclamantă, raportat la dispozițiile art. art. 7 pct. 12 din vechiul Codul fiscal, respectiv art. 7 pct. 11 din actualul Codul fiscal (Legea nr. 227/2015) și la dispozițiile art. 67 alin. (1), în sensul că aceasta ar fi analizat fondul cauzei, încălcând astfel dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, cum susține recurenta.

Pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate.

Or, privitor la acest aspect, prima instanță a prezentat în mod judicios motivele de fapt și de drept care pot genera o "îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ", în concret fiind vorba despre faptul că " plățile făcute către persoanele fizice membri ai obștei, dat fiind specificul acestei organizări, nu pot fi o consecință a deținerii unor titluri de participare la acea persoană juridică, astfel cum prevede articolul 7 pct. 12 din vechiul Codul fiscal - Legea nr. 571/2003, respectiv articolul 7 pct. 11 din actualul Codul fiscal - Legea nr. 227/2015 precum și despre faptul că aceste plăți provin din despăgubiri (compensații) acordate de stat pentru produsele pe care reclamanta, ca reprezentantă a membrilor săi, nu le-a putut recolta din cauza funcțiilor de protecție stabilite de amenajamentele silvice potrivit art. 97 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 46/2008 Codul Silvic; aceste despăgubiri fiind achitate membrilor obștei în funcție de cotele de teren deținute de aceștia", fără a se putea aprecia că, în acest mod instanța a prejudecat fondul cauzei.

Înalta Curte constată astfel că instanța de fond a ajuns la concluzia că reclamanta a făcut dovada îndeplinirii condiției existenței cazului bine justificat coroborând argumentele reclamantei cu privire la nelegalitatea actului administrativ fiscal emis de pârâtă cu materialul probator administrat în cauză; în acest fel procedând la o analiză sumară a legalității actului.

În plus față de aceste argumente, Înalta Curte, în ceea ce privește cazul bine justificat, mai reține existența unor elemente ce conturează îndeplinirea acestei condiții. Astfel, prin Sentința nr. 12 din data de 11 ianuarie 2019 pronunțată în dosarul nr. x/2016, Tribunalul Gorj, secția Contencios Administrativ și Fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, anulând parțial Decizia de Impunere x din 15 septembrie 2016 și, parțial, raportul de inspecție fiscală x din 15 septembrie 2016, cu excepția dispozițiilor privind impozitul pe profit suplimentar în sumă de 30.673 RON, calculat aferent anului 2012, menținând cele două acte administrativ -fiscale, în rest, pentru impozitul pe profit suplimentar în sumă de 30.673 RON.

Pronunțarea unei hotărâri în fond, de anulare a actului administrativ, are aptitudinea de a genera o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ ce face obiectul cererii de suspendare, în sensul art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, astfel încât este îndeplinită condiția cazului bine justificat, fiind de prisos analiza celorlalte susțineri și apărări ale părților.

Chiar dacă sentința sus-menționată nu este definitivă, fiind susceptibilă a fi atacată cu recurs, aceasta are o putere de lucru judecat relativă și constituie un reper în verificarea aparenței de nelegalitate, întrucât judecătorul fondului a avut posibilitatea administrării, interpretării unor probe și efectuării unei evaluări aprofundate, pe care mecanismul procesual al suspendării de executare nu o îngăduie.

În raport de cele învederate anterior, instanța de control judiciar reține că aparența de nelegalitate a actului administrativ fiscal contestat a fost confirmată prin Sentința nr. 12 din 11 ianuarie 2019; soluția pronunțată de instanța învestită cu anularea aceluiași act administrativ -fiscal ce face și obiectul prezentei suspendări constituind un criteriu în verificarea cazului bine justificat, întrucât generează îndoieli serioase și rezonabile cu privire la legalitatea actului administrativ dedus judecății.

În acord cu soluția pronunțată de instanța de fond, Înalta Curte apreciază că în cauză sunt suficiente indicii care să creeze aparența conturării acelor împrejurări legate de starea de fapt și de drept prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce privește condiția pagubei iminente, Înalta Curte va respinge criticile recurentei-pârâte, reținând că prezumarea de către instanța de judecată a unor consecințe viitoare produse de actul administrativ contestat asupra activității reclamantei se înscrie în activitatea de analizare a caracterului previzibil al prejudiciului, astfel cum dispun dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004.

Instanța de control judiciar apreciază că instanța de fond a constatat în mod corect că și această condiție este îndeplinită, reținând că în speță punerea în executare a actului administrativ contestat "de îndată și fără ca instanța să se pronunțe asupra legalității și temeiniciei sale ar avea consecințe grave, în mod special asupra continuării derulării contractului de pază a pădurii în suprafață de 4.151 ha, contract pe care reclamanta îl are încheiat cu B.", putându-se anticipa faptul că aceste consecințe, ce pot consta în tăieri ilegale, distrugeri, furturi, nu ar mai putea fi reparate sau îndreptate.

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte apreciază că în cauză au fost dovedite atât condiția cazului bine justificat, cât și condiția iminenței pagubei, astfel încât hotărârea primei instanțe este legală, fiind pronunțată cu respectarea dispozițiilor art. 14 și a art. 2 lit. ș) și t) din Legea nr. 554/2004, iar soluția de admitere a cererii de suspendare este întemeiată.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj, ca nefondat, menținându-se sentința atacată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj împotriva Sentinței civile nr. 66/2017 din 1 februarie 2017 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 12 februarie 2019.

Procesat de GGC - MM