ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1472/2012

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea formulată, reclamanta Compania Națională de Căi Ferate C.F.R. SA - prin Sucursala Regională C.F. Iași a chemat în judecată pe pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Garda Financiară, solicitând anularea procesului-verbal de control financiar din data de 11 februarie 2011, încheiat de Garda Financiară Iași. În motivarea acțiunii reclamanta a arătat că în fapt prin procesul-verbal din 11 februarie 2011 vizând controlul ce a avut ca obiectiv verificări privind vărsarea la bugetul de stat la termenele legale de plată a impozitului pe venituri din salarii, s-a reținut că Sucursala Regională C.F.

Iași înregistrează la Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Iași, la data de 09 februarie 2011, obligații fiscale restante realizate prin reținere la sursă, reprezentând impozit pe venituri din salarii, inclusiv accesorii, aferente perioadei februarie 2010-decembrie 2010, în valoare de 3.893.916 RON. A arătat reclamanta că procesul-verbal atacat nu a fost înregistrat în Registrul unic de control al Sucursalei Regionale C.F. Iași, astfel cum prevăd în mod imperativ dispozițiile Legii nr. 252/2003 (art. 3 și 4) privind registrul unic de control și că acest proces-verbal vizează în mod greșit Sucursala Regională C.F. Iași, care este o subunitate a Companiei Naționale C.F.R.

SA București, conform hotărârii A.G.A. din 26 februarie 2003 și dispozițiilor art. 43 din Legea nr. 31/1990 potrivit cărora sucursala este un dezmembrământ al societății comerciale, fără personalitate juridică. Reclamanta a precizat că în prealabil a formulat plângere împotriva procesului-verbal în litigiu, în temeiul art. 7 din Legea nr. 554/2004 și al art. 205-209 C. proc. fisc., înregistrată la organul emitent sub nr. 800912 din 25 februarie 2011 și că referitor la plângerea sa Garda Financiară nu a emis o decizie, considerând că procesul-verbal de control financiar nu constituie titlu de creanță fiscală și „nu are caracterul unui act administrativ fiscal în înțelesul legii”, ci este „un act preparatoriu pe baza căruia organele fiscale stabilesc obligații fiscale în sarcina contribuabilului (...)”.

S-a arătat în motivarea acțiunii că, deși se invocă dispozițiile art. 9 alin. (4) din H.G. nr. 1324/2009, referitoare la săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal, prin procesul-verbal din 11 februarie 2011 nu se descrie „cu claritate” fapta săvârșită și nu se arată toate împrejurările ce pot servi la aprecierea gravității faptei, așa cum prevede H.G. nr. 1324/2009 în Anexa nr. 3 pct. III lit. B (pct. 14) și că p rin acest proces-verbal se constată obligații fiscale neonorate la scadență și se reține, în mod nejustificat, că suma de 3.893.916 RON „a fost sustrasă de la plată” . A apreciat reclamanta că procesul-verbal în litigiu este atacabil în temeiul dispozițiilor C. proc.

fisc., întrucât este un act administrativ fiscal de natură să creeze dificultăți financiare Sucursalei Regionale Iași, mai ales în condițiile în care este sesizat Parchetul de pe lângă Tribunalul Iași. Pârâta a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acțiunii, arătând că p rocesul-verbal întocmit în conformitate cu dispozițiile H.G. nr. 1324/2009 nu are caracterul unui act administrativ fiscal în înțelesul legii, ci doar un act preparatoriu pe baza căruia organele fiscale stabilesc obligații fiscale în sarcina contribuabilului sau organele de urmărire penală dispun începerea urmăririi penale pentru fapte ce se constituie în infracțiuni și pentru acest considerent acest procesul-verbal nu a fost înregistrat în Registrul unic de control al petentei.

Prin sentința nr. 174/2011 din 09 mai 2011, Curtea de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis excepția inadmisibilității acțiunii invocată din oficiu și a respins acțiunea formulată de reclamanta Compania Națională de Căi Ferate C.F.R. SA - prin Sucursala Regională C.F. Iași, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Garda Financiară Iași, ca inadmisibilă. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut că obiectul prezentului dosar îl constituie anularea procesului-verbal de control financiar din data de 11 februarie 2011, încheiat de Garda Financiară Iași, că natura juridică a acestui proces este, în mod evident, așa cum arată și pârâta, acela de act preparator, nicidecum un act administrativ fiscal, că procesele-verbale încheiate de Garda Financiara în temeiul H.G.

nr. 1324/2009 nu sunt titluri de creanță fiscală sau acte administrative fiscale și nu pot fi atacate separat pe calea contenciosului administrativ. Instanța a apreciat că prevederile Ordinului nr. 2160/2010 la care face referire reclamanta sunt aplicabile actelor de control financiar încheiate de direcțiile de control financiar din cadrul D.G.F.P. județene și nu au incidență în cauză, fiind aplicabile prevederile art. 85 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată. S-a reținut în considerentele hotărârii atacate că din analiza procesului-verbal nr. 347 din 11 februarie 2011 se observă cu certitudine că toate constatările și reținerile nu sunt de natura unei decizii de impunere - ca și titlu de creanță, cu atât mai mult cu cât, în conformitate cu prevederile H.G.

nr. 1324/2009, procesul-verbal doar evaluează un eventual prejudiciu, nicidecum nu îl stabilește concret, că procesul-verbal nu are natura juridică a unui act administrativ fiscal, ci a unui act premergător unui act administrativ, care nu stabilește niciun raport obligațional între contribuabilul controlat și bugetul de stat. Cum procesul-verbal de control nu constituie un act administrativ fiscal în înțelesul prevederilor art. 41 și 205 C. proc. fisc., care să fie susceptibil a fi contestat separat în procedura administrativ-jurisdicțională reglementată de prevederile art. 205 C. proc. fisc., instanța a reținut că, în mod justificat, pârâta nu a soluționat în fond contestația formulată de reclamantă împotriva acestui act și nu a verificat legalitatea și temeinicia acestei dispoziții, aceasta fiind inadmisibilă potrivit legislației fiscale.

În raport de dispozițiile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 potrivit cărora instanța este competentă să se pronunțe și asupra legalității operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecății, s-a reținut că asupra unui act preparator care stă la baza unui act administrativ instanța se poate pronunța numai în situația în care se atacă acesta din urmă, astfel că în această etapă este inadmisibil ca instanța să analizeze în vreun fel legalitatea acestui act. Față de situația de fapt reținută, instanța a admis excepția inadmisibilității acțiunii și a respins acțiunea ca inadmisibilă. Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta Compania Națională de Căi Ferate C.F.R.

SA, criticând-o pentru neegalitate și netemeinicie. În motivarea recursului declarat se arată că sentința pronunțată este lipsită de temei legal și a fost dată cu aplicarea greșită a legii, că instanța a analizat ceea ce nu s-a cerut, considerând procesul-verbal atacat drept act preparator și apreciind că, atâta vreme cât nu s-a atacat actul administrativ, este inadmisibil să se atace un act preparator care stă la baza unui act administrativ, precum și faptul că aceasta nu a analizat mai multe aspecte și probe existente la dosar. Recurenta critică sentința atacată arătând că instanța de fond a reținut că obiectul acestui dosar este anularea procesului-verbal al Gărzii Financiare, că natura juridică este alta decât cea indicată de reclamantă, întrucât acest proces-verbal nu este act administrativ fiscal, că, potrivit legii, procesul-verbal nu stabilește niciun raport obligațional între contribuabilul controlat și bugetul de stat.

Precizează recurenta că prin plângere și apoi prin contestația formulată a criticat în primul rând aspectul inform și neconform cu legea al procesului-verbal, apoi a arătat că acesta a vizat în mod greșit Sucursala, deoarece obligațiile la bugetul de stat pe care nu le-a contestat nu sunt ale Sucursalei, precum și faptul că prin procesul-verbal contestat fapta s-a pus eronat în contul altei persoane, fără personalitate juridică. Recurenta apreciază că judecata Curții este greșită, cererea de chemare în judecată fiind admisibilă, deoarece actul administrativ care a stat la baza emiterii actului preparator intitulat proces-verbal al Gărzii Financiare este raportul Curții de Conturi a României, act ce a fost întocmit în sarcina Companiei Naționale de Căi Ferate C.F.R.

SA și nu a Sucursalei, de unde rezultă că în mod total eronat Garda Financiară a întocmit actul preparator în sarcina sucursalei. Examinând cauza și sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente pricinii, inclusiv cele ale art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare: Instanța de control judiciar constată că în speță nu sunt întrunite cerințele impuse de art. 304 sau art. 304 1 C. proc. civ., în vederea casării sau modificării hotărârii: prima instanță a reținut corect situația de fapt, în raport de materialul probator administrat în cauză și a realizat o încadrare juridică adecvată.

Înalta Curte are în vedere faptul că prin acțiunea formulată în contradictoriu cu organul constatator Agenția Națională de Administrare Fiscală - Garda Financiară Iași, reclamanta a solicitat instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța să dispună anularea procesului-verbal de control financiar din data de 11 februarie 2011, încheiat de Garda Financiară Iași pentru Sucursala Regională C.F. Iași, în baza dispozițiilor O.U.G. nr. 91/2003. Prin procesul-verbal de control din 11 februarie 2011, a cărui anulare s-a solicitat în prezenta cauză, organele de control au evaluat prejudiciul creat de recurentă, prin neachitarea la termenele scadente a obligațiilor fiscale realizate prin reținere (stopaj) la sursă (impozit pe venituri din salarii), la suma de 3.893.916 RON, dispunând instituirea de măsuri asiguratorii în cazul în care acestea nu au fost dispuse de Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Iași.

Din motivele de recurs rezultă că problema de drept care se impune a fi dezlegată este aceea a examinării caracterului de act administrativ a procesului-verbal de constatare întocmit de Garda Financiară Iași, prin prisma dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004.

Potrivit art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 prin act administrativ se înțelege „actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, și contractele încheiate de autoritățile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achizițiile publice; prin legi speciale pot fi prevăzute și alte categorii de contracte administrative supuse competenței instanțelor de contencios administrativ”.

Pentru a fi considerat act administrativ, condițiile prevăzute de lege trebuie îndeplinite cumulativ, respectiv să fie vorba de un act unilateral emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a da naștere, a modifica sau a stinge drepturi și obligații. Însă, nu toate actele unilaterale emise de autoritățile publice sunt acte administrative, ci numai cele care sunt emise în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării acesteia.

În speță, procesul-verbal de control întocmit la 11 februarie 2011 de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Garda Financiară Iași, chiar dacă este emis de o autoritate publică, nu este un act administrativ, deoarece prin concluziile sale s-au prezentat niște constatări, acesta fiind un act premergător, care nu produce prin el însuși efecte juridice, întrucât prin acest înscris nu s-au dispus măsuri de virare la bugetul de stat a sumelor reprezentând prejudiciul evaluat, deci nu s-a stabilit o creanță fiscală în sensul art. 21 din O.G. nr. 92/2003.

Astfel, Înalta Curte constată că procesul-verbal a cărui anulare se solicită în cauză nu are trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ, chiar dacă emană de la o autoritate administrativă, scopul emiterii acestuia nefiind producerea de efecte juridice de sine stătătoare specifice dreptului administrativ, ci constatarea existenței unor fapte și împrejurări din activitatea instituției controlate, în vederea valorificării lor de către organele fiscale competente. Reclamanta are posibilitatea contestării, în condițiile reglementate de O.G. nr. 92/2003, a actului administrativ fiscal emis pe baza procesului-verbal în discuție, cu ocazia soluționării contestației urmând să fie analizată și legalitatea operațiunii administrative care a stat la baza emiterii sale.

În mod corect a reținut instanța de fond că asupra unui act preparator care stă la baza unui act administrativ instanța se poate pronunța numai în situația în care se atacă acesta din urmă, astfel că în această etapă este inadmisibil ca instanța să analizeze în vreun fel legalitatea procesului-verbal atacat. Referitor la susținerile recurentei, potrivit cărora procesul-verbal în discuție produce efecte juridice, instanța de fond a reținut corect că acesta nu produce efecte deoarece nu stabilește niciun raport obligațional între contribuabilul controlat și bugetul de stat, fiind un act premergător unui act administrativ, nesusceptibil de a fi contestat separat în procedura administrativ-jurisdicțională reglementată de prevederile art. 205 din O.G.

nr. 92/2003. Astfel fiind, Înalta Curte constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite. Pentru că soluția instanței de fond a fost pronunțată în baza unei excepții, cea a inadmisibilității, nu vor fi analizate criticile din motivele de recurs ce vizează fondul cauzei. Apreciind că soluția instanței de fond este legală și temeinică, în baza art. 312 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 20 (1) și (2) din Legea nr. 554/2004, va fi respins recursul reclamantei ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de Compania Națională de Căi Ferate C.F.R. SA, prin Sucursala Regională C.F. Iași, împotriva sentinței nr. 174/2011 din 09 mai 2011 a Curții de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 20 martie 2012.