ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1472/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1472/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea formulată, reclamanta Compania

Națională de Căi Ferate C.F.R. SA - prin Sucursala Regională C.F. Iași a chemat

în judecată pe pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Garda

Financiară, solicitând anularea

procesului-verbal de control financiar din data de

11

februarie

2011,

încheiat de

Garda

Financiară Iași.

În motivarea acțiunii

reclamanta a arătat că în fapt

prin

procesul-verbal din 11 februarie 2011 vizând controlul ce a avut ca obiectiv verificări

privind vărsarea la bugetul de stat la termenele legale de plată a impozitului pe

venituri din salarii, s-a reținut că

Sucursala

Regională C.F. Iași

înregistrează la Administrația

Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Iași, la data de 09 februarie 2011,

obligații fiscale restante realizate prin reținere la sursă, reprezentând

impozit pe venituri din salarii,

inclusiv

accesorii, aferente perioadei februarie 2010-decembrie 2010,

în valoare de 3.893.916 RON.

A

arătat reclamanta că procesul-verbal atacat

nu a fost înregistrat

în

Registrul unic de control al Sucursalei Regionale C.F. Iași, astfel cum prevăd în

mod imperativ dispozițiile Legii nr. 252/2003 (art. 3 și 4) privind registrul unic

de control și că acest proces-verbal

vizează

în mod greșit Sucursala Regională C.F. Iași, care

este

o subunitate a Companiei Naționale C.F.R. SA București, conform hotărârii A.G.A.

din 26 februarie 2003 și dispozițiilor art. 43 din Legea nr. 31/1990 potrivit cărora

sucursala este un dezmembrământ al societății comerciale, fără personalitate juridică.

Reclamanta

a precizat că

în prealabil a formulat

plângere

împotriva procesului-verbal în litigiu, în temeiul

art. 7 din Legea nr. 554/2004 și al art. 205-209 C. proc. fisc., înregistrată la

organul emitent sub nr. 800912 din 25 februarie 2011 și că referitor la plângerea

sa Garda Financiară

nu

a emis o decizie,

considerând că procesul-verbal de control

financiar nu constituie titlu de creanță fiscală și „nu are caracterul unui act

administrativ

fiscal

în înțelesul legii”, ci este „un act preparatoriu pe baza căruia organele fiscale

stabilesc obligații fiscale în sarcina contribuabilului (...)”.

S-a

arătat în motivarea acțiunii că, deși se invocă dispozițiile art. 9 alin. (4) din

H.G. nr. 1324/2009, referitoare la săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală

în domeniul financiar-fiscal, prin procesul-verbal din 11 februarie 2011 nu se descrie

„cu claritate” fapta săvârșită și nu se arată toate împrejurările ce pot servi la

aprecierea gravității faptei, așa cum prevede H.G. nr. 1324/2009 în Anexa nr. 3

pct. III lit. B (pct. 14) și că p

rin

acest proces-verbal se constată obligații fiscale neonorate la scadență și se reține,

în mod nejustificat, că suma de 3.893.916 RON „a fost sustrasă de la plată”

.

A

apreciat reclamanta că procesul-verbal în litigiu este atacabil în temeiul dispozițiilor

C. proc. fisc., întrucât este un act administrativ fiscal de natură să creeze dificultăți

financiare Sucursalei Regionale Iași, mai ales în condițiile în care este sesizat

Parchetul de pe lângă Tribunalul Iași.

Pârâta a formulat întâmpinare,

prin care a solicitat respingerea acțiunii, arătând că p

rocesul-verbal

întocmit în conformitate cu dispozițiile H.G. nr. 1324/2009

nu are caracterul unui act administrativ fiscal în înțelesul

legii, ci doar un act preparatoriu

pe baza căruia organele

fiscale stabilesc obligații

fiscale în sarcina contribuabilului sau

organele de urmărire penală dispun începerea urmăririi penale pentru fapte ce se

constituie în infracțiuni și pentru acest considerent acest procesul-verbal nu a

fost înregistrat în Registrul unic de control al petentei.

Prin sentința nr. 174/2011

din 09 mai 2011, Curtea de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal,

a admis excepția inadmisibilității acțiunii invocată din oficiu și a respins acțiunea

formulată de reclamanta Compania Națională de Căi Ferate C.F.R. SA - prin Sucursala

Regională C.F. Iași, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare

Fiscală - Garda Financiară Iași, ca inadmisibilă.

Pentru a pronunța această

soluție, instanța de fond a reținut că obiectul prezentului dosar îl constituie

anularea

procesului-verbal de control

financiar din data de 11 februarie 2011,

încheiat de

Garda Financiară Iași, că natura juridică a acestui proces este,

în mod evident, așa cum arată și pârâta, acela de

act

preparator, nicidecum un act administrativ fiscal, că procesele-verbale încheiate

de Garda Financiara în temeiul H.G. nr. 1324/2009 nu sunt titluri de creanță fiscală

sau acte administrative fiscale și nu pot fi atacate separat pe calea contenciosului

administrativ.

Instanța

a apreciat că prevederile Ordinului nr. 2160/2010 la care face referire reclamanta

sunt aplicabile actelor de control financiar încheiate de direcțiile de control

financiar din cadrul D.G.F.P. județene și nu au incidență în cauză, fiind aplicabile

prevederile art. 85 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată.

S-a

reținut în considerentele hotărârii atacate că din analiza procesului-verbal

nr. 347 din 11 februarie 2011 se observă cu certitudine că toate constatările și

reținerile nu sunt de natura unei decizii de impunere - ca și titlu de creanță,

cu atât mai mult cu cât, în conformitate cu prevederile H.G. nr. 1324/2009, procesul-verbal

doar evaluează un eventual prejudiciu,

nicidecum nu îl stabilește concret, că

procesul-verbal nu are

natura juridică a unui act administrativ fiscal, ci a unui act premergător unui

act administrativ, care nu stabilește niciun raport obligațional între contribuabilul

controlat și bugetul de stat.

Cum procesul-verbal de

control nu constituie un act administrativ fiscal în înțelesul prevederilor

art. 41 și 205 C. proc. fisc., care să fie susceptibil a fi contestat separat în

procedura administrativ-jurisdicțională reglementată de prevederile art. 205 C.

proc. fisc., instanța a reținut că, în mod justificat, pârâta nu a soluționat în

fond contestația formulată de reclamantă împotriva acestui act și nu a verificat

legalitatea și temeinicia acestei dispoziții, aceasta fiind inadmisibilă potrivit

legislației fiscale.

În raport

de dispozițiile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 potrivit cărora instanța

este competentă să se pronunțe și asupra legalității operațiunilor administrative

care au stat la baza emiterii actului supus judecății, s-a reținut că asupra unui

act preparator care stă la baza unui act administrativ instanța se poate pronunța

numai în situația în care se atacă acesta din urmă, astfel că în această etapă este

inadmisibil ca instanța să analizeze în vreun fel legalitatea acestui act.

Față de situația de fapt

reținută, instanța a admis excepția inadmisibilității acțiunii și a respins acțiunea

ca inadmisibilă.

Împotriva acestei hotărâri

a declarat recurs reclamanta Compania Națională de Căi Ferate C.F.R. SA, criticând-o

pentru neegalitate și netemeinicie.

În motivarea recursului

declarat se arată că sentința pronunțată este lipsită de temei legal și a fost dată

cu aplicarea greșită a legii, că instanța a analizat ceea ce nu s-a cerut, considerând

procesul-verbal atacat drept act preparator și apreciind că, atâta vreme cât nu

s-a atacat actul administrativ, este inadmisibil să se atace un act preparator care

stă la baza unui act administrativ, precum și faptul că aceasta nu a analizat mai

multe aspecte și probe existente la dosar.

Recurenta critică sentința

atacată arătând că instanța de fond a reținut că obiectul acestui dosar este anularea

procesului-verbal al Gărzii Financiare, că natura juridică este alta decât cea indicată

de reclamantă, întrucât acest proces-verbal nu este act administrativ fiscal, că,

potrivit legii, procesul-verbal nu stabilește niciun raport obligațional între contribuabilul

controlat și bugetul de stat.

Precizează recurenta că

prin plângere și apoi prin contestația formulată a criticat în primul rând aspectul

inform și neconform cu legea al procesului-verbal, apoi a arătat că acesta a vizat

în mod greșit Sucursala, deoarece obligațiile la bugetul de stat pe care nu le-a

contestat nu sunt ale Sucursalei, precum și faptul că prin procesul-verbal contestat

fapta s-a pus eronat în contul altei persoane, fără personalitate juridică.

Recurenta apreciază că

judecata Curții este greșită, cererea de chemare în judecată fiind admisibilă, deoarece

actul administrativ care a stat la baza emiterii actului preparator intitulat proces-verbal

al Gărzii Financiare este raportul Curții de Conturi a României, act ce a fost întocmit

în sarcina Companiei Naționale de Căi Ferate C.F.R. SA și nu a Sucursalei, de unde

rezultă că în mod total eronat Garda Financiară a întocmit actul preparator în sarcina

sucursalei.

Examinând cauza și sentința

atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale

incidente pricinii, inclusiv cele ale art. 304

1

C. proc. civ., Înalta

Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce se vor arăta

în continuare:

Instanța de control judiciar

constată că în speță nu sunt întrunite cerințele impuse de art. 304 sau art. 304

1

C. proc. civ., în vederea casării sau modificării hotărârii: prima instanță a reținut

corect situația de fapt, în raport de materialul probator administrat în cauză și

a realizat o încadrare juridică adecvată.

Înalta Curte are în vedere

faptul că prin acțiunea formulată în contradictoriu cu organul constatator Agenția

Națională de Administrare Fiscală - Garda Financiară Iași, reclamanta a solicitat

instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța să dispună anularea procesului-verbal

de control financiar din data de 11 februarie 2011, încheiat de Garda Financiară

Iași pentru Sucursala Regională C.F. Iași, în baza dispozițiilor O.U.G. nr. 91/2003.

Prin procesul-verbal de

control din 11 februarie 2011, a cărui anulare s-a solicitat în prezenta cauză,

organele de control au evaluat prejudiciul creat de recurentă, prin neachitarea

la termenele scadente a obligațiilor fiscale realizate prin reținere (stopaj) la

sursă (impozit pe venituri din salarii), la suma de 3.893.916 RON, dispunând instituirea

de măsuri asiguratorii în cazul în care acestea nu au fost dispuse de Administrația

Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Iași.

Din motivele de recurs

rezultă că problema de drept care se impune a fi dezlegată este aceea a examinării

caracterului de act administrativ a procesului-verbal de constatare întocmit de

Garda Financiară Iași, prin prisma dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea

nr. 554/2004.

Potrivit art. 2 alin.

(1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 prin act administrativ se înțelege „actul unilateral

cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere

publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii,

care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor

administrative, în sensul prezentei legi, și contractele încheiate de autoritățile

publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea

lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achizițiile publice;

prin legi speciale pot fi prevăzute și alte categorii de contracte administrative

supuse competenței instanțelor de contencios administrativ”.

Pentru a fi considerat

act administrativ, condițiile prevăzute de lege trebuie îndeplinite cumulativ, respectiv

să fie vorba de un act unilateral emis de o autoritate publică, în regim de putere

publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii,

în scopul de a da naștere, a modifica sau a stinge drepturi și obligații.

Însă, nu toate actele

unilaterale emise de autoritățile publice sunt acte administrative, ci numai cele

care sunt emise în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii

sau a executării acesteia.

În speță, procesul-verbal

de control întocmit la 11 februarie 2011 de Agenția Națională de Administrare Fiscală

- Garda Financiară Iași, chiar dacă este emis de o autoritate publică, nu este un

act administrativ, deoarece prin concluziile sale s-au prezentat niște constatări,

acesta fiind un act premergător, care nu produce prin el însuși efecte juridice,

întrucât prin acest înscris nu s-au dispus măsuri de virare la bugetul de stat a

sumelor reprezentând prejudiciul evaluat, deci nu s-a stabilit o creanță fiscală

în sensul art. 21 din O.G. nr. 92/2003.

Astfel, Înalta Curte constată

că procesul-verbal a cărui anulare se solicită în cauză nu are trăsăturile caracteristice

ale unui act administrativ, chiar dacă emană de la o autoritate administrativă,

scopul emiterii acestuia nefiind producerea de efecte juridice de sine stătătoare

specifice dreptului administrativ, ci constatarea existenței unor fapte și împrejurări

din activitatea instituției controlate, în vederea valorificării lor de către organele

fiscale competente.

Reclamanta are posibilitatea

contestării, în condițiile reglementate de O.G. nr. 92/2003, a actului administrativ

fiscal emis pe baza procesului-verbal în discuție, cu ocazia soluționării contestației

urmând să fie analizată și legalitatea operațiunii administrative care a stat la

baza emiterii sale.

În mod corect a reținut

instanța de fond că

asupra unui act preparator care stă

la baza unui act administrativ instanța se poate pronunța numai în situația în care

se atacă acesta din urmă, astfel că în această etapă este inadmisibil ca instanța

să analizeze în vreun fel legalitatea procesului-verbal atacat.

Referitor

la susținerile recurentei, potrivit cărora procesul-verbal în discuție produce efecte

juridice, instanța de fond a reținut corect că acesta nu produce efecte deoarece

nu stabilește niciun raport obligațional între contribuabilul controlat și bugetul

de stat, fiind un act premergător unui act administrativ, nesusceptibil de a fi

contestat separat în procedura administrativ-jurisdicțională reglementată de prevederile

art. 205 din O.G. nr. 92/2003.

Astfel fiind,

Înalta Curte constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și

nu pot fi primite.

Pentru că soluția instanței

de fond a fost pronunțată în baza unei excepții, cea a inadmisibilității, nu vor

fi analizate criticile din motivele de recurs ce vizează fondul cauzei.

Apreciind că soluția instanței

de fond este legală și temeinică, în baza art. 312 alin. (1) C. proc. civ., raportat

la art. 20 (1) și (2) din Legea nr. 554/2004, va fi respins recursul reclamantei

ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Compania Națională

de Căi Ferate C.F.R. SA, prin Sucursala Regională C.F. Iași, împotriva sentinței

nr. 174/2011 din 09 mai 2011 a Curții de Apel Iași, secția de contencios administrativ

și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 20 martie

2012.