ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1424/2018

Cadrul procesual Prin cererea de chemare în judecată adresată Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 17 septembrie 2014, reclamanta S.C. "A." S.A., în insolvență, prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, a solicitat anularea actului administrativ fiscal nr. x/2014 (anexa 1) și admiterea cererii privind plata sumei de 8.224.435 RON reprezentând dobândă fiscală aferentă rambursării cu întârziere a sumei de 135.199.057 RON reprezentând TVA aprobat la rambursare conform Deciziei de impunere nr. x/29.03.2013 (anexa 2), Deciziei de impunere nr. x/11.04.2013 (anexa 3) și Deciziei de impunere nr. x/26.04.2013 (anexa 4).

Soluția instanței de fond Prin încheierea din data de 9 februarie 2015 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a fost respinsă excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj-Napoca pentru capătul de cerere privind anularea actului înregistrat sub nr. x/2014 la pârâtă; a fost admisă excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj Napoca pentru capătul de cerere privind plata sumei de 8.224.435 RON despăgubiri. Instanța a respins celelalte excepții invocate de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj-Napoca. De asemenea, instanța a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca pentru capătul de cerere privind obligarea acesteia la despăgubiri și a fost admisă excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei pentru capătul de cerere privind anularea actului înregistrat sub nr. x/2014. Prin sentința civilă nr. 40/2015 din data de 2 decembrie 2015 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a fost respinsă excepția inadmisibilității acțiunii invocată de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, a fost admisă cererea de chemare în judecată precizată, formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în insolvență, prin administrator judiciar B. împotriva pârâtei ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca. A fost obligată pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca să plătească reclamantei suma de 8.551.731 RON reprezentând dobânda fiscală aferentă rambursării cu întârziere a sumei de 135.199.057 RON, reprezentând TVA aprobat la rambursare, conform Deciziilor de impunere emise de ANAF - DGAMC nr. F-MC 291/29.03.2013, decizia nr. F-MC 344/11.04.2013 și Decizia nr. F-MC 364/26.04.2013. Instanța a respins cererea de chemare în judecată formulată de aceeași reclamantă împotriva pârâtei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, având ca obiect anularea adresei nr. x/2014 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj.

Cererea de recurs Împotriva încheierii de ședință de la data de 09.02.2015 și a sentinței civile nr. 40/2015 din data de 2 decembrie 2015 pronunțate de instanța de fond au formulat recurs pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, fiind invocate, în susținerea căii de atac formulate, motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. 3.1. Recursul împotriva încheierii de ședință Prin motivele de recurs formulate, recurentele au criticat încheierea pronunțată la data de 09.02.2015, solicitând casarea încheierii atacate, fiind invocate motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. Astfel, recurentele au criticat soluția dată de instanța de fond asupra excepțiilor invocate, respectiv excepția lipsei procedurii prealabile cu Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, excepția prescripției acțiunii față de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, excepția prescripției dreptului la acțiune și tardivitatea introducerii acțiunii, excepția tardivității plângerii prealabile. De asemenea, s-a arătat că excepția inadmisibilității acțiunii nu a fost analizată prin încheierea atacată și în mod greșit a fost soluționată excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj Napoca, având în vedere că această instituție nu este emitentul actelor atacate. 3.2. Recursul împotriva sentinței Recurentele au arătat că la analiza aspectelor care vizează fondul cauzei, instanța de fond face trimitere la încheierea de ședință din data de 09.02.2015, prin care s-a stabilit că Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca are calitate procesuală pasivă în cererea de restituire a dobânzii fiscale, iar Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj în ceea ce privește capătul de cerere privind anularea actului nr. x/2014. Se arată că în analiza excepției inadmisibilității acțiunii față de D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, instanța de fond nu a respectat cele hotărâte prin încheierea din 09.02.2015 și nu a analizat existența sau inexistența drepturilor și obligațiilor afirmate, conform art. 36 din C. proc. civ. Se arată că față de D.G.R.F.P. Cluj Napoca instanța de fond a respins excepția inadmisibilității acțiunii, iar față de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj excepția inadmisibilității nici nu a fost analizată. S-a susținut faptul că în mod greșit instanța de fond a obligat Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca la plata de despăgubiri constând în dobânda fiscală către societatea intimată, întrucât societatea nu s-a aflat niciodată în administrarea respectivei instituții. De asemenea, recurentele au arătat că există o contradicție între raportul de expertiză și răspunsul la obiecțiunile întocmite de expert. Astfel, în raportul de expertiză dobânda a fost calculată asupra sumei de 135.199.057 RON, reprezentând TVA aprobat la rambursare de echipa de inspecție fiscală, iar prin răspunsul la obiecțiuni expertul precizează că dobânda a fost calculată asupra sumei care a fost aprobată a fi restituită după efectuarea operațiunilor de compensare, stingere a obligațiilor, în condițiile în care suma care a fost restituită efectiv societății a fost de 10.817.988 RON.

Apărările intimatei Intimata-reclamantă S.C. "A." S.A., în insolvență, prin administrator judiciar B., a formulat punct de vedere cu privire la recursul formulat solicitând respingerea acestuia și menținerea hotărârii instanței de fond ca legală.

Procedura de examinare a recursului în completul de filtru Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 02.11.2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ. Prin încheierea din 18.01.2018, completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

Considerentele Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra recursului Examinând încheierea și sentința atacate în raport cu criticile formulate și dispozițiile legale relevante, Înalta Curte constată că recursul declarat în cauză este fondat, în limita și pentru considerentele ce urmează: Recurentele critică soluțiile primei instanțe atât în ceea ce privește dezlegarea dată unor excepții peremptorii printr-o încheiere interlocutorie, cât și în ceea ce privește fondul cauzei. Astfel se susține că instanța de fond a soluționat greșit excepțiile lipsei procedurii prealabile cu Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, prescripției acțiunii față de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, prescripției dreptului la acțiune și tardivității introducerii acțiunii, având o motivare contradictorie cu privire la incidența art. 135 din O.U.G. nr. 92/2003, excepția tardivității plângerii prealabile și nu a analizat excepția inadmisibilității acțiunii pe care a apreciat-o ca o apărare de fond. În ceea ce o privește pe pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, în mod greșit a respins excepția lipsei calității procesuale pasive, având în vedere că această instituție nu este emitentul actelor atacate, ci Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, împotriva căreia trebuia să se îndrepte. Analizând conținutul încheierii coroborat cu considerentele sentinței atacate, Înalta Curte constată că instanța de fond a motivat judicios soluționarea tuturor excepțiilor invocate de către pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj. În mod corect, verificând, din perspectiva admisibilității acțiunii, îndeplinirea procedurii prealabile, prima instanță a constatat că ea a fost inițiată în raport cu ANAF-DGAMC, care a îndreptat plângerea prealabilă către AJFP Cluj, însă aspectul este nerelevant față de împrejurarea că se invocă un refuz al pârâtei, raportat la care, procedura prealabilă nici nu mai era necesară. Cum raționamentul instanței de fond este corect aplicat situației de fapt, motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., urmează a fi respins. A fost criticată și respingerea excepției prescripției față de AJFP Cluj, recurenta susținând că, față de momentul comunicării adresei 14.03.2014, chemarea în judecată a pârâtei la 07.11.2014 s-a realizat cu depășirea termenului de 6 luni prevăzut de art. 11 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. Instanța de fond a calificat, prin încheierea atacată, întreaga acțiune ca o cerere de despăgubiri supusă termenului de prescripție de un an prevăzut de art. 19 alin. (1) și (2) din Legea nr. 554/2004, ce începe să curgă de la data comunicării refuzului nejustificat, raționament ce se coroborează cu statuarea cuprinsă în considerentele sentinței referitoare la faptul că adresa nr. x/2014 emisă de AJFP Cluj, atacată în cauză, nu reprezintă un act administrativ tipic, ci un refuz nejustificat, ce nu este supus jurisdicției contenciosului administrativ pe calea acțiunii în anulare. Prin urmare, acestui înscris, despre care s-a constatat că nu este act administrativ ce poate fi supus cenzurii jurisdicționale a unei instanțe de judecată, constatare necriticată în recurs de către pârâtă, nu îi sunt aplicabile dispozițiile legale care reglementează edictarea și efectele juridice ale unui astfel de act administrativ, inclusiv prescripțiile și decăderile. În raport de această împrejurare apare ca nerelevantă incidența sau nu în cauză a prevederilor art. 135 din O.G. nr. 92/2003 care instituie un termen de prescripție de 5 ani pentru formularea unei cereri de compensare sau restituire a creanțelor fiscale, cu privire la care, statuările din încheiere contravin, într-adevăr, celor din sentință. Față de împrejurarea că nu analizat pe fond legalitatea înscrisului, excepția de inadmisibilitate a acțiunii întemeiată pe considerentul că măsurile de suspendare a inspecțiilor fiscale dispuse de ANAF-D.G.A.M.C. nu au fost contestate de către societatea reclamantă, nu s-a impus a mai fi analizată. În ceea ce o privește de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, este întemeiată critica referitoare la greșita respingere de către instanța de fond a excepției lipsei calității procesuale pasive. Se reține în acest sens că instanța de fond a aplicat un raționament greșit. Dacă în privința pârâtei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, a reținut, în încheierea recurată, calitatea procesuală pasivă pe criteriul emitentului actului, fața de a doua pârâtă a reținut aceeași calitate pe motiv ca acesteia îi imputa reclamantul crearea unui prejudiciu prin neîndeplinirea la termen a obligației de rambursare TVA. În plus, în considerentele sentinței, răspunzând unor apărări suplimentare ale pârâtelor, instanța de fond consideră că Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca este cea care datorează despăgubiri pentru rambursarea cu întârziere a TVA întrucât, după data de 01.01.2014, reclamanta a trecut din administrarea Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC), în administrarea organului fiscal din cadrul DGFRP Cluj Napoca, iar această pârâtă este singura cu personalitate juridică și din patrimoniul căreia s-ar putea executa o hotărâre de admitere a acțiunii. Instanța de fond a apreciat că schimbarea competenței de administrare fiscală a reclamantei, după momentul soluționării deconturilor de TVA în anul 2013, a atras incidența prevederilor art. 38 1 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003 și nu ale alin. (3) din același text de lege, întrucât, în speță, la data schimbării competenței nu era în derulare nicio procedură fiscală în ceea ce privește cererea de acordare de dobânzi. În plus, plângerea prealabilă formulată de către reclamantă, depusă inițial la DGAMC, a fost remisă către AJFP Cluj care s-a considerat competentă, fără să declanșeze un conflict de competență conform art. 37 din O.G. nr. 92/2003. Neprocedând în acest fel, AJFP Cluj nu mai poate invoca în acest litigiu că nu este organul fiscal care administrând un contribuabil are obligația de a plăti sau nu dobânda fiscală în funcție de temeinicia cererii întrucât recunoașterea acestei posibilități ar însemna o eludare a prevederilor art. 37 din O.G. nr. 92/2003. Este real că în privința reclamantei a avut loc o schimbare de competență fiscală însă, în cauză, greșit au fost aplicate de către instanța de fond dispozițiile art. 38 1 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003 și nu ale alin. (3) din același text de lege, apreciindu-se că nu se află în curs de derulare o procedură fiscală. Dimpotrivă, câtă vreme în sarcina organului fiscal subzistă obligația de a rambursa TVA într-un termen stabilit de lege, iar acesta nu o execută sau o execută cu întârziere, nu se poate aprecia că nu ar fi în derulare o procedură fiscală, raporturile juridice de drept fiscal nefiind stinse între părți. Prin urmare, în cauză sunt aplicabile dispozițiile alin. (3) ale art. 38 1 din O.G. nr. 92/2003, obligația finalizării și stingerii raportului litigios izvorât din neexecutarea culpabilă a unei obligații cu caracter fiscal impusă de lege în sarcina unui organ cu atribuții în domeniu, revenind organului fiscal care a inițiat-o. Cum DGAMC este emitentul actului cauzator de prejudiciu, respectiv decizia de impunere emisă cu întârziere, atunci existența unei fapte ilicite cauzatoare a prejudiciului pretins de reclamantă se impunea a fi verificată în contradictoriu cu acest organ fiscal și nu cu pârâta care a nu a emis niciun act administrativ atacabil în prezenta procedură. Prin urmare pârâta nu poate fi considerată debitorul obligației deduse judecății care ar justifica recunoașterea calității procesuale pasive. Faptul că nu și-a invocat propria necompetență in limine litis potrivit art. 37 din O.G. nr. 92/2003, nu atrage sancțiunea decăderii din dreptul de a supune controlului jurisdicțional competența organului fiscal, în absența unei dispoziții care să prevadă o astfel de interdicție. În această situație nu se pot aplica, prin analogie, normele de procedură civile privind regimul competențelor jurisdicționale, aceasta nefiind o normă procesual civilă și nici măcar jurisdicțională, ci una de drept administrativ "în legătură cu modul de aplicare a regulilor de competență privind administrarea creanțelor fiscale" astfel cum este definită în art. 37 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, ce poate fi supusă, în absența unei dispoziții derogatorii, controlului de legalitate efectuat de instanța de judecată. În consecință, Înalta Curte reține că pârâta nu este autoarea faptei ilicite pretinse de reclamantă, ci o altă instituție, împotriva căreia reclamanta nu a înțeles să se îndrepte, motiv pentru care nu va putea fi reținută calitatea procesuală pasivă a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, ca persoana obligată în raportul juridic dedus judecății. Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul împotriva hotărârilor atacate, va casa în parte încheierea și, în parte, sentința și, rejudecând cauza va admite excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj Napoca și, în consecință, va respinge capătul de cerere având ca obiect obligarea acestei pârâte la plata de despăgubiri. Vor fi menținute celelalte dispoziții ale hotărârilor recurate.