ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 994/2018

Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, a solicitat suspendarea până la pronunțarea instanței de fond, a executării Deciziei de impunere privind impozitul pe venit stabilit suplimentar prin verificarea situației fiscale personale nr. x/20.08.2015 și a Raportului de verificare fiscala nr. x/20.08.2015, cu privire la următoarele obligații fiscale stabilite suplimentar pentru anul 2011: - 126.036 RON reprezentând impozit pe venit calculat pe perioada 01.01.2011 -31.12.2011; - 42-991 RON dobânzi aferente impozitului pe venit stabilit suplimentar, calculate pentru perioada 15.11.2012 - 22.07.2015; - 37.861 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe venit stabilit suplimentar, calculate pentru perioada 15.11.2012 - 22.07.2015. Cuantumul total al sumelor contestate fiind de 206.888 RON.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 66/2015 din 14 decembrie 2015, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamantul A. și, în consecință, a dispus suspendarea deciziei de impunere nr. x/20.08.2015 și a raportului de inspecție fiscală pentru suma totală contestată de 206.888 RON, până la pronunțarea instanței de fond.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței civile nr. 66/2015 din 14 decembrie 2015, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală. Recursul este întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din Noul C. proc. civ. În motivarea recursului se arată că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei (art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.). Necesitatea motivării soluției impune ca instanța să facă o analiză proprie a aspectelor de fapt și de drept relevante, cu examinarea argumentelor părților, ceea ce va determina într-un final formarea convingerii proprii a instanței. Deși din considerentele sentinței rezultă că instanța de fond reține că a analizat speța dedusă judecății prin prisma înscrisurilor depuse la dosar și a prevederilor legale incidente, aceasta nu a analizat și toate susținerile, limitându-se la a concluziona însă că "cerința cazului bine justificat este îndeplinită". Recurenta mai arată că sentința atacată este dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.). În speță, intimatul-reclamant nu a probat, ci numai a susținut nelegalitatea vădită a actului a cărui suspendare o solicită, nereușind să răstoarne prezumția de legalitate de care se bucură actele administrative. Motivele invocate de acesta nu sunt de natură să creeze o îndoială serioasă cu privire la legalitatea actelor administrative, fiind necesară administrarea de probe în cadrul procesului; îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să poată fi constatată cu ușurința, în urma unei cercetări sumare a dreptului, având în vedere că măsurile luate în cadrul procedurii suspendării executării sunt măsuri provizorii, situație în care nu este permisă prejudecarea fondului litigiului. În opinia recurentei, nu este îndeplinită nici condiția privind iminența producerii unei pagube (astfel cum este aceasta definită în art. 2 alin. (1) lit. s din Legea nr. 554/2004),intimatul - reclamant nefăcând dovada că, în speță, există un prejudiciu material viitor și previzibil pe care l-ar putea suferi dacă nu se suspendă executarea actelor administrative atacate și care să justifice suspendarea executării acestora, suspendarea fiind situația de excepție. De asemenea, intimatul-reclamant nu a probat că executarea sumei ce face obiectul actelor atacate i-ar crea un prejudiciu material grav, imposibil de evitat și care i-ar afecta major activitatea comercială, situație imposibil de înlăturat în alt mod decât prin suspendarea executării acestor acte.

Apărările formulate în cauză Intimatul A. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, menținerea sentinței atacate, cu obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatului, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a constatat că, în cauză, motivul de recurs, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. este întemeiat, și că instanța de fond a făcut, prin sentința pronunțată, prin raportare la circumstanțele de fapt ale litigiului, greșită interpretare și aplicare a normelor de drept material aplicabile. Din actele și lucrările dosarului rezultă că prin Decizia de impunere privind impozitul pe venitul suplimentar x/20.08.2015 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală s-a stabilit în sarcina persoanei fizice A. următoarele obligații fiscale stabilite suplimentar pentru anul 2011: - 126.036 RON reprezentând impozit pe venit calculat pe perioada 01.01.2011 - 31.12.2011; - 42.991 RON dobânzi aferente impozitului pe venit stabilit suplimentar calculate pentru perioada 15.11.2012 - 22.07.2015. Împotriva acestui act reclamantul A. a formulat contestație administrativă, aflată în curs de soluționare. În condițiile art. 14 din legea nr. 554/2004 reclamantul A. a formulat cerere de suspendare a actului administrativ atacat, iar în acord cu dispozițiile art. 215 alin. (2) Codul de procedură fiscală, reclamantul a depus o cauțiune în sumă de 10.345 RON cu recipisa de consemnare B. nr. x din 27.10.2015. Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ. (când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material" Înalta Curte are în vedere faptul că potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, "în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente odată cu sesizarea în condițiile art. 7 a autorității publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunțarea instanței de fond". Suspendarea actelor juridice reprezintă operațiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca și cum actul dispare din circuitul juridic, deși, formal-juridic, el există, iar suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziția autorității emitente sau a instanței de judecată în vederea respectării principiului legalității atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-și producă efectele asupra celor vizați. Legiuitorul național a fost obligat să găsească criterii pertinente pentru suspendarea executării actelor administrative până la clarificarea exactă a gradului de conformare a acestora cu normele juridice aplicabile în speță. Măsura cu caracter provizoriu anterior individualizată determină punerea în balanță a interesului social cu cel personal, preeminența unuia dintre ele fiind subsumată principiului legalității. Conform art. 2 alin. (1) lit. t din Legea nr. 554/2004, modificată prin Legea nr. 262/2007, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. La modul concret, conform legislației naționale, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu. Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate. În acest context, trebuie subliniat faptul că principiul legalității activității administrative presupune atât ca autoritățile administrative să nu eludeze dispozițiile legale, cât și ca toate deciziile acestora să se întemeieze pe lege. El impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigențe de către autorități să fie în mod efectiv asigurată. Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare instanța este limitată la a cerceta, după verificarea condiției de admisibilitate, dacă sunt îndeplinite cumulativ cerințele prevăzute de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat și paguba iminentă. Deci, în cadrul cererii de suspendare, instanța nu va cerceta îndeplinirea condițiilor de legalitate și oportunitate ale actului administrativ, această obligație revenindu-i instanței de fond, învestită cu soluționarea acțiunii în anulare. Condiția existenței cazului "bine justificat", lăsată de legiuitor la aprecierea și înțelepciunea judecătorului sub aspectul conținutului său, presupune ca asupra legalității actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispozițiilor actului, respectiv a consecințelor juridice pe care le-a produs. Pentru a înlătura, chiar și temporar, regula executării imediate și din oficiu a actelor administrative, prin suspendarea acestora, instanța poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri, doar prin raportare la probele administrate în cauză și care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumției de legalitate, fără a analiza, pe fond conținutul actului administrativ, instanța având posibilitatea să efectueze numai o cercetare sumară a aparenței dreptului. Înalta Curte apreciază că, în cauză, reclamantul nu a prezentat suficiente elemente care să conducă la existența unor îndoieli serioase în ceea ce privește legalitatea ordinului. Deci, nu există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumția de legalitate, fără însă ca prin aceasta, să antameze sau să anticipeze analiza pe fond, a conținutului și legalității actului administrativ contestat. Organul de inspecție fiscală a stabilit pe baza documentelor și informațiilor deținute situația fiscală personală a intimatului - reclamant aferentă perioadei impozabile 01.01.2011-31.12.2011. În vederea stabilirii bazei impozabile ajustate prin metode indirecte organul de verificare fiscală a utilizat metoda indirectă a sursei și cheltuielii fondului prevăzută la art. 109 1 alin. (6) lit. a din O.G. nr. 92/2003 coroborat cu art. 5 lit. a și art. 7 din H.G. nr. 248/2011, care constă în compararea cheltuielilor efectuate de o persoană fizică cu veniturile declarate în perioada verificată. Orice cheltuială în exces față de valoarea declarată a veniturilor poate reprezenta venit impozabil nedeclarat. Echipa de verificare fiscală a constatat că în perioada 01 01.2011-31.12.2011, cheltuirea fondului, în cuantum de 1.160.757 RON a fost mult mai mare decât sursa fondului, în cuantum de 373.034 RON. De altfel, chiar intimatul - reclamant recunoaște că există o discrepanță clară între veniturile realizate în anul 2011 și cheltuielile efectuate în acel an. Instanța de fond nu a avut în vedere faptul că organul fiscal a comparat cheltuielile efectuate de către intimatul - reclamant în sumă de 1.160.757 RON, cu veniturile declarate și cele nedeclarate, probate cu documente justificative, în perioada supusă verificării în sumă de 373.034 RON și a determinat venituri impozabile suplimentare a căror sursă nu a fost identificată, în sumă de 787.723 RON. În conformitate cu prevederile art. 79 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, orice venituri constatate de organele fiscale, în condițiile Codului de procedură fiscală, a căror sursă nu a fost identificată se impun cu o cota de 16% aplicată asupra bazei impozabile ajustate pe baza procedurilor și metodelor indirecte de reconstituite a veniturilor sau cheltuielilor. Prin urmare, prin decizia de impunere organele fiscale au stabilit cuantumul impozitului pe venit datorat de intimatul-reclamant în sumă de 126.036 RON și al accesoriilor aferente acesteia. Astfel fiind, Înalta Curte constată că instanța de fond în mod greșit a reținut că, în cauză, este îndeplinită condiția cazului bine justificat. De altfel, se impune făcută precizarea că, până la soluționarea prezentei cauze, acțiunea în anulare formulată împotriva actelor a căror anulare se solicită a fost soluționată de Tribunalul Cluj, secția mixtă de contencios administrativ și fiscal, conflicte de muncă și asigurări sociale prin sentința nr. 353/6 februarie 2018 pronunțată în dosarul nr. x/2018, fiind respinsă ca neîntemeiată acțiunea reclamantului A. De asemenea, instanța de control judiciar consideră că și cerința pagubei iminente ce s-ar produce intimatului-reclamant în cazul executării imediate nu este îndeplinită în cauză. Conform art. 2 alin. (1) lit. ș din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă reprezintă prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public. Așadar, paguba iminentă presupune o anumită urgență pentru a opera suspendarea efectelor unui act administrativ. Revine judecătorului de contencios administrativ, investit cu soluționarea unei cereri de suspendare, să aprecieze în mod concret, având în vedere argumentele prezentate de reclamant dacă efectele actului aflat în discuție sunt de natură să justifice urgența. Aceasta din urmă poate justifica măsura provizorie a suspendării executării unui act administrativ, fără ca ea să aducă atingere hotărârii judecătorești ce urmează a se pronunța cu privire la cererea de anulare a actului. Soluția suspendării actului administrativ până la pronunțarea instanței se circumscrie noțiunii de protecție provizorie corespunzătoare, măsură care se recomandă a fi luată de autoritatea jurisdicțională, fără ca astfel să se aducă atingere executării deciziilor autorităților administrative prin care se impun particularilor o serie de obligații. Suspendarea pronunțată de instanță nu afectează principiul caracterului executoriu al actului administrativ, ci tocmai îl confirmă, căci partea apelează la hotărârea justiției pentru a nu executa actul până la finalizarea tuturor procedurilor jurisdicționale. Astfel fiind, Înalta Curte constată că susținerile și criticile recurentei - pârâte sunt întemeiate, iar instanța de fond în mod greșit a admis cererea de suspendare. Având în vedere soluția dată, reținând așadar, în sensul art. 14 din Legea nr. 554/2004 cu referire la art. 2 alin. (1) lit. ș și t), că nu sunt întrunite cumulativ cerințele legale pentru a se dispune suspendarea executării actelor administrative atacate, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ. recursul va fi admis, sentința atacată va fi modificată, în sensul respingerii cererii de suspendare. Față de cele prezentate, Înalta Curte constată că nu se mai impune analizarea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și, rejudecând, va respinge acțiunea intimatului-reclamant, ca neîntemeiată. De asemenea, se v-a dispune restituirea cauțiunii în sumă de 10.345 RON, achitată conform recipisei de consemnare nr. x emisă la 27.10.2015 de B.