Decizia nr. 4645/2018 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 149/2016 a Curții de Apel Cluj

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. Amsterdam sucursala Cluj România în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 27 mai 2015 emisă de AJFP Bihor, prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum total de 21.033.078 RON, până la soluționarea pe fond a acțiunii în anularea actelor administrative fiscale nelegale, cu obligarea pârâtei la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze.

Soluția instanței de fond. Prin Sentința nr. 149 din 16 mai 2016 Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea de suspendare executare a actului administrativ Decizia de impunere x din 27 mai 2015 formulată de reclamanta A. Amsterdam sucursala Cluj România, în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor.

Cererea de recurs. Împotriva Sentinței nr. 149 din 16 mai 2016 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. Amsterdam Sucursala Cluj România invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că, instanța de fond a dar o interpretare greșită dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, aspect care a condus la respingerea cererii de suspendare formulată de societatea reclamantă. Deși, prima instanță a considerat că cele două condiții: cazul bine justificat și paguba iminentă sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, în mod nelegal a reținut că: "chiar dacă sunt elemente care ar putea, într-o anumită măsură să conducă la o aparență de nelegalitate a actului contestat, cum ar fi cea vizând o aparentă încălcare de către organele de control, a dispozițiilor legale în materie de prescripție, cu referire la stabilirea unui impozit pe profit suplimentar aferent anului 2008 (în condițiile în care activitatea de inspecție fiscală s-a efectuat în perioada 23 iunie 2015 - 24 aprilie 2015), motivele invocate în susținerea cererii de suspendare nu sunt în măsură să releve o nelegalitate evidentă, care să facă incidentă condiția cazului bine justificat". Cu privire la condiția cazului bine justificat, instanța de fond a reținut la nivel de principiu că judecătorul nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate. Or, argumentul privind lipsa competenței AJFP Bihor de a efectua inspecția fiscală se rezumă la a constata că aceasta a depus la dosar ordinele de delegare a competenței prin care Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a delegat competența de efectuare a unui control inopinat către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Bihor, însă aceste ordine nu au fost vreo dată comunicate sau prezentate sucursalei recurente. Cu privire la nelegalitatea actului administrativ datorită încălcării dispozițiilor legale în materia prescripției dreptului de a stabili obligații suplimentare - în ceea ce privește impozitul pe profit aferent anului 2008 și depășirea de către organele fiscale a termenului legal pentru efectuarea inspecției fiscale, instanța de fond a reținut că: "chiar dacă sunt elemente care ar putea, într-o anumită măsură, să conducă la o aparență de nelegalitate a actului contestat, motivele invocate în susținerea cererii de suspendare nu sunt în măsură să releve o nelegalitate evidentă, care să facă incidentă condiția cazului bine justificat". Așadar, pentru impozitul pe profit aferent anului 2008, termenul de prescripție a început să curgă de la data de 1 ianuarie 2009 și s-a împlinit 5 ani mai târziu, la data de 1 ianuarie 2014, astfel încât la data demarării inspecției fiscale organele AJFP Bihor nu mai erau îndreptățite să stabilească obligații suplimentare de plată, dreptul lor fiind prescris, potrivit legii. Cu privire la raportul de expertiză contabilă extrajudiciară instanța de fond a reținut că este neconcludent, însă acesta arată că societatea se află într-o perioadă de dificultate economică, dificultate ce are un impact direct și imediat asupra gradului de lichiditate al acesteia. Având în vedere că societatea deja era nevoită să apeleze la finanțări pentru menținerea activității comerciale, rezultă că plata obligației fiscale poate afecta rambursarea acestor finanțări și astfel poate conduce la incapacitate de plată.

Apărările formulate în cauză. Intimata-pârâtă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Procedura de soluționare a recursului. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 11 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 3 decembrie 2018.

Soluția instanței de recurs Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentei-reclamante, a apărărilor intimatei-pârâte invocate prin întâmpinare, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Controlul judiciar declanșat de intimata-reclamantă are ca obiect suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 27 mai 2015 emisă de AJFP Bihor, prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum total de 21.033.078 RON, până la soluționarea pe fond a acțiunii în anularea actelor administrative fiscale. Prima instanță a respins cererea de suspendare executare a actului administrativ Decizia de impunere x din 27 mai 2015 formulată de reclamantă reținând că, chiar dacă în speța dedusă judecății sunt elemente care ar putea, într-o anumită măsură, să conducă la să conducă la o aparență de nelegalitate a actului contestat, cum ar fi cea vizând o aparentă încălcare, de către organele de control, a dispozițiilor legale în materie de prescripție, cu referire la stabilirea unui impozit pe profit suplimentar aferent anului 2008 (în condițiile în care activitatea de inspecție fiscală s-a efectuat în perioada 23 iunie 2014 - 24 aprilie 2015), motivele invocate în susținerea cererii de suspendare nu sunt, totuși, în măsură să releve o nelegalitate evidentă, care să facă incidentă condiția cazului bine justificat, multe dintre aspectele invocate, cum ar fi cele vizând fondul constatărilor din decizia de impunere, privind în realitate aspecte de nelegalitate în fond atât cu privire la actul contestat, cât și cu privire la actele în temeiul și în aplicarea cărora acesta a fost emis. Soluția primei instanțe este nelegală, nefiind împărtășită și de instanța de control judiciar, pentru că nu reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor normative pertinente în raport cu situația de fapt rezultată din probele administrate în cauză. Răspunzând punctual motivelor de recurs, Înalta Curte reține următoarele: Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material") Sub acest aspect, recurenta-reclamantă critică sentința primei instanțe pentru modalitatea în care a fost soluționată cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x din 27 mai 2015 emisă AJFP Bihor prin premisa îndeplinirii condițiilor impuse de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004. Verificând legalitatea hotărârii atacate, Înalta Curte constată că potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ: "în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente odată cu sesizarea în condițiile art. 7 a autorității publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunțarea instanței de fond". Suspendarea actelor juridice reprezintă operațiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca și cum actul dispare din circuitul juridic, deși, formal-juridic, el există, iar suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziția autorității emitente sau a instanței de judecată în vederea respectării principiului legalității atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-și producă efectele asupra celor vizați. Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. La modul concret, conform legislației naționale, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu. Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate. În acest context, trebuie subliniat faptul că principiul legalității activității administrative presupune atât ca autoritățile administrative să nu eludeze dispozițiile legale, cât și ca toate deciziile acestora să se întemeieze pe lege. El impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigențe de către autorități să fie în mod efectiv asigurată. Așa cum rezultă din actele dosarului de fond, recurenta-reclamantă s-a adresat organului fiscal contestând Decizia de impunere nr. x din 27 mai 2015 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 27 mai 2015 încheiat de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Bihor pentru suma totală de 21.033.078 RON. Prin Decizia nr. 394 din 22 octombrie 2015 Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală a dispus suspendarea soluționării contestației formulate împotriva Decizia de impunere nr. x din 27 mai 2015 privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală și reluarea soluționării acesteia după finalizarea cauzei penale. Or, demersul recurentei-reclamante prin care a urmărit obținerea unei soluții cu privire la obligațiile fiscale stabilite în sarcina sa prin Decizia de impunere nr. x din 27 mai 2015 privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală a fost suspendat prin decizia sus-menționată. Prin cererea de chemare în judecată soluționată de către prima instanță, reclamanta a formulat critici detaliate cu privire la nelegalitatea actului, referitoare la încălcarea dispozițiilor legale în materia prescripției dreptului pârâtei de a stabili obligații fiscale suplimentare, în ceea ce privește impozitul pe profit aferent anului 2008, depășirea, de către organele fiscale a termenului legal pentru efectuarea inspecției fiscale, precum și critici cu referire la fondul constatărilor din decizia de impunere. Așa fiind, Înalta Curte constată că în cauza de față există o aparentă încălcare, de către organele de control, a dispozițiilor legale în materie de prescripție, cu referire la stabilirea unui impozit pe profit suplimentar aferent anului 2008 (în condițiile în care activitatea de inspecție fiscală s-a efectuat în perioada 23 iunie 2014 - 24 aprilie 2015), aspect în raport de care condiția cazului bine justificat este îndeplinită. În ceea ce privește paguba iminentă, Înalta Curte constată că și cea de-a doua condiție necesară suspendării executării actului administrative, prevăzută de art. 2 lit. ș) din Legea nr. 554/2004 este îndeplinită, punerea în executare a deciziei fiind în măsură să producă în sarcina reclamantei un prejudiciu material viitor și previzibil, aspecte ce rezultă din raportul de expertiză contabilă extrajudiciară întocmit de B. Concluziile acestui raport de expertiză sunt în sensul că reclamanta SC A. Amsterdam Sucursala Cluj, prin activitatea zilnică nu generează suficiente lichidități pentru acoperirea debitului suplimentar de 20.650.501 RON și că o eventuală executare silită a societății ar avea consecințe nefavorabile asupra: mediului de afaceri al firmei (reducerea activității); asupra partenerilor clienți și furnizori (neplata la termenele scadente a datoriilor către furnizori de utilități poate duce la rezilierea contractelor, dacă există motive temeinice de imposibilitate a continuării relației contractuale și ele sunt stipulate în contractele comerciale respective); asupra investițiilor aprobate, aflate în desfășurare (ineficiența utilizării activelor fixe); asupra administratorilor societății (societatea are un singur angajat, dar are administrator); asupra trezoreriei activităților privind trezoreria firmei și de management (apariția și amplificarea problemelor de trezorerie și de management, există posibilitatea ca aceasta să intre în incapacitate de plată și să blocheze în lanț toate activitățile firmei și implicit al mediului de afaceri); asupra continuării activității firmei (lipsă de capital circulant, de lichidități pentru continuarea activității firmei, pericolul iminent ca firma să intre în incapacitate de plată). Înalta Curte constată că cele reținute în raportul de expertiză sunt de natură că conducă la concluzia existenței pagubei iminente. Așa fiind, în cazul concret dedus judecății, aparența de drept este în favoarea recurentei-reclamante existând împrejurări legate de starea de fapt și de drept care ridică serioase semne de îndoială față de legalitatea actului administrativ a cărui suspendare se cere, ținând atât de procedura de adoptare a actului administrativ atacat cât și de temeinicia pe fond a acestuia. Toate aceste aspecte de nelegalitate menționate sunt de natură să creeze o îndoială serioasă asupra legalității actului administrativ a cărui suspendare a fost solicitată de către reclamantă, fiind îndeplinite cerințele art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004. În plus, Înalta Curte va avea în vedere dispozițiile art. 15 alin. (4) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ potrivit cărora: "În ipoteza admiterii acțiunii de fond, măsura suspendării, dispusă în condițiile art. 14, se prelungește de drept până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei, chiar dacă reclamantul nu a solicitat suspendarea executării actului administrativ în temeiul alin. (1)". Sub acest aspect, Înalta Curte constată că prin Sentința nr. 1706 din 23 mai 2016, pronunțată în Dosarul nr. x/2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea acțiunea reclamantei, a anulat Decizia nr. 394 din 22 octombrie 2015, a obligat pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția de Soluționare a Contestațiilor să soluționeze contestația administrativ fiscală formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x din 27 mai 2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 27 mai 2015, în termenul prevăzut de art. 70 din O.G. nr. 92/2003. Pentru a pronunța această sentință, Curtea de Apel a reținut că se impune analizarea deciziei de impunere elaborată în baza raportului de inspecție fiscală, din perspectiva criticilor formulate pe calea contestației administrative, fără ca soluționarea acesteia să depindă de rezultatul anchetei penale care va statua dacă respectivele fapte îmbracă sau nu conținutul constitutiv al vreunei infracțiuni. Că tratamentul fiscal și legalitatea actelor fiscale nu depinde de modalitatea în care se va soluționa sesizarea penală rezultă și din înscrisurile depuse de reclamantă, respectiv Ordonanța din data de 09.05.2016 pronunțată în Dosarul nr. x/2015, din care rezultă faptul că nu s-a dispus continuarea urmăririi penale față de reprezentanții A. Amsterdam - Sucursala Cluj România și/sau față de societatea comercială. În aceste circumstanțe, soluția adoptată de instanța învestită cu soluționarea acțiunii în anulare creează, cel puțin cu caracter provizoriu, premisa nelegalității actului a cărui suspendare s-a solicitat, fiind infirmată prezumția de legalitate atașată actului administrativ, până la soluționarea recursului, astfel că este îndeplinită condiția cazului bine justificat, cu privire la măsurile dispuse prin actul administrativ supus cenzurii instanței. În concluzie, în speța de față, motivele de recurs sunt întemeiate.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 14 și art. 15 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și rejudecând, va admite acțiunea formulată de reclamanta A. Amsterdam Sucursala Cluj România, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor și va dispune suspendarea Deciziei de impunere nr. x din 27 mai 2015 emisă AJFP Bihor, până la soluționarea pe fond a acțiunii în anularea actelor administrative fiscale.