ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2305/2017

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2014, contestatorul A. a chemat în judecată pârâta Agenția Naționala de Administrare Fiscală - Direcția Regionala a Finanțelor Publice Ploiești - Direcția Regionala Vamala Ploiești, în calitate de succesor în drepturi a Autorității Naționale a Vămilor - Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Prahova, în temeiul dispozițiilor art. 8, alin. (1) teza I, art. 10, alin. (1), art. 11, alin. (1) lit. a) din Legea contenciosului administrativ nr. x, cu modificările și completările cu aplicarea prevederilor art. 218, alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, republicată, privind Codul de procedura fiscală, solicitând instanței ca prin hotărârea judecătorească ce va pronunța în cauză, să dispună următoarele: - să se constatate nulitatea absolută a Procesului-verbal nr. x și, în consecință, a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/10.04.2013, emise de Autoritatea Naționala a Vămilor - Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Prahova față de contribuabilul B.; - să se constatate nulitatea absolută a Deciziei de Impunere nr. 4072/10.04.2013, emisă de AUTORITATEA NAȚIONALA A VĂMILOR - DIRECȚIA JUDEȚEANĂ PENTRU ACCIZE ȘI OPERAȚIUNI VAMALE PRAHOVA față de contribuabilul B. S.R.L. ( Decizia de Impunere); - să se dispună exonerarea B. S.R.L. de la plata obligațiilor fiscale suplimentare nelegal stabilite prin Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/10.04.2013 și Decizia de Impunere nr. 4072/10.04.2013. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, sub nr. x/2014, contestatorul A., în contradictoriu cu intimata Agenția Naționala de Administrare Fiscală - Direcția Regionala a Finanțelor Publice Ploiești, în temeiul dispozițiilor art. 8, alin. (1) teza I, art. 10, alin. (1), art. 11, alin. (1) lit. a) din Legea contenciosului administrativ nr. x, cu modificările și completările ulterioare, cu aplicarea prevederilor art. 218, alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, republicată, privind Codul de procedură fiscală solicitând ca, prin hotărârea judecătorească ce va pronunța în cauză, să se dispună următoarele: - să constatate nulitatea absolută a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/02.09.2013, emis de Agenția Naționala de Administrare Fiscală - Direcția Regionala a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ploiești față de contribuabilul B. SRL("RIF TVA"); - să constatate nulitatea absolută a Deciziei de Impunere nr. x/02.09.2013, emise de Agenția Naționala de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană A Finanțelor Publice Ploiești față de contribuabilul B. S.R.L. ("Decizia de Impunere TVA"); - să se dispună exonerarea B. S.R.L. de la plata obligațiilor fiscale suplimentare nelegal stabilite prin Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/02.09.2013 și Decizia de Impunere nr. x/02.09.2013; Prin încheierea de ședință din data de 23.10.2014, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, în baza art. 139 C. proc. civ., s-a dispus conexarea cauzei ce face obiectul dosarului nr. x/2014 la dosarul nr. x/2014, ambele ale Curții de Apel Ploiești.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 257 din data de 26.11.2014 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a admis excepția inadmisibilității contestației privind procesul-verbal nr. x, raportul de inspecție fiscală nr. x/10.04.2013 și decizia de impunere nr. x emise de Autoritatea Națională a Vămilor - Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Prahova, invocată de această pârâtă, și excepția inadmisibilității contestației privind raportul de inspecție fiscală nr. x/02.09.2013 și decizia de impunere nr. x/02.09.2013 emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, invocată din oficiu de instanță; s-au respins contestațiile conexe formulate de contestatorul A., în contradictoriu cu intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Direcția Regională Vamală Ploiești, în calitate de succesor în drepturi a Autorității Naționale a Vămilor - Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Prahova, ca inadmisibile.

Recursul Împotriva hotărârii pronunțată de instanța de fond, contestatorul A. a formulat recurs, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea acestuia, casarea în întregime a sentinței recurate cu trimiterea cauzei către prima instanță în vederea rejudecării pe fond a cauzei. În motivarea căii de atac, recurentul a susținut, în esență, că instanța de fond a ignorat raportul dintre Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ și Codul de procedură fiscală. În cauză, nu este aplicabil principiul specialia generalibus derogant, întrucât pretinsa normă specială (art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală) este apartenența unei legi ordinare, astfel încât prin aceasta nu se poate deroga de la o lege organică, de forță juridică superioară, și anume Legea contenciosului administrativ, respectiv art. 8 din acest normativ. Recurentul a susținut, de asemenea, că în mod greșit a reținut judecătorul fondului faptul că actul administrativ vătămător îl reprezintă decizia de soluționare a contestației, în realitate actul administrativ vătămător în sensul art. 1 alin. (1) și art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ fiind cel ce naște obligații de plată în sarcina recurentei, respectiv decizia de impunere și rapoartele de inspecție contestate. A mai susținut recurentul că interpretarea dată de prima instanță prevederilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 reprezentă o împiedicare a accesului liber la justiție.

Apărările intimatei Intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței recurate ca fiind legală și temeinică.

Procedura de soluționare a recursului Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 14 aprilie 2016, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Prin încheierea din 27 februarie 2017, completul de filtru a constatat, în funcție de conținutul Raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond a recursului. II. Considerentele și soluția Înaltei Curți asupra recursului Verificând sentința recurată, Înalta Curte constată că recursul declarat de recurentul - reclamant este nefondat, neputându-se reține incidența art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv că soluția instanței de fond ar fi fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. Acțiunea formulată de recurentul-reclamant A. a vizat anularea procesului-verbal nr. x, a raportului de inspecție fiscală nr. x/10.04.2013 și a deciziei de impunere nr. x emise de Autoritatea Națională a Vămilor - Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Prahova, respectiv anularea raportului de inspecție fiscală nr. x/02.09.2013 și decizia de impunere nr. x/02.09.2013 emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova. Contestatorul a formulat contestație în procedura prealabilă împotriva actelor administrative fiscale emise pe numele societății, în soluționarea căreia Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F. a emis Decizia nr. 336/08.11.2013, respectiv Decizia nr. 363/11.12.2013, prin care au fost respinse contestațiile ca fiind depuse de o persoană lipsită de calitatea de a le contesta. Contestatorul nu a solicitat în cauză anularea deciziilor nr. 336/08.11.2013 respectiv nr. 363/11.12.2013 prin care au fost soluționate cele două contestații. Drept urmare, instanța de contencios administrativ și fiscal a Curții de Apel Ploiești, investită cu acțiunea în anulare, al cărui obiect a fost enunțat în considerentele sus arătate, a examinat cu prioritate excepția privind inadmisibilitatea acțiunii și a concluzionat că excepția este întemeiată, impunându-se respingerea ca inadmisibilă cererii în discuție. Instanța de control judiciar constată că dezlegarea dată de judecătorul fondului excepției inadmisibilității este corectă, criticile recurentului fiind nefondate. Sub acest aspect, Înalta Curte reține că, în interpretarea normelor care reglementează procedura de soluționare a contestațiilor împotriva actelor administrativ fiscale, prevăzută de dispozițiile art. 205-218 Codul de procedură fiscală, practica judiciară, inclusiv a Înaltei Curți de Casație și Justiție, ca instanță supremă, în materie, a statuat în mod constant asupra caracterului acesteia de procedură administrativă prealabilă obligatorie cu caracteristica sui generis a atacării în fața instanței de contencios administrativ a răspunsului organului ierarhic superior, iar nu al celui care a emis actul administrativ fiscal de bază. Astfel, Titlul IX (art. 205-218) din Codul de procedură fiscală reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrativ - fiscale tipice sau asimilate, inclusiv nesoluționarea unei cereri sau refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal - art. 205 alin. (2) teza a II-a, art. 206 alin. (2) teza finală, procedură administrativă care se finalizează prin decizia emisă în temeiul art. 216-217, ce poate fi atacată în contencios administrativ, potrivit art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală. Potrivit art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii. Deci, obiectul unei acțiuni în contencios administrativ-fiscal se limitează la atacarea deciziilor emise în soluționarea contestațiilor formulate în procedura prealabilă împotriva actelor administrativ fiscale, reglementată de art. 205-218 din Codul de procedură fiscală, ceea ce nu permite atacarea în mod direct a actelor administrativ fiscale de impunere, cum în mod corect a apreciat și judecătorul fondului. Desigur, în conformitate cu dispozițiile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 modificată și completată, instanța este competentă să se pronunțe și asupra legalității actelor premergătoare actului administrativ-fiscal contestat, însă doar cu ocazia unui eventual control de legalitate asupra deciziei de soluționare a contestație pronunțate în condițiile art. 209-210 Codul de procedură fiscală, ceea ce, în speță, nu s-a solicitat. Este adevărat că Legea nr. 554/2004 reprezintă dreptul comun în cazul contestării actelor administrative, însă normele instituite de Codul de procedură fiscală reprezintă norme speciale, care se aplică în mod prioritar, fiind derogatorii de la dreptul comun. Prin urmare, regularitatea demersurilor procesuale efectuate de recurentul-reclamant nu poate fi apreciată prin prisma condițiilor prevăzute de art. 1 și art. 8 din Legea nr. 554/2004. Așadar, nu poate fi reținută raportarea recurentului la dispozițiile art. 8 din Legea nr. 554/2004, față de raportul dintre reglementarea cu caracter general instituită de Legea contenciosului administrativ nr. x și regimul derogatoriu de la aceasta prevăzut de O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în conformitate cu principiul specialia generalibus derogant. În raport de considerentele sus arătate, din care rezultă că nu sunt fondate motivele de recurs invocate, Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 C. proc. civ., va respinge recursul de față ca nefondat.