ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1316/2018

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice-Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Ministerul Finanțelor Publice-Agenția Națională de Administrare Fiscală-Autoritatea Națională a Vămilor-Direcția Județeană de Accize și Operațiuni Vamale Prahova, anularea deciziei privind soluționarea contestației nr. x/12.06.2015, a raportului de inspecție fiscală nr. x/02.04.2013 și a deciziei de impunere nr. x, cu consecința exonerării de la plata sumei de 6.296.146 RON (din care 2.708.350 RON accize, 3.181.544 RON dobânzi/majorări de întârziere și 406.252 RON penalități de întârziere); anularea referatului justificativ nr. x/01.03.2013 și a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/01.03.2013, cu consecința ridicării sechestrul asigurător asupra bunurilor și popririi asigurătorii; suspendarea executării actelor administrative fiscale contestate până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 2871 din 05.11.2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar B.., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești (succesor în drepturi și obligații al fostei Direcții Județene de Accize și Operațiuni Vamale Prahova); a anulat decizia nr. 174/12.06.2015 privind soluționarea contestației și, în consecință, a admis contestația fiscală, a anulat raportul de inspecție fiscală nr. x/02.04.2013 și decizia de impunere nr. x privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, exonerând reclamanta de plata sumei de 6.296.146 RON, reprezentând 2.708.350 RON accize, 3.181.544 RON dobânzi/majorări de întârziere și 406.252 RON penalități de întârziere; a anulat referatul justificativ nr. x/01.03.2013 și decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/01.03.2013 și, în consecință, a ridicat măsurile asigurătorii impuse prin această decizie, respectiv sechestrul asigurător asupra bunurilor și poprirea asigurătorie; a respins cererea de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ca nefondată; a admis cererea de suspendare a executării și a suspendat executarea deciziei de impunere nr. x privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, precum și a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/01.03.2013, până la soluționarea definitivă a prezentei acțiuni în anulare.

Împotriva sentinței civile nr. 2871 din 05.11.2015, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au formulat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, cu invocarea motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, subrogată în drepturile și obligațiile Direcției Județene de Accize și Operațiuni Vamale Prahova, cu invocarea motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ.

În motivarea recursului, prin care a solicitat casarea sentinței, cu consecința respingerii acțiunii ca neîntemeiată, recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală a arătat că anularea de către instanța de fond a referatului justificativ și a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii este nelegală, instanța nepronunțându-se pe excepția inadmisibilității; față de dispozițiile art. 129 alin. (11) coroborat cu art. 172 -174 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală și ale art. 1 din Legea nr. 554/2004, se solicită constatarea nelegalității deciziilor de instituire a măsurilor asigurătorii, care nu sunt acte administrativ fiscale; O.G. nr. 92/2003 instituie procedura de contestare a deciziilor de măsuri asigurătorii, art. 129 alin. (11) reglementează că cel interesat poate face contestație la conformitate cu prevederile art. 172, care reglementează contestația la executare silită; consideră că solicitarea de constatare a nelegalității deciziilor de măsuri asigurătorii este inadmisibilă în contencios administrativ, reclamanta având la îndemână contestația la executare potrivit art. 711 și următoarele C. proc. civ.

În continuare, recurenta a arătat că anularea deciziei nr. 174/12.06.2015 este nelegală. Organele de inspecție fiscală au constatat că S.C. A. S.R.L. nu a depus declarația pe propria răspundere privind scopul în care achiziționează uleiuri minerale industriale și uleiuri de bază, au stabilit că reclamanta datorează accize întrucât la data comercializării uleiurilor avea obligația de a se înregistra la autoritatea fiscală competentă prin depunerea unei declarații pe propria răspundere în care să se specifice cantitatea de uleiuri minerale achiziționată și destinația lor, potrivit prevederilor art. 5^1.3 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, și nu a solicitat/reținut niciuneia din societățile beneficiare declarația pe propria răspundere prin care aceasta să facă dovada utilizării uleiurilor minerale în vrac; S.C. A. S.R.L. nu a vândut aceste uleiuri minerale către destinatari finali care să le folosească în scopuri industriale ca uleiuri hidraulice, uleiuri pentru transmisii, pentru turbine, lubrifiere, ci unor firme intermediare, fiind încălcate prevederile art. 175

A învederat incidența prevederilor art. 175 alin. (1) lit. b), art. 175

Referitor la obligația depunerii la autoritatea fiscală teritorială a declarației pe propria răspundere pentru scopul în care urmează a fi achiziționate produsele respective, învederează incidența pct. 5

Așadar, legislația trebuie interpretată sistematic, în considerarea textelor de la art. 175 alin. (4), (5) și (6) din Codul fiscal și pct. 5 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, corelate cu celelalte dispoziții legale din același act normativ, respectiv pct. 5^1.3, scopul în care urmează a fi utilizate produsele energetice este extrem de important și relevă astfel importanța depunerii declarației pe proprie răspundere, în vederea menținerii acestor produse energetice în categoria produselor neaccizabile; înregistrarea declarației pe propria răspundere, anterior achiziționării uleiurilor minerale industriale și uleiurilor de bază, instituia un control al organelor fiscale asupra cantității de produse energetice neaccizate, inclusiv asupra operatorilor economici din aval, așa numiții beneficiari ai produselor energetice care vor primi un exemplar al declarației pe propria răspundere depusă la organul fiscal; pct. 5

Potrivit art. 175

In speță devin incidente prevederile art. 192 din Codul fiscal. Condiția depunerii declarației pe propria răspundere privind scopul utilizării acestor produse, atât de către utilizator cât și de societatățile beneficiare care comercializează/achiziționează uleiuri minerale, deși aceste produse nu sunt accizabile, dar pot fi transformate, datorită caracteristicilor fizico-chimice, în produse accizabile, are la bază încercarea de combatere a fenomenului de evaziune fiscală în domeniu, dorindu-se totodată o mai atentă monitorizare a operațiunilor economice din acest domeniu și a mișcării produselor de acest gen către procesatorii finali. Astfel, exigibilitatea accizelor trebuie să intervină ori de câte ori se constată o neîndeplinire a condițiilor cerute de legiuitor în legătură cu comercializarea acestor produse.

Având în vedere că reclamanta nu a respectat prevederile legale privind depunerea declarației pe propria răspundere privind scopul în care achiziționează produsele energetice și nu a depus diligențele necesare pentru a se asigura că acestea sunt utilizate în scopurile prevăzute de lege pentru exceptarea de la accizare, iar prin Ordonanța nr. 1113/II/2/2014 din data de 27.11.2014 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Prahova s-a dispus disjungerea cauzei și continuarea cercetărilor asupra reprezentanților legali ai societăților cu care contestatara a avut relații comerciale, obligația plății accizelor îi revine contestatarei în calitate de vânzător, conform art. 192 alin. (1) și (6) din Codul fiscal, drept pentru care organele de inspecție fiscală în mod legal au stabilit în sarcina societății accize în sumă de 2.708.350 RON. Mai mult, reclamanta are posibilitatea de a formula acțiune în regres împotiva reprezentanților legali ai societăților cu care aceasta a desfășurat relații comerciale.

În ceea ce privește suspendarea executării deciziei de impunere și a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, pentru motivele dezvoltate pe larg anterior, consideră că instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegală și sub acest aspect, nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 coroborat cu art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, subrogată în drepturile și obligațiile Direcției Județene de Accize și Operațiuni Vamale, în ceea ce privește cererea de suspendare a executării, a solicitat casarea sentinței, respingerea capătului de cerere privind suspendarea executării deciziei de impunere și a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, în ceea ce privește fondul cauzei a solicitat casarea sentinței și respingerea ce neîntemeiată a cererii.

În motivarea recursului, a arătat că existența unei îndoieli cu privire la prezumția de legalitate a actelor administrative atacate a fost motivată superficial, în condițiile în care legiuitorul pretinde în asemenea ipoteză ca îndoiala să fie una puternică, aproape de natura evidenței, iar în ceea ce privește iminența pagubei, instanța de fond nu a arătat în concret în ce constă acest prejudiciu determinat și cât este de iminent, adică imediat și nu într-un viitor nedeterminat, în producerea lui; cele două condiții prevăzute de art. 14, respectiv cazul bine justificat și paguba iminentă, sunt reciproc determinate, în sensul că pericolul producerii pagubei iminente determină cazul bine justificat.

Recurenta a arătat că instanța de fond arată în mod nereal faptul că organul de control a invocat în raportul de inspecție fiscală ca temei de drept art. 206

Aprecierea reclamantei potrivit căreia exigibilitatea accizei nu se încadrează în prevederile art. 175 alin. (3) Codul fiscal este greșită. Față de prevederile art. 175 alin. (4), (5), (6) Codul fiscal, uleiurile industriale sunt produse energetice susceptibile a fi accizabile dacă sunt vândute fără niciun control, de exemplu unor firme care nici nu au în obiectul de activitate comerțul cu produse energetice/petroliere, fără nici o garanție că nu le va fi schimbată destinația. Nu se prevede nicăieri că "sunt puse în vânzare drept combustibil", prin urmare S.C. A. S.R.L., care este distribuitor pentru uleiurile produse de S.C. C. S.R.L., nu vinde altor "intermediari" niște uleiuri, produse finite care au scop clar de ungere sau pentru motor, mai ales unor firme care au in obiectul de activitate "comerț cu produse alimentare" (ex. D. S.R.L.), unei firme care abia s-a înființat (ex. E. S.R.L.) sau, în cursul anului 2007, firmei S.C. F., cu obiect de activitate agricultura .

Din aceste considerente, plus faptul că în urma verificării destinației finale a uleiurilor vândute firmei S.C. G. S.R.L. au fost găsite facturi de cumpărare de ulei de la S.C. A. S.R.L. și aceleași cantități erau vândute în aceeași zi cu denumirea de motorină, sau S.C. H. S.R.L. cumpăra uleiuri și white spirit, combinația dintre aceste produse fiind găsită la o stație de distribuție carburanți din jud. Olt, reiese faptul că uleiurile vândute nu erau folosite pentru scopul pentru care au fost produse, prin urmare li s-a schimbat destinația. Prin urmare, termenul de "indicii" pe care îț folosește instanța de fond, preluat din acțiune, și afirmația "curtea constată că această împrejurare esențială nu a fost afirmată, darămite probată de către inspectorii fiscali nu rezulta din documentația administrativa ..." nu sunt corecte,

De asemenea, s-a avut în vedere faptul că S.C A. S.R.L. a vândut cantități foarte mari de ulei vrac unui număr restrâns de clienți; pe parcursul anului 2008, dintr-un număr de 147 de clienți care au cumpărat diverse tipuri de ulei industrial neîmbuteliat, 141 clienți au achiziționat aproximativ cantitatea de 2765 tone și doar 6 clienți cantitatea de 2982 tone. În anul 2007, în decurs de câteva luni, S.C. A. S.R.L. a vândut o cantitate de 1063 tone de ulei numai către doi clienți. Societățile care au achiziționat cantități de ulei "în scopuri industriale", în industria termoelectrică, hidrocentrale, exploatare silvică, service-uri auto, cele care dețin linii de îmbuteliere sau în cadrul antrepozitului fiscal de producție, se aprovizionează în decursul unui an cu cantități mult mai mici decât firmele intermediare .

Au fost verificate câteva din firmele care au asigurat transportul uleiurilor comercializate de S.C. A. S.R.L. și din notele explicative date de șoferi/administratori au reieșit următoarele: parte din transporturi, atât către S.C. I. S.R.L., cât și către S.C. J. S.R.L., au fost duse de una dintre firmele transportatoare în același loc, într-un fost depozit CFR din Bucureștii Noi; transportatorii erau contactați telefonic de firmele beneficiare cu o zi înainte de livrare, notele de încărcare, avizele și delegațiile erau scrise de un reprezentant al S.C. A. S.R.L., care asista la încărcarea uleiurilor în incinta S.C. K. S.A. și după încărcare erau dirijați telefonic la destinație; la descărcare, "recepția se făcea vizual și verbal" de către presupușii administratori ai firmelor destinatare pe care nu i-au cunoscut, fără a primi nicio dovadă a descărcării mărfii (scrisoare de transport sau alt document de recepție a mărfii); administratorul uneia dintre firmele de transport susține că niciunul din cele trei transporturi către S.C. J. S.R.L. din jud. Bacău nu a ajuns acolo, ci în Dragășani - Vâlcea .

Toate cele menționate se referă la modul în care acești clienți au achiziționat cantități mari de uleiuri, pentru o scurtă perioadă de timp, și care nu aveau cum să folosească aceste uleiuri pentru revânzare (ca intermediari), odată ce aceste cantități depășesc volumul vânzărilor reclamantei, în calitate de distribuitor agreat al S.C. K., către proprii săi clienți.

Mai mult, instanța de fond apreciază că, potrivit art. 192 alin. (6) din Codul fiscal și norme, "obligația plății accizei se stabilește în sarcina vânzătorului doar când se face dovada ca produsul energetic prin schimbarea destinației inițiale, a fost oferit spre vânzare drept combustibil ori carburant, acciza devenind exigibilă la data la care produsul energetic este oferit spre vânzare, nu și în situația în care produsul energetic este utilizat drept combustibil sau carburant, în această ultimă ipoteză obligația plății accizei revenind utilizatorului", prin aceasta adaugă nepermis la lege, mai mult, și față de pct. 17 din H.G.. nr. 44/2004.

In privința afirmației instanței de fond potrivit căreia deducția inspectorilor fiscali este pur speculativă, arată că se ignoră faptul că, urmare studierii fișelor de clienți, se observă că pe parcursul anului 2008, dintr-un număr de 147 clienți care au cumpărat diverse tipuri de ulei industrial neîmbuteliat, 141 clienți au achiziționat aproximativ cantitatea de 2765 tone și doar 6 clienți au achiziționat cantitatea de 2982 tone; referitor la justificarea expusă în cererea de chemare in judecată, potrivit căreia singura motivație avută în vedere de organele de inspecție fiscală la stabilirea pretinselor sume de plată în sarcina societății constă în aceea că există indicii că produselor energetice li s-a schimbat destinația, aceasta este contrazisă de declarațiile administratorilor firmelor de transport înregistrate la DJAOV Prahova, menționate.

Recurenta a mai arătat că, din cuprinsul inspecției fiscale, discuția fiscală cu contribuabilul, acesta a luat cunoștință de faptul că, potrivit prevederilor art. 105

A menționat că la data vânzărilor (2007-2008) era în vigoare art. 240 din Codul fiscal, care nu a fost reluat în urma modificărilor din aprilie 2010, iar baza legală folosită de inspectori la întocmirea procesului-verbal este expusă expres în capitolul "Temei de drept" și este în conformitate cu prevederile în vigoare la data efectuării tranzacțiilor cu produse energetice (uleiuri minerale), mențiunea repetată referitoare la utilizarea art. 206

În dovedirea recursului, depune actul adițional nr. x la contractul de vânzare cumpărare uleiuri vrac încheiat între S.C.C. S.R.L. și S.C. A. S.R.L, nota explicativă luată administratorului înregistrată la nr. 2409/01.03.2013, înștiințarea pentru discuția finală nr. 3562/28.03.2013, extras din Lista firmelor din România.

Intimata-reclamantă a depus la dosar întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursului declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, subrogată în drepturile și obligațiile Direcției Județene de Accize și Operațiuni Vamale Prahova, susținând că motivele de nelegalitate pe care le invocă pârâta nu se încadrează în cazurile limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.. În subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat. În ceea ce privește recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, a solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

Potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2)-(3) C. proc. civ., a fost întocmit raportul asupra admisibilității recursurilor, prin care s-a constatat că cererile de recurs întrunesc cerințele de admisibilitate. Prin încheierea din camera de consiliu de la data de 27.11.2017, completul de filtru a analizat raportul, a constatat că acesta este întocmit în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ. și a dispus comunicarea actului către părți, conform alin. (4) al aceluiași articol.

Prin încheierea din camera de consiliu de la data de 05.02.2018, completul de filtru a respins excepția nulității recursului declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, invocată de intimata reclamantă, a admis recursurile în principiu și a fixat termen pentru judecarea acestora în ședință publică, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate prin cererile de recurs, prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material", Înalta Curte constată următoarele:

Ca urmare a inspecției fiscale parțiale efectuate la reclamanta S.C. A. S.R.L. de organele de control din cadrul Direcției Județene pentru Accize și Operațiuni Vamale Prahova, în perioada 15.01.2013-02.04.2013, perioada supusă controlului fiind 01.01.2007-31.12.2009, a fost întocmit raportul de inspecție fiscală nr. x/02.04.2013, în baza căruia Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Prahova a emis decizia de impunere nr. x, prin care a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a sumei totale de 6.296.146 RON, din care 2.708.350 RON accize, 3.181.544 RON dobânzi/majorări de întârziere și 406.252 RON penalități de întârziere. De asemenea, a emis referatul justificativ nr. x/01.03.2013 și decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 2393/01.03.2013, respectiv sechestrul asigurător asupra bunurilor și poprirea asigurătorie.

Reclamanta a formulat contestație fiscală, a cărei soluționare a fost suspendată prin decizia nr. 251/23.08.2013 de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F., până la soluționarea sesizării penale având ca obiect cercetarea existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzute de art. 4 și 9 alin. (1) lit. b) și f) din Legea nr. 241/2005.

Prin ordonanța procurorului din 30.06.2014 (dosarul nr. x al Parchetului de pe lângă Tribunalul Prahova), în temeiul art. 315 alin. (1) lit. b) și art. 16 alin. (1) lit. a) din C. proc. pen., s-a dispus clasarea cauzei penale privind pe L. și M., reprezentanți legali ai S.C. A. S.R.L., sub aspectul săvârșirii infracțiunilor prevăzute de art. 4 și 9 alin. (1) lit. b) și f) din Legea nr. 241/2005, întrucât faptele nu există, iar în ceea ce privește cele cinci societăți cu care a avut relații comerciale s-a dispus disjungerea cauzei și declinarea competenței privind reprezentanții legali ai acestora.

Plângerea formulată de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești împotriva acestei ordonanțe de clasare a fost respinsă ca nefondată prin ordonanța prim-procurorului din data de 27.11.2014, cu motivarea că timpul relativ îndelungat între anul desfășurării relațiilor pretins ilicite și cel în care s-au efectuat verificările fiscale, dublat de evoluția societăților implicate în circuitul comercial, a făcut ca în cauza penală să nu poată fi administrate și alte probe, care să înlăture prezumția de nevinovăție, iar existența unor indicii privind comportamentul fiscal ilicit al beneficiarilor produselor, din perspectiva organelor fiscale, nu poate fi imputată societății A. S.R.L. în planul răspunderii penale, cât timp nu se poate dovedi legătura ori înțelegerea acestora într-un astfel de comportament. Ordonanța a rămas definitivă, ca urmare a neatacării cu plângere, astfel cum rezultă din adresa înregistrată la D.G.S.C. sub nr. x/22.01.2015.

Prin decizia nr. 174/12.06.2015, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF a respins contestația fiscală ca neîntemeiată, cu motivarea că societatea reclamantă nu a respectat prevederile legale privind depunerea declarației pe propria răspundere privind scopul în care achiziționează produsele energetice și nu a depus diligențele necesare pentru a se asigura că aceste produse sunt utilizate în scopurile prevăzute de lege pentru exceptarea de la accizare, că obligația plății accizelor revine reclamantei, în calitate de vânzător, conform dispozițiilor art. 192 alin. (1) și (6) din Codul fiscal, aceasta având posibilitatea de a formula acțiune în regres împotriva reprezentanților legali ai societăților cu care a desfășurat relații comerciale.

Împotriva acestei decizii, în conformitate cu art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, reclamanta a formulat acțiune în anulare, a solicitat și suspendarea executării, acțiunea fiind soluționată prin sentința recurată.

Motivul de recurs invocat de recurenta A.N.A.F. referitor la anularea referatului justificativ și a deciziei de instituire a masurilor asigurătorii, cu privire la excepția inadmisibilității, este nefondat.

Contrar susținerilor recurentei, instanța s-a pronunțat asupra excepției de inadmisibilitate la termenul de judecată din data de 29 octombrie 2015. La acest termen de judecată, curtea de apel a pus în discuție excepția necompetenței materiale și excepția inadmisibilității invocate de către pârâte prin întâmpinări și a respins ca nefondate aceste excepții.

Sunt corecte susținerile recurentei privind faptul că, în ceea ce privește măsurile asiguratorii, sunt incidente dispozițiilor art. 129 alin. (11) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care prevăd că "împotriva actelor prin care se dispun și se duc la îndeplinire măsurile asigurătorii cel interesat poate face contestație în conformitate cu prevederile art. 172", coroborate cu cele art. 172 din același act normativ, care prevăd contestația la executare împotriva "oricărui act de executare" și "împotriva titlului executoriu în temeiul căruia a fost pornită executarea, în cazul în care acest titlu nu este o hotărâre dată de o instanță judecătorească sau de alt organ jurisdicțional și dacă pentru contestarea lui nu există o altă procedură prevăzută de lege", precum și faptul că această contestație "se introduce la instanța judecătorească competentă".

În ceea ce privește, însă, excepția de necompetență materială a instanței, pe care instanța de fond a respins-o, iar recurenta pârâtă nu a formulat recurs, curtea de apel a reținut că, potrivit art. 713 alin. (1) din C. proc. civ., contestația la executare se introduce la judecătorie, ca instanță de executare. Față de caracterul accesoriu al acestor acte (actele privind măsurile asigurătorii), în sensul că au fost emise ca urmare a constatărilor din timpul inspecției fiscale, curtea de apel a calificat capetele de cerere ca fiind accesorii și, având în vedere că au aceeași cauză și au fost deduse judecății printr-o cerere unică de chemare în judecată, a reținut aplicabilitatea în cauză a dispozițiilor art. 99 alin. (2) C. proc. civ.

Potrivit art. 99 alin. (2) C. proc. civ., "în cazul în care mai multe capete principale de cerere întemeiate pe un titlu comun ori având aceeași cauză sau chiar cauze diferite, dar aflate în strânsă legătură, au fost deduse judecății printr-o unică cerere de chemare în judecată, instanța competentă să le soluționeze se determină ținându-se seama de acea pretenție care atrage competența unei instanțe de grad mai înalt.", curtea de apel a reținut că este competentă material să soluționeze și aceste două capete de cerere accesorii, întrucât este competentă material a soluționa capetele de cerere principale, având ca obiect anularea deciziei de soluționare a contestației, a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere; cu privire la referatul justificativ, a reținut că reprezintă un act premergător emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 2393/01.03.2013 și poate fi contestat odată cu această decizie

Raportat la cele reținute, având în vedere că, în ceea ce privește excepția de necompetență materială a instanței de fond, recurenta nu a formulat recurs, motivele de recurs referitoare la inadmisibilitatea acțiunii în contencios, reclamanta având la îndemână contestația la executare potrivit art. 711 și următoarele C. proc. civ., sunt nefondate. Instanța a reținut dispozițiile art. 129 alin. (11), coroborat cu cele ale art. 172 Codul de procedură fiscală și art. 711 C. proc. civ., privind formularea, împotriva măsurilor asigurătorii, a contestației la executare, a apreciat însă că este competentă material în conformitate cu dispozițiile art. 99 alin. (2) C. proc. civ., iar recurenta nu a formulat recurs cu privire la excepția de necompetență materială a curții de apel invocată și respinsă la fond.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., invocat prin ambele cereri de recurs, ce urmează a fi analizate în continuare, privind nelegalitatea sentinței prin care au fost anulate actele contestate, Înalta Curte va examina motivele de recurs care se încadrează, raportat la conținutul acestora, în motivul de casare invocat, prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătorești recurate.

În mod întemeiat instanța de fond a precizat că cererea se soluționează în temeiul dispozițiilor art. 192 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și pct. 17 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, forma în vigoare pe perioada desfășurării relațiilor comerciale supuse inspecției fiscale (până cel târziu la data de 31.12.2009), neavând relevanță modificările sau completările aduse prin O.G. nr. 109/2010, întrucât inspecția fiscală a privit perioada 01.01.2007-31.12.2009, conform avizului nr. x

Potrivit situației de fapt, produsele care au făcut obiectul tranzacțiilor sunt uleiuri minerale industriale încadrate conform TARIC la codul NC 2710 19 81, 2710 19 87 și 2710 19 99 și uleiuri de bază încadrate la codul NC 2710 19 75, achiziționate de reclamantă de la S.C. C. S.R.L. iar ulterior livrate către alte societăți, S.C. N. S.R.L., S.C. I. S.R.L, S.C. D. S.R.L., S.C. J. S.R.L., S.C. E. S.R.L., pentru livrările în vrac încărcarea realizându-se direct de la producător, prin dispoziții de livrare, obligația privind transportul produselor fiind în sarcina beneficiarului mărfii.

Organele fiscale au efectuat verificări ca urmare a unor indicii cu privire la schimbarea destinației uleiurilor minerale, comercializate în vrac, în perioada mai- noiembrie 2007 și mai- iulie 2008, unor firme care nu au funcționat la sediile declarate, nu au făcut dovada că produsele achiziționate au fost folosite în scop industrial, nu au fost înregistrate cu declarație pe proprie răspundere la organele abilitate, prezentând caracteristicile societăților având comportament de tip fantomă.

Ca urmare a solicitărilor de controale încrucișate înaintate de Garda Financiara Prahova organelor de control ale Gărzii Financiare din județele unde societățile beneficiare își aveau sediul declarat, s-a verificat și s-a constatat că, la data controlului, niciuna dintre societățile verificate nu funcționau la sediile sociale declarate și nu aveau comportament fiscal adecvat, la data declanșării inspecției parțiale la S.C. A. S.R.L., societățile în cauză figurează ca fiind radiate din evidența Oficiului Registrului Comerțului. S-a constatat că circuitul produselor energetice a fost întrerupt, administratorii societăților așa-zise intermediare nefiind găsiți la sediul social declarat, astfel că, neputându-se stabili destinația uleiurilor, acestea devin purtătoare de accize, în conformitate cu prevederile Codul fiscal și H.G. nr. 44/2004; s-a menționat că toate uleiurile de motor conțin două componente: componenta principală, uleiul de bază, ce reprezintă 85-90% din produsul final, și pachetul de aditivi, care reprezintă 10-15% din produsul final, că uleiurile de bază care au fost comercializate în perioada 2007-2008 au un regim special, fiind folosite ca bază pentru obținerea lubrifianților auto, și nu pot fi vândute ca atare, cu atât mai mult unor intermediari, ci numai unor producători de uleiuri care să le folosească pentru producerea de uleiuri de motoare, uleiuri pentru transmisii hidraulice, uleiuri pentru angrenaje etc, cu toate acestea au fost comercializate de S.C. A. S.R.L. unor "intermediari".

Organul fiscal a reținut că, la data comercializării uleiurilor, potrivit pct. 5

Organul fiscal a reținut, așadar, că S.C. A. S.R.L. a vândut uleiurile minerale nu unor destinatari finali, care să le folosească în scop industrial, ca uleiuri hidraulice, uleiuri pentru transmisii, pentru turbine, lubrifiere, ci unor firme așa-zise intermediare, și astfel a avut loc o schimbare a destinației, intervenind exigibilitatea accizei, plata accizei fiind datorată ca urmare a încălcării prevederilor referitoare la utilizarea uleiurilor industriale, iar nu dacă acestea pot fi folosite drept combustibil sau carburant; a reținut că în cazul produselor energetice exceptate de la plata accizei, operatorii economici vânzători și utilizatori sunt supuși unui regim distinct de autorizare sau înregistrare la autoritatea fiscală teritorială, atât S.C. A. S.R.L. cât și clienții săi aveau obligația înregistrării la autoritățile fiscale cu declarație pe proprie răspundere, iar societatea, în calitate de comerciant, avea obligația vânzării produselor energetice în cauză doar operatorilor economici care le foloseau în scopul pentru care au fost produse, ca uleiuri industriale, în urma consultării în format electronic a declarațiilor 394 (declarația TVA), constatându-se că S.C. N. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. J. S.R.L. și S.C. E. S.R.L. nu au declarat achizițiile de uleiuri minerale, însă S.C. A. S.R.L. a declarat la organele fiscale livrările către cele aceste cinci societăți comerciale; întrucât uleiurile industriale vândute au proprietăți fizico-chimice asemănătoare motorinei, s-a calculat acciza la nivelul acestui produs.

Curtea de apel a constatat că din situația de fapt nu a rezultat că produsele energetice comercializate de către reclamantă (ulei industrial I20A, ulei hidraulic H30, ulei de bază SN150, ulei IGP18, ulei IO22, ulei industrial I40A) au fost oferite spre vânzare celor cinci societăți comerciale prin schimbarea destinației inițiale, drept combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire, iar această situație rezultă din împrejurările reținute în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, care a menționat că "există indicii de schimbare a destinației uleiurilor minerale, comercializate în vrac în perioada mai- noiembrie 2007 și mai- iulie 2008, unor firme care nu au funcționat la sediile declarate, nu au făcut dovada că produsele achiziționate au fost folosite în scop industrial, nu au fost înregistrate cu Declarație pe proprie răspundere la organele abilitate și prezentând caracteristicile societăților având comportament de tip fantomă" "întrucât circuitul produselor energetice a fost întrerupt, administratorii societăților așa-zis intermediare nefiind găsiți la sediul social, nu se poate stabili destinația uleiurilor, acestea devin purtătoare de accize, în conformitate cu prevederile Codul fiscal și H.G. nr. 44/2004".

A rezultat, astfel, că inspectorii fiscali nu au reținut că reclamanta ar fi oferit spre vânzare produsele energetice respective prin schimbarea destinației lor inițiale, drept combustibil ori carburant, ci în baza unor "indicii" că cele cinci societăți comerciale partenere nu ar fi utilizat uleiurile în scop industrial, ci drept combustibil pentru motor sau pentru încălzire, și, de altfel, reclamanta nu avea cum să ofere spre vânzare uleiurile respective, prin schimbarea destinației lor inițiale, drept combustibil ori carburant, întrucât aceasta nu intervenea sub nicio formă asupra produselor vândute, întrucât pentru livrările în vrac încărcarea se făcea direct de la producător, prin dispoziții de livrare, obligația privind transportul produselor fiind în sarcina beneficiarului produselor energetice (cele cinci societăți comerciale).

Curtea a reținut că nu s-a dovedit că uleiurilor vândute de reclamantă li s-ar fi schimbat destinația inițială de către vreuna dintre cele cinci societăți comerciale, organele de control apelând la prezumții simple ("indicii" privind schimbarea destinației inițiale a uleiurilor), pornind de la anumite aspecte privind comportamentul comercial și fiscal "neadecvat" al acestor societăți (spre exemplu, nu au funcționat la sediile sociale declarate, nu au depus declarație pe proprie răspundere la organele abilitate, nu au declarat achizițiile de uleiuri minerale, erau radiate la momentul inspecției fiscale etc), împrejurări care, însă, nu sunt de natură a face aplicarea în cauză a prezumției simple privind schimbarea destinației inițiale a uleiurilor, întrucât nu sunt fapte vecine și conexe cu cel generator de drepturi, astfel că din cunoașterea lor nu se poate deduce existența faptului principal (utilizarea uleiurilor drept combustibil pentru motor sau încălzire), neexistând o legătură de conexitate între acestea, pe cale de consecință a constatat că deducția inspectorilor fiscali este pur speculativă.

Înalta Curte reține că, potrivit dispozițiilor art. 192 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 Codul fiscal, "în cazul unui produs energetic, pentru care acciza nu a fost anterior exigibilă, acciza devine exigibilă la data la care produsul energetic este oferit spre vânzare ori la care este utilizat drept combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire", iar conform pct. 17 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, "în cazul unui produs energetic pentru care acciza nu a fost anterior exigibilă și care, prin schimbarea destinației inițiale, este oferit spre vânzare sau utilizat drept combustibil ori carburant, acciza devine exigibilă la data la care produsul energetic este oferit spre vânzare, obligația plății accizei revenind vânzătorului, sau la data la care este utilizat drept combustibil sau carburant, obligația plății accizei revenind utilizatorului".

Raportat la aceste dispoziții, în mod corect s-a constatat că, pentru a interveni exigibilitatea accizei, cu consecința nașterii obligației de plată a acesteia în sarcina vânzătorului, este necesar să se dovedească că produsul energetic este oferit spre vânzare, prin schimbarea destinației sale inițiale, drept combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire.

În acest sens, trebuie avute în vedere și dispozițiile art. 175 alin. (4), (5) și (6) din Codul fiscal, care prevăd că:

În aplicarea acestor dispoziții legale, pct. 5 alin. (1) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 prevede că "produsele energetice, altele decât cele de la alin. (3) al art. 175 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt supuse unei accize, atunci când: a) produsele sunt realizate în scopul de a fi utilizate drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor; b) produsele sunt puse în vânzare drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor; c) produsele sunt utilizate drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor".

Raportat la situația de fapt constatată, nu rezultă că sunt îndeplinite, în ceea ce o privește pe reclamantă, condițiile prevăzute de art. 192 alin. (6) din Codul fiscal și pct. 17 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, care prevăd că în cazul unui produs energetic, pentru care acciza nu a fost anterior exigibilă, și care, prin schimbarea destinației inițiale, este oferit spre vânzare sau utilizat drept combustibil ori carburant, acciza devine exigibilă la data la care produsul energetic este oferit spre vânzare, obligația plății accizei revenind în acest caz vânzătorului.

Referitor la consecințele juridice ale nerespectării obligației privind depunerea declarației de proprie răspundere, prevăzută de art. 5

Acordarea beneficiului scutirii de la plata accizelor pentru produsele energetice nu este condiționată de formalitatea depunerii unei declarații pe proprie răspundere, ci doar de îndeplinirea condițiilor prevăzute de Codul fiscal pentru ca acciza să nu devină exigibilă.

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și Normele metodologice de aplicare a acestuia aprobate prin H.G. nr. 44/2004 nu prevăd că sancțiunea nedepunerii declarației în discuție o reprezintă pierderea beneficiului scutirii de la plata accizei. În lipsa impunerii unei asemenea conduite și a unei prevederi prin care legiuitorul să reglementeze sancțiunea pierderii beneficiului scutirii, ca urmare a neîndeplinirii unei asemenea formalități, nu se poate concluziona în acest sens, în condițiile în care dispozițiile art. 219 din Codul de procedură fiscală prevăd în acest caz că nedepunerea declarației de către operatorul economic constituie contravenție și se sancționează cu amendă, aceasta fiind singura sancțiune reglementată pentru nedepunerea declarației în cauză.

Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că instanța de fond a interpretat și aplicat în mod corect dispozițiile art. 192 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și pct. 17 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, coroborate cu celelalte dispoziții legale incidente, expuse anterior, în vigoare în perioada supusă inspecției fiscale, în mod corect a constatat nelegalitatea deciziei nr. 174/12.06.2015 privind soluționarea contestației fiscale, a deciziei de impunere nr. x și a raportului de inspecție fiscală nr. x/02.04.2013 și a admis acțiunea în anularea acestora; pe cale de consecință, curtea de apel a anulat și măsurile asigurătorii instituite ca urmare a inspecției fiscale prin decizia nr. 2393/01.03.2013, precum și referatul justificativ nr. x/01.03.2013, în baza căruia a fost emisă, cu privire la care a constatat competența sa materială, asfel cum s-a reținut anterior în examinarea motivelor de recurs.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ. referitor la admiterea cererii de suspendare a executării, motivele de recurs sunt, de asemenea, nefondate.

Potrivit dispozițiilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond, iar conform art. 15 alin. (1), suspendarea executării actului administrativ unilateral poate fi solicitată de reclamant, pentru motivele prevăzute la art. 14, și prin cererea adresată instanței competente pentru anularea, în tot sau în parte, a actului atacat; în acest caz, instanța poate dispune suspendarea actului administrativ atacat, până la soluționarea definitivă a cauzei; cererea de suspendare se poate formula odată cu acțiunea principală sau printr-o acțiune separată, până la soluționarea acțiunii în fond.

Rezultă că, pentru suspendarea executării actului administrativ, după formularea acțiunii de anulare, este necesară întrunirea celor două condiții cumulative, cazul bine justificat și paguba iminentă. Dispozițiile art. 2 lit. ș) și t) din Legea nr. 554/2004 definesc noțiunile de pagubă iminentă, prejudiciu material viitor și previzibil, respectiv caz bine justificat, împrejurări legate de starea de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

Raportat la aceste dispozițiile legale, având în vedere și respectarea cerinței prevăzută de art. 215 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, privind consemnarea cauțiunii, în mod legal instanța de fond a constatat că sunt întrunite cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004. Condiția referitoare la cazul bine justificat este îndeplinită în mod evident, având în vedere că instanța a analizat și a constatat fondate chiar motivele de nelegalitate a actelor administrative, astfel cum s-a reținut anterior, în mod corect, existând astfel împrejurări legate de starea de fapt și de drept, de natură a crea o îndoială serioasă în privința legalității actelor administrative fiscale contestate; de asemenea, este îndeplinită și condiția pagubei iminente, având în vedere cuantumul mare al obligațiilor fiscale stabilite în mod nelegal în sarcina reclamantei și consecințele economice generate de intrarea acesteia în procedura de insolvență.

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, sentința recurată, prin care curtea de apel a admis acțiunea în anulare