ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2100/2019

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată sub nr. x/2014 pe rolul Curții de Apel Bacău, reclamanta SC A. SA Săvinești a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila (fosta D.G.F.P. Brăila), Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași (care a preluat prin fuziune prin absorbție DRAOV lași) și Agenția Națională de Administrare Fiscală - pentru Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili București, următoarele: - anularea Deciziei nr. 523 din 24 iulie 2013, emisă de fosta D.G.F.P. Brăila, privind soluționarea contestației formulate de SC A. SA Săvinești împotriva Deciziei de impunere nr. x din 29 martie 2013, privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală și a Deciziei nr. x din 29 martie 2013, privind nemodificarea bazei de impunere, emise de fosta Direcție Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Iași; - anularea Deciziei de impunere cu nr. x din 29 martie 2013, privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, precum și anularea Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere, nr. x din 29 martie 2013, ambele decizii având la bază Raportul de inspecție fiscală încheiat la data de 29 martie 2013, comunicat societății sub numărul x din 29 martie 2013; - înlăturarea obligației de plată a sumei de 14.974.840,00 RON, reprezentând accize la gaze naturale și a sumei de 6.107.827,00 RON, reprezentând accesorii calculate (dobânzi și penalități), stabilite și menținute în sarcina reclamantei prin documentele menționate; - suspendarea executării actului administrativ fiscal contestat potrivit art. 215 C. proc. fisc. ; - obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de acest proces. Reclamanta a invocate, totodată, și următoarele excepții de nelegalitate: excepția de nelegalitate a art. 4 alin. (2) din Ordinul nr. 3333/2011 al Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală; respectiv excepția de nelegalitate a pct. 82 alin. (38) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. , aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Prin cererea înregistrată la dosar la data de 3 aprilie 2014, reclamanta a solicitat să se ia act că renunță la judecata excepțiilor de nelegalitate.

Apărările pârâtelor 2.1 Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acțiunii ca nefondată, iar, referitor la excepțiile de nelegalitate invocate de reclamantă, a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive, pe motiv că nu este emitentul actelor administrative-fiscale atacate. 2.2 Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași a formulat întâmpinare, prin care, în ceea ce privește excepția de nelegalitate a art. 4 alin. (2) din Ordinul nr. 3333/2011 al Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală a invocat lipsa calității procesuale pasive, pe motiv că acest ordin este emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală. 2.3 Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acțiunii și a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive, având în vedere că nu a emis nici actele a căror anulare se solicită în prezenta cauză și nici nu s-a făcut dovada că nu ar fi soluționat, în termen legal, vreo cerere formulată de reclamantă; a precizat pârâta că actele a căror anulare și suspendare se solicită în prezenta cauză au fost emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Brăila (a cărei activitate a fost preluată prin fuziune prin absorbție de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați), respectiv de Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Iași (a cărei activitate a fost preluată prin fuziune prin absorbție de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași), singurele instituții publice cu personalitate juridică care au calitate procesuală pasivă în cauză. În completarea susținerilor din întâmpinare, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat inadmisibilitatea excepțiilor de nelegalitate invocate de reclamantă, motivat de faptul că dispozițiile art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 se referă la posibilitatea invocării nelegalității exclusiv a unui "act administrativ unilateral cu caracter individual" controlul judecătoresc al actelor administrative cu caracter normativ se exercită de către instanța de contencios administrativ în cadrul acțiunii în anulare.

Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 50/2014 din 17 aprilie 2014, Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal: - a luat act de renunțarea reclamantei la judecata excepțiilor de nelegalitate invocate în cauză; - a respins excepțiile lipsei calității procesuale pasive, invocate de pârâtele D.G.R.F.P. Galați - A.J.F.P. Brăila și D.G.R.F.P. Iași, ca rămase fără obiect; - a admis excepția lipsei calității procesuale pasive, invocată de pârâta A.N.A.F. și, în consecință, a respins acțiunea formulată împotriva acestei pârâte ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă; - a respins acțiunea formulată de reclamanta SC A. SA, împotriva pârâtelor D.G.R.F.P. Galați - A.J.F.P. Brăila și D.G.R.F.P. Iași, ca nefondată.

Recursul declarat în cauză Împotriva Sentinței nr. 50/2014 din 17 aprilie 2014, pronunțată de Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta SC A. SA, societate în insolvență, prin administrator unic B., invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. Recurenta-reclamantă a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii recurate și, după rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, anularea Deciziei nr. 523 din 24 iulie 2013 emisă de DGFP Brăila, respectiv a Deciziei de impunere nr. x din 29 martie 2013 și a Deciziei nr. 8942 din 29 martie 2013, ambele emise în baza Raportului de inspecție fiscală x din 29 martie 2013. Prin motivele de recurs dezvoltate în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a susținut, în esență, că instanța de fond: a respins în mod greșit, și cu o motivare străină cauzei, critica privind necompetența material a organului administrativ jurisdicțional învestit prin delegare, conform Ordinului nr. 3333/2011 al Președintelui ANAF, cu soluționarea contestației, soluționând cauza cu încălcarea dispozițiilor art. 209 alin. (1) C. proc. fisc. , respectiv a Legii nr. 554/2004; a făcut în cauză o greșită aplicare a regimului de scutiri la plata accizelor reglementat prin dispozițiile art. 206 20 C. fisc. , prin raportare la dispozițiile pct. 82 alin. (38) din H.G. nr. 44/2004; a făcut o greșită interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 206 6 și 206 7 , respective art. 206 17 Codul fiscal; nu s-a pronunțat asupra unor apărări esențiale invocate atât pe parcursul contestației administrative cât și prin cererea de chemare în judecată. În contextul reluării situației de fapt, cu referire la inspecția fiscală derulată vizând îndeplinirea, în perioada 1 aprilie 2010 - 29 martie 2013, a obligațiilor fiscale de către contribuabil din punct de vedere al accizelor și la constatările făcute pentru cantitatea de 540.969 mii mc gaz natural, utilizată în procesul de producție a îngrășămintelor și a produselor azotoase, în regim de exceptare de la plata accizelor, recurenta-reclamantă a invocat, în esență, următoarele critici de nelegalitate a hotărârii atacate: Astfel, printr-o primă critică se susține că instanța de fond, în mod greșit a înlăturat critica privind procedura de soluționare a contestației formulată în temeiul art. 205 C. proc. fisc. împotriva Raportului de inspecție fiscală și a deciziilor de impunere fiscală, care s-a referit la necompetența materială a organului administrativ jurisdicțional învestit prin delegare cu soluționarea contestației, cu motivarea că actul administrativ normativ - Ordinul nr. 3333/2011 - nu a fost anulat pe calea contenciosului administrative; consider recurenta-reclamantă că respectiva motivare este nelegală întrucât critica sa nu s-a referit la neconformitatea dispozițiilor normative cu cele legale, ci a avut în vedere aplicarea eronată a acestora, Ordinul menționat neputând modifica competențele stabilite printr-un act normativ cu o forță superioară așa cum este Codul de procedură fiscală, și pe cale de consecință, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor nu putea delega soluționarea contestațiilor pe care Codul de procedură fiscală le dă în competența acestui organ administrativ jurisdicțional. Pe fondul celei de-a doua critici formulată prin cererea de recurs, referitoare la greșita aplicare a regimului de scutiri la plata accizelor de către intimatele-pârâte atunci când, în baza dispozițiilor pct. 82 alin. (38) din H.G. nr. 44/2004, au anulat un beneficiu stabilit pe calea unei legi organice, recurenta-reclamantă susține că: - hotărârea este dată cu aplicarea greșită a prevederilor Legii contenciosului administrativ, respective a art. 206 20 Codul fiscal, instanța de fond reținând, în mod greșit, că actul administrativ normativ (H.G. nr. 44/2004) se bucură de prezumția de legalitate și prin urmare atât timp cât nu a fost anulat în procedura legii contenciosului administrativ, instanța nu poate lua în calcul o cenzurare a aplicării acestuia. - în mod greșit judecătorul fondului a înlăturat și criticile referitoare la natura raportului juridic ce face obiectul contestării, considerându-se contrar celor reținute chiar în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală că nedepunerea notificării prevăzute de pct. 82 alin. (36) din H.G. nr. 44/2004 nu reprezintă, în drept, o faptă contravențională, ci reprezintă o neîndeplinire a condiției de acordare a regimului de scutire la plata accizelor. - pe fondul contestației formulate, hotărârea este dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 206 7 și art. 206 6 Codul fiscal, prima instanța analizând exigibilitatea accizei fără, însă, a analiza dacă aceasta este ori nu datorată de societatea reclamantă, astfel că instanța nu poate invoca dispozițiile legale sus-menționate fără ca, mai întâi, să stabilească dacă în raport de art. 206 17 C. fisc. , acciza era datorată, concluzionând în mod eronat că societatea reclamantă este debitor pentru acciza reținută de intimate, întrucât acciza a devenit exigibilă la momentul eliberării spre consum. - hotărârea atacată este nelegală, întrucât instanța de fond nu s-a pronunțat asupra inexistenței calității de contribuabil din perspectiva accizei la gazul natural, atât datorită împrejurării că acest produs energetic nu a intrat niciun moment în proprietatea societății, cât și din perspectiva calității de procesator pe care societatea reclamantă a îndeplinit-o în producerea de îngrășăminte chimice, aspect invocat de reclamantă atât în contestația formulată conform art. 205 C. proc. fisc. , cât și prin cererea de chemare în judecată.

Apărările intimatelor-pârâte 5.1 Intimatele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila au depus la dosar întâmpinări, solicitând respingerea recursului ca nefondat, reluând, în esență argumentele de fapt și de drept expuse în fața instanței de fond. 5.2 Prin întâmpinarea formulată, intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a reiterat excepția lipsei calității sale procesuale pasive.

Procedura derulată în recurs Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii din data de 6 mai 2015, conform dispozițiilor art. 493 alin. (4) din C. proc. civ. Prin încheierea de ședință din data de 14 octombrie 2015, Înalta Curte - Completul de filtru a admis în principiu recursul, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., fixând termen pentru judecarea pe fond a acestuia, cu dezbateri în condiții de contradictorialitate. Prin încheierea de ședință din data de 12 februarie 2016 a fost admisă cererea de suspendare formulată de recurenta-reclamantă, context în care a fost dispusă suspendarea judecării recursului, în temeiul dispozițiilor art. 413 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., până la soluționarea definitivă a Dosarului nr. x/2015 al Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. După pronunțarea Deciziei nr. 2274 din 31 mai 2018 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. x/2015 al Curții de Apel București, a fost reluată judecata cauzei, în temeiul dispozițiilor art. 415 alin. (4) C. proc. civ., în baza cererii formulate de recurenta-reclamantă la data de 15.10.2018. II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului 1. Analizând sentința atacată prin prisma criticilor formulate în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., a probatoriului administrat și față de apărările intimatelor-pârâte, Înalta Curte constată că recursul declarat de recurenta-reclamanta SC A. SA, prin lichidator judiciar C. SPRL - Filiala Brăila este nefondat și îl va respinge, pentru considerentele arătate în continuare: Raportat la situația de fapt descrisă și reținută în cuprinsul sentinței atacate ca și la argumentele părților, Înalta Curte constată, în mod just, astfel cum s-a apreciat și de către prima instanță, că problema de drept ce se impunea a fi dezlegată în cauză a vizat interpretarea și aplicarea prevederilor de la pct. 82 alin. (36) - (38) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, prin raportare la dispozițiile art. 206 20 alin. (1) pct. 2 lit. a) din Codul fiscal. În acest context, Înalta Curte, constată, în dezacord cu susținerile recurentei-reclamante, că dreptul de a beneficia de scutirea de la regimul general de accizare, reglementat prin dispozițiile art. 206 20 alin. (1) pct. 2 lit. a) din Codul fiscal, nu are un caracter absolut, fiind supus, potrivit dispozițiilor art. 206 20 alin. (4) din același act normativ, condițiilor și modalității de aplicare reglementate prin dispozițiile pct. 82 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, care incumbă cu caracter imperativ oricărui operator economic care utiliza gazul natural în alte scopuri decât în calitate de combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire. Așadar, interpretarea dată de instanța de fond dispozițiilor pct. 82 alin. (36) și (37) din H.G. nr. 44/2004 este corectă în conformitate cu textul actului normativ de bază, care a instituit scutirea sub condiție, nerespectarea condiției de scutire conducând de plano la aplicarea regimului general de accize, așa încât criticile recurentei-reclamante pe acest aspect sunt neîntemeiate. Totodată, Înalta Curte constată, contrar celor susținut de recurenta-reclamantă, că prin dispozițiile pct. 82 alin. (38) din același act normativ nu este reglementată o sancțiune specifică unui raport juridic contravențional, ci este reglementată, din punct de vedere fiscal, situația operatorului economic care nu respectă formalitățile de notificare, respectiv pierderea beneficiului scutirii de la regimul vamal de accizare pentru gazul natural utilizat în alte scopuri, ca urmare a neîndeplinirii uneia dintre condițiile impuse de lege pentru exercitarea respectivului drept, și anume înregistrarea notificării prevăzute la pct. 82 alin. (36) la autoritatea vamală teritorială. Astfel, prima instanță în mod corect a reținut că recurenta-reclamantă nu a a beneficiat de scutire de la plata accizei, pentru perioada 1 aprilie 2010 - 31 iulie 2012, motivat de faptul că nu a depus la autoritatea vamală teritorială Notificarea privind utilizarea în scopuri exceptate de la plata accizelor, respectiv în procesul de producție a îngrășămintelor și a produselor azotoase a cantității de 540.969 mii mc gaz natural, în condițiile prevăzută de pct. 82 alin. (36) din H.G. nr. 44/2004, împrejurare care prin prisma dispozițiilor pct. 82 alin. (38) din același act normativ, atrage plata accizelor calculate pe baza cotei accizei prevăzute pentru gaz natural utilizat în scop comercial. Din această perspectivă se constată că și prin motivele de recurs prezentate recurenta-reclamantă reia practic argumentele prezentate și cu ocazia judecății cauzei în fond, care, însă, nu au fost primite de instanța de fond, cu o motivare ce denotă o corectă interpretare și aplicare a dispozițiilor legale incidente în cauză, fiind lipsit de orice îndoială că în perioada verificată pentru a putea beneficia de exceptarea de la regimul general de accizare, operatorii economici care utilizau gazul natural în alte scopuri decât în calitate de combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire, aveau obligația să notifice autoritatea vamală teritorială, iar apoi să transmită furnizorului de gaze naturale o copie a notificării cu numărul de înregistrare la autoritatea vamală teritorială. Înalta Curte, constată, în acord cu judecătorul fondului, că este lipsit de orice îndoială că recurenta-reclamanta, în calitatea sa de operator economic utilizator al gazului natural, în scopuri exceptate de la plata accizei, își putea exercita dreptul de a beneficia de exceptarea de la plata accizei prevăzută de art. 206 20 alin. (1) pct. 2 lit. a) din Codul fiscal, numai în condițiile prevăzute de pct. 82 alin. (36) și (37) din H.G. nr. 44/2004. Totodată, potrivit H.G. nr. 44/2004 obligația de notificare a autorității vamale teritoriale intră în sarcina operatorilor economici utilizatori ai produselor vizate de legiuitor, în cauză a gazului metan. În speță, recurenta avea calitatea de utilizator al gazului natural, situație, de altfel, necontestată în cauză, așa încât este lipsită de temei critica referitoare la încălcarea dispozițiilor art. 206 7 și art. 206 6 Codul fiscal. De altfel, prezintă relevanță și faptul că recurenta-reclamantă a înțeles să se conformeze dispozițiilor pct. 82 alin. (36) și (37) din H.G. nr. 44/2004, însă la o dată ulterioară celei supuse controlului, respectiv la data de 1 august 2012, prin depunerea la DJAOV Neamț a Notificării privind exceptarea de la regimul de accizare pentru produsele energetice și energia electrică, utilizate în scopuri exceptate de la plata accizei, respectiv fabricarea de îngrășăminte și produse azotoase, nr. 721 din 1 august 2012, înregistrate sub nr. x din 1 august 2012. De altfel prezintă relevanță în cauză și împrejurarea că dispozițiile pct. 82 alin. (38) au fost atacate de recurenta-reclamantă în fața instanței de contencios administrativ, care, verificând conținutul hotărârii Guvernului, a statuat, cu ocazia efectuării controlului specific, asupra conformității dispozițiilor acestora cu actul normativ cu forță juridică superioară, prin Decizia nr. 2274 din 31 mai 2018 Înaltei Curți de Casație și justiție, secția de contencios administrativ și fiscal. În fine, este lipsită de orice suport legal și critica recurentei-reclamante referitoare la aplicarea greșită a dispozițiilor art. 209 alin. (1) și (3 1 ) C. proc. fisc. , respectiv a dispozițiilor Legii nr. 554/2004, în condițiile în care în mod corect instanța de fond a constatat că decizia de soluționare a contestației a fost emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Brăila organ administrativ competent, în favoarea căreia a intervenit delegarea de competență, dispusă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, în conformitate cu prevederile art. 4 alin. (2) coroborat cu art. 5 alin. (2) din Ordinul Președintelui ANAF nr. 3333/2011, emis în temeiul dispozițiilor art. 209 alin. (3 1 ) C. proc. fisc. , act administrativ care se bucură de prezumția de legalitate. Criticile referitoare la afectarea legalității Ordinului Președintelui ANAF nr. 3333/2011, prin prisma încălcării dispozițiilor art. 209 alin. (1) și (3 1 ) C. proc. fisc. , nu pot fi analizate pe fondul verificării legalității actelor administrativ-fiscale contestate în prezenta cauză, aspect corect reținut de judecătorul fondului. De altfel, chiar și recurenta a înțeles să valorifice la data formulării cererii de chemare în judecată respectivele critici, prin prisma excepției de nelegalitate a dispozițiilor art. 4 alin. (2) din Ordinul Președintelui ANAF nr. 3333/2011, la care a renunțat însă, pe parcursul soluționării cauzei în fond. Așadar, criticile recurentei în sensul că Ordinul Președintelui ANAF nr. 3333/2011 contravine dispozițiilor art. 209 alin. (1) și (3 1 ) C. proc. fisc. puteau fi valorificate doar pe fondul unei acțiuni în anularea respectivului act administrativ, context în care instanța de contencios administrativ, verificând conținutul Ordinului, putea să statueze, cu ocazia efectuării controlului specific, asupra conformității dispozițiilor acestora cu actul normativ cu forță juridică superioară, aspect corect evidențiat și de judecătorul fondului. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru toate aceste motive, Înalta Curte în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 și art. 496 C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.