ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1969/2017

Cererea de chemare în judecată. Cadrul procesual Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 23.09.2014 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat ca, prin hotărârea ce se va pronunța, să se dispună: (i) anularea în parte a Raportului de inspecție nr. x/07.07.2014 doar în ceea ce privește concluziile finale din Capitolul V - "Alte constatări" (pagina 29, penultimele două paragrafe) cu privire la propunerea efectuării unei noi inspecții fiscale parțiale care să vizeze acciza pentru păcură și pentru gaz natural, constatări care încalcă Deciziei de soluționare nr. 309 din 31 octombrie 2013; (ii) anularea în totalitate a Procesului Verbal încheiat la 04.07.2014, emis cu încălcarea Deciziei de soluționare nr. 309/31.10.2013, împreună cu toate actele și operațiunile administrative subsecvente; (iii) obligarea ANAF la punerea în executare a Deciziei de soluționare nr. 309 din 31 octombrie 2013, în sensul emiterii unei decizii - act administrativ fiscal - cu privire la cererile de restituire în sumă totala de 18.348.801 RON și care vizează perioada ianuarie 2007 - decembrie 2011 (cuprinsă în cadrul inspecției fiscale desfășurată în perioada 15.06.2012 - 15.02.2013 ce a vizat perioada ianuarie 2006 - decembrie 2011), cereri ce au fost reanalizate prin refacerea respectivei inspecții fiscale inițiale conform Raportului de inspecție ulterior (astfel cum s-a dispus prin Deciziei de soluționare nr. 309 din 31 octombrie 2013, pagina 47, parag. (1), cereri ce au fost soluționate inițial anterior desființării prin Decizia de respingere în totalitate a cererilor de restituire a accizelor nr. 157/14.06.2013, ce a fost la rândul ei desființată prin Deciziei de soluționare nr. 309 din 31 octombrie 2013, în sensul reanalizării cererilor societății în cadrul refacerii controlului fiscal, cu obligația emiterii unui nou act administrativ fiscal; (iv) obligarea ANAF la punerea în executare a Deciziei de soluționare nr. 309 din 31 octombrie 2013 în sensul de a obliga ANAF să emită o decizie cu privire la cererile de restituire în sumă totală de 8.286.396 RON și care vizează perioada ulterioară inspecției fiscale, respectiv ianuarie 2012 - februarie 2013 (astfel cum s-a dispus prin decizia de soluționare, pagina 47, parag. (2), cereri ce au fost soluționate inițial, anterior desființării prin Decizia de respingere accize, care a fost la rândul său desființată prin Deciziei de soluționare nr. 309/31.10.2013, în sensul reanalizării cererilor societății în cadrul refacerii controlului fiscal, cu obligația emiterii unui nou act administrativ fiscal; (v) anularea în totalitate a Avizului de Inspecție nr. F-MC57/19.08.2014; și (vi) anularea operațiunii administrative de inspecție fiscală pornită în baza Avizului de Inspecție 2014, care constituie în fapt o reverificare a unei perioade pentru care rezerva verificării ulterioare a fost anulată și pentru care nu există emisă o Decizie de reverificare împreună cu toate actele administrative subsecvente emise ulterior Avizului de Inspecție 2014.

Soluția instanței de fond Prin Sentința civilă nr. 354 din 10.02.2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești (DGRFP Ploiești) și, în consecință, a respins cererea formulată în contradictoriu cu această autoritate pârâtă. Instanța de fond a respins în rest cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca inadmisibilă, iar capătul de cerere privind acordarea cheltuielilor de judecată în favoarea reclamantei, ca nefondat.

Cererea de recurs și motivele înfățișate Împotriva Sentinței civile nr. 354 din 10.02.2015 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta SC A. SA, invocând motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Recurenta reclamantă a solicitat ca instanța de recurs să admită recursul de față, să caseze în tot sentința recurată și să dispună trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond, având în vedere că prezentul litigiu a fost soluționat fără judecarea fondului cererii, prin respingerea acțiunii introductive, ca inadmisibilă. În contextul unei scurte reiterări a situației de fapt vizând perioadele de inspecție fiscală la care a fost supusă societatea recurentă privind acciza datorată, și cu referire la conținutul actelor emise în urma inspecțiilor dar și a contestațiilor administrative depuse, recurenta reclamantă a susținut nelegalitatea hotărârii primei instanțe atât în ceea ce privește admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive invocate de DGRFP Ploiești, cât și cu privire la respingerea cererii de chemare judecată, ca inadmisibilă. În dezvoltarea motivelor de recurs, cu privire la excepția lipsei calității procesuale pasive a DGRFP Ploiești, recurenta-reclamantă a arătat că, începând cu data de 02.10.2014 asupra societății a fost demarat un control inopinat (înregistrat în Registrul Unic de Control la poziția 45) în temeiul Acordului privind delegarea de competență nr. 1206206/04.09.2014 și a Ordinului de serviciu F-PH 639 din 02 septembrie 2014 (documente necomunicate societății), potrivit cărora competența de verificare a fost transferată de la DGAMC către DGRFP Ploiești. S-a mai arătat că, referitor la activitatea de control inopinat ce urma să aibă loc, societatea a fost informată, prin Comunicarea nr. 639/02.10.2014, emisă de ANAF - AJFP Prahova, că la solicitarea Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Ploiești urmează să se desfășoare un control inopinat în ceea ce privește perioada ianuarie 2008 - decembrie 2013. În condițiile în care, prin Acordul de delegare a competenței DGAMC - autoritate competentă să desfășoare activitatea de inspecție fiscală - a dispus delegarea competenței către DGRFP Ploiești, recurenta apreciază că, începând cu acest moment, singura autoritate competentă să desfășoare controlul nu putea fi decât DGRFP Ploiești, cu atât mai mult cu cât perioada avută în vedere pentru delegarea de competentă se suprapune cu perioada pentru care DGAMC declanșase inspecția fiscală. Cu privire la respingerea acțiunii, ca inadmisibilă, recurenta-reclamantă a susținut, în primul rând, că cererea introductivă de instanță se întemeiază pe dispozițiile art. 8 alin. (1) teza a II-a din Legea nr. 554/2004 care permit persoanei vătămate prin "refuzul nejustificat" al autorității de a-i soluționa cererea, să se adreseze instanței. Potrivit art. 2 alin. (1) lit. i) din Legea contenciosului administrativ, "refuzul nejustificat de a soluționa o cerere" este definit ca fiind "exprimarea explicită, cu exces de putere, a voinței de a nu rezolva cererea unei persoane; este asimilată refuzului nejustificat și nepunerea în executare a actului administrativ emis ca urmare a soluționării favorabile a cererii sau, supă caz, a plângerii prealabile". Potrivit art. 2 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 "se asimilează actelor administrative unilaterale și refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau un interes legitim or, după caz, faptul de a nu răspunde solicitantului în termenul legal". În prezenta cauză, recurentul a indicat că demersul judiciar se întemeiază pe decizia de soluționare prin intermediul căreia, în sarcina organelor fiscale, au fost trasate o serie de obligații pe care însă acestea nu le-au executat. În al doilea rând, dispozițiile art. 7 alin. (5) din Legea contenciosului administrativ dispun în sensul că: "În cazul acțiunilor introduse de prefect, Avocatul Poporului, Ministerul Public, Agenția Națională a Funcționarilor Publici sau al celor care privesc cererile persoanelor prevăzute la art. 2 alin. (2) și la art. 4 nu este obligatorie plângerea prealabilă". În consecință, recurentul a arătat că pentru promovarea unei acțiuni judiciare împotriva unui act administrativ unilateral asimilat (refuzul nejustificat de soluționare a unei cereri prin nepunerea în executare a actului administrativ favorabil petentului), nu trebuie urmată o procedură administrativă prealabilă, instanța putând fi sesizată direct de către reclamant. Tocmai acesta este și cazul societății reclamante, prin nepunerea în executare a Deciziei de soluționare nr. 309 din 21 octombrie 2013, în baza căreia au fost desființate două acte administrativ fiscale și a fost dispusă efectuarea unui control prin care să fie realizate atât cererile de restituire de accize depuse de aceasta, cât și obligațiile pe care societatea le-ar datora Statului Român cu titlul de "Accize", i-au fost afectate, în mod grav, drepturile și așteptările legitime de a-i fi soluționate în totalitate cererile. Prin urmare, în opinia recurentei-reclamante este nelegală reținerea instanței de fond care a considerat că, pentru a se putea învesti în mod legal cu soluționarea cererii introductive, societatea ar fi trebuit să formuleze mai întâi o contestație fiscală, ca procedură prealabilă obligatorie de urmat. În final, recurenta-reclamanta a arătat că, prin refuzul instanței de fond de a-i permite accesul la o instanță, în condițiile în care prevederile legale stipulează expres că cerința urmării procedurii prealabile nu este aplicabilă pentru situațiile precum cea din speța de fată, se aduce atingere art. art. 21 alin. (1) din Constituția României, privind liberul acces la justiție, cât și jurisprudenței constante a Curții Europene a Drepturilor Omului.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea formulată în cauză, intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului, ca nefondat și menținerea hotărârii atacate. În esență, intimata pârâtă a arătat că soluția primei instanțe este corectă atât în ceea ce privește admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive a DGRFP Ploiești, cât și în ceea ce privește respingerea ca inadmisibilă a acțiunii reclamantei-recurente, argumentele invocate prin motivele de recurs nefiind de natură a conduce la modificarea hotărârii primei instanțe în cuprinsul căreia au fost reținute în mod judicios situația de fapt dar și prevederile legale aplicabile în cauză.

Procedura derulată în recurs În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilității în principiu a recursului iar prin încheierea de ședință din data de 15 iunie 2016 s-a dispus comunicarea raportului, în baza dispozițiilor art. 493 alin. (4) C. proc. civ., cu mențiunea că părțile pot formula în scris un punct de vedere asupra raportului, în termen de 10 zile de la comunicare. La termenul din Camera de Consiliu din data de 02 februarie 2017, reținându-se că prin raportul întocmit s-a menționat că recursul a fost declarat admisibil în principiu, potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., s-a fixat termen de judecată în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, și față de prevederile legale aplicabile din materia supusă examinării, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Conținutul cererii de chemare în judecată cu care societatea reclamanta a investit instanța de contencios administrativ competentă precum și modalitatea în care această cerere a fost soluționată în prima instanță au fost înfățișate la pct. 1 și 2 din prezenta decizie. Trecând așadar la examinarea efectivă a criticilor cuprinse în cererea de recurs a reclamantei-recurente, subsumate motivului de casare invocat, respectiv art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în urma propriei verificări a probatoriului cu înscrisuri administrat, prin raportare la prevederile legale incidente, reține că nu poate fi primită o primă critica dezvoltată de recurentă, în ceea ce privește modalitatea de soluționare de către judecătorul fondului a excepției lipsei calității procesuale pasive a DGRFP Ploiești. A susținut recurenta-reclamantă că, în mod eronat a fost admisă de către instanța de fond excepția lipsei calității procesuale pasive a DGRFP Ploiești, în condițiile în care, începând cu data de 02.10.2014 asupra societății a fost demarat un control inopinat în temeiul Acordului privind delegarea de competență nr. 1206206/04.09.2014 și a Ordinului de serviciu F-PH 639/02.09.2014, potrivit cărora competența de verificare a fost transferată de la DGAMC către DGRFP Ploiești, menționând totodată că, în adevăr, aceste documente nu au putut fi depuse la dosar întrucât nu i-au fost comunicate. Instanța de control judiciar împărtășește opinia judecătorului fondului în sensul că pretinsa delegare a competenței, neprobată în concret, după cum chiar recurenta a arătat prin cererea de recurs, nu poate fi avută în vedere și nu poate servi drept temei în recunoașterea calității procesuale pasive a entității indicate de recurentă, cu atât mai mult cu cât nu a rezultat, în ceea ce privește controlul inopinat invocat, că ar fi vorba despre o activitate în strânsă legătură cu obiectul acțiunii de față. Nefondate sunt în opinia instanței de recurs și criticile recurentei reclamante cu referire la soluția instanței de fond de respingerea ca inadmisibilă a cererii de chemare în judecată. Recurenta reclamanta și-a fundamentat criticile pe dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. i) și alin. (2) din Legea contenciosului administrativ, nr. 554/2004, republicată cu modificări, vizând refuzul nejustificat de soluționare a unei cereri și asimilarea acestui refuz actelor administrative unilaterale, învederând astfel că, raportat la textele arătate, pentru promovarea unei acțiuni judiciare împotriva unui act administrativ unilateral asimilat prin nepunerea în executare a actului administrativ favorabil petentului, respectiv reclamantei recurente, instanța de judecată poate fi sesizată direct fără a mai fi urmată o procedură administrativă prealabilă. Înalta Curte arată că nu pot fi primite aceste critici întrucât raționamentul expus în cuprinsul cererii de recurs nesocotește, în mod efectiv, circumstanțele concrete ale cauzei, respectiv situația juridică concretă a societății recurente în urma controalelor fiscale și a deciziilor emise până la momentul formulării acțiunii de față. Astfel cum în mod constant a statuat Înalta Curte de Casație și justiție în jurisprudența sa în materie, actul administrativ fiscal care se atacă în contencios administrativ este, potrivit art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. (varianta codului de procedură fiscală aplicabilă în cauză) decizia de soluționare a contestației administrative (a se vedea în acest sens, cu titlu de exemple, Deciziile Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, nr. 3514/14.09.2012, nr. 3558 din 18 septembrie 2012, nr. 2027 din 17 iunie 2016). Chiar nefiind un act administrativ jurisdicțional, decizia de soluționare a contestației fiscale determină limitele acțiunii în contencios administrativ, întrucât prin cererea de chemare în judecată nu pot fi criticate alte aspecte decât cele constatate sau dezbătute prin actul administrativ supus controlului judiciar. În concluzie, procedura de soluționare a contestațiilor împotriva actelor administrative fiscale, reglementată în C. proc. fisc. , este o procedura administrativă prealabilă și nu o procedură administrativ-jurisdicțională. O atare procedură constituie o condiție de exercitare a dreptului la acțiune în contenciosul administrativ a cărei neîndeplinire atrage inadmisibilitatea acțiunii, astfel că, în niciun caz, nu se poate reține astfel cum a susținut recurenta, când în prezenta cauză instanța de fond a refuzat reclamantei accesul la o instanță. Din perspectiva considerațiunilor teoretice dar și jurisprudențiale sus - enunțate, și instanța de control judiciar reține că se impunea ca recurenta-reclamantă să formuleze cu prioritate, anterior acțiunii judecătorești de față, o contestație administrativă în condițiile art. 205-218 Codul de procedură fiscală împotriva (i) noului raport de inspecție fiscală, nr. F-MC 195 din 07 iulie 2014, al consemnărilor din Cap. V - Alte constatări, prin care s-au făcut referiri chiar la Decizia anterioară de soluționare a contestației, nr. 309/31/10.2013, pretins a nu fi fost pusă în executare, (ii) al mențiunilor procesului-verbal încheiat la 04072014, (iii) al emiterii avizului de inspecție fiscală nr. F-MC57 din 19 august 2018, (iv) precum și al operațiunilor administrative de inspecție fiscală subsecvente. Procesul-verbal încheiat la data de 04.07.2014 a fost generat și întocmit, astfel cum rezultă din chiar conținutul său, de măsurile dispuse prin Decizia nr. 309/21.10.2013, emisă de Direcția Generală de soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, în condițiile în care, prin această din urmă decizie a fost parțial desființată Decizia de impunere privind obligațiile fiscale de plată suplimentare, nr. R-B 2 din 11 martie 2013, cu mențiunea expresă că organele competente urmează să reanalizeze cauza pentru aceeași obligație și aceeași perioadă vizată de actul administrativ desființat. A fost astfel generat un nou ciclu de analiză, verificare și emitere de acte fiscale de control. Avizul de inspecție fiscală, raportul de inspecție fiscală și procesul-verbal a căror anulare se solicită în prezentul dosar, nu dau naștere, nu modifică și nici nu sting raporturi juridice, mai cu seamă că, în ceea ce privește avizul de inspecție fiscală, acesta are doar caracterul unei înștiințări emise către contribuabilul ce urmează a fi controlat, din perspectiva dreptului acestuia de a fi informat cu privire la inspecția fiscală ce urmează a se efectua. De altfel și în cuprinsul art. 42 din C. proc. fisc. se arată ca avizul de inspecție fiscală este o formă procedurală prealabilă inspecției fiscale, și ca atare acesta nu poate fi contestat pe cale separată, aceeași fiind situația și în ceea ce privește operațiunea administrativă de inspecție fiscală. Pretinsul refuz nejustificat al organelor fiscale de punere în executare a Deciziei de soluționare a contestației nr. 309 din 31 octombrie 2013, și pretinsa nelegalitate a actelor atacate în cauza de față, sus arătate, ar fi putut astfel fi puse în discuție și prealabil analizate în contestația fiscala administrativă, și abia apoi supuse controlului de legalitate de către instanța judecătorească, întrucât, astfel cum s-a arătat deja, este obligatoriu ca prealabil sesizării instanței, în cazul actelor administrative fiscale, organul de soluționarea contestației să se pronunțe prin emiterea unei decizii și numai această decizie poate fi contestată la instanța de contencios administrativ competentă. Concluzionând, pentru toate motivele expuse, Înalta Curte, reținând netemeinicia criticilor recurentei- reclamante, urmează ca în baza art. 496 C. proc. civ., cu referire la art. 20 din Legea nr. 554/2004, republicată, să respingă ca nefondat recursul de față.