ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2324/2018

Asupra recursului de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată la data de 14 noiembrie 2014 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2014, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare Marilor Contribuabili, și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor:

- Obligarea ANAF la emiterea deciziei de soluționare a Contestației fiscale, potrivit art. 210 și următoarele din Codul de procedură fiscală, în termen de 10 de zile de la pronunțarea hotărârii;

- Obligarea ANAF, în temeiul art. 18 alin. (1) și alin. (5) din Legea nr. 554/2004, la plata de penalități către Societate în cuantum de 2.000 RON pentru fiecare zi de întârziere în situația neîndeplinirii în termen a obligațiilor stabilite de instanță în urma admiterii primului capăt de cerere de mai sus;

- Obligarea conducătorilor ANAF, în baza art. 18 alin. (6) și 24 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, în situația în care termenul de 10 de zile de executare a hotărârii nu este respectat, la plata amenzii de 20% din salariul minim brut pe economie pe zi de întârziere.

S-a solicitat obligarea autorităților pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 1044 din 8 aprilie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamantul A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală -Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a obligat pârâta ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor să soluționeze contestația formulată de reclamantă, înregistrată sub nr. x/2014 și să emită decizie în acest sens, a respins cererea de obligare a pârâtei la penalități de întârziere și la plata amenzii ca neîntemeiată și a respins cererea formulată în subsidiar.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Agenția Națională De Administrare Fiscală, solicitând admiterea recursului și casarea în parte a sentinței în sensul respingerii acțiunii ca neîntemeiată, invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.,

Într-o primă critică, s-a arătat că instanța de fond a făcut o greșită aplicare a dispozițiilor art. 210 -211, dar și a celor prevăzute de art. 205-206 din O.G. nr. 92/2003, dispoziții care reglementează soluționarea contestațiilor formulate împotriva actelor administrativ-fiscale.

ANAF a susținut că adresa nr. x/2014 nu constituie o decizie de soluționare a contestației, întrucât nu îndeplinește condițiile obligatorii de formă și conținut prevăzute de art. 210 - 211 din Codul de procedură fiscală. Reclamanta a contestat o serie de acte care nu îndeplinesc condițiile pentru a fi titluri de creanță - cu consecința că nefiind întrunite cerințele prevăzute de O.G. nr. 92/2003 pentru a califica sesizarea reclamantei drept contestație nu se poate emite o decizie de soluționare a acesteia.

Având în vedere dispozițiile legale menționate anterior, rezultă că legiuitorul a stabilit în mod expres și limitativ actele administrative care pot face obiectul contestației, persoana fiind îndreptățită să formuleze o astfel de cale de atac, numai în situația existenței unui act administrativ fiscal vătămător sau în lipsa acestuia.

Din conținutul Raportului de inspecție fiscală nr. x/11.03.2013 și din decizia de impunere emisă în baza Raportului de inspecție fiscală cu nr. x/11.03.2013 nu rezultă că inspecția fiscală a vizat modul de calcul și virare al impozitului accize gaz natural și păcură, așa cum în mod eronat s-a susținut.

În ceea ce privește Procesul-verbal nr. x, acesta a fost încheiat ca urmare a efectuării unui control anticipat având ca obiect analiza cererilor de restituire a accizelor la păcură și gaz natural depuse de intimata-reclamantă la Serviciul Rambursări TVA, Restituiri, Compensări din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, în sumă de 26.635.197 RON.

Soluționarea cererilor de restituire în cauză s-a efectuat prin emiterea Deciziei nr. 157/14.06.2013 de respingere în totalitate de restituire a accizelor pentru gaz natural și păcură.

Împotriva deciziei menționate anterior, intimata - reclamantă a formulat contestație la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, iar organul competent a emis Decizia nr. 309/21.10.2013 prin care s-a dispus: desființarea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/11.03.2013 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală cu același indicativ numeric emis de către organele vamale din cadrul Direcției Regionale pentru Accize și Operațiuni Vamale București, pentru suma totală de 61.675.744 RON, reprezentând accize, dobânzi aferente accizelor și penalități aferente accizelor.

De asemenea, s-a dispus desființarea în totalitate a Deciziei de respingere a cererii de restituire a accizelor nr. 157/14.06.2013 emisă în baza Procesului-verbal nr. x care a fost emis de organele vamale pentru suma totală de 26.635.197 RON.

Ca urmare a măsurilor dispuse prin Decizia nr. 309/2013 și a prevederilor legale în materie, activitatea de inspecție din cadrul DGAMC a efectuat reverificarea obligațiilor privind accizele pentru benzină fără plumb, motorină și gaz petrolier lichefiat pentru perioada iunie 2006 - decembrie 2011, în urma căreia s-a întocmit RIF x/07.07.2014 și s-a emis Decizia de impunere nr. x/07.07.2014. Totodată s-a încheiat și Procesul-verbal nr. x prin care s-au reținut aspecte ce pot avea influență asupra sumelor declarate de contribuabil la bugetul general consolidat privind acciza la păcură.

O a doua critică privește faptul că o instanță de judecată a apreciat anterior că actele atacate nu constituie acte administrativ-fiscale și cererea a fost respinsă ca inadmisibilă. Astfel, pentru punerea în aplicare a măsurilor dispuse prin Decizia nr. 309/2013 pentru accizele pentru păcură ș gaz natural a fost emis Avizul de inspecție fiscală nr. x/19.08.2014, astfel că începând cu data de 24.09.2014, intimata face obiectul unei inspecții fiscale parțiale având ca obiectiv: verificarea ansamblului declarațiilor fiscale și/sau operațiunilor relevante pentru inspecția fiscală privind:

- Accize pentru păcură în perioada 01.01.2009 - 31.12.2011;

- Accize pentru gaz natural în perioada 01.01.2009 -31.12.2011;

Împotriva avizului de inspecție fiscală nr. x/19.08.2014 intimata a formulat o cerere de suspendare ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2014 pe rolul Curții de Apel București, cerere respinsă de instanță, ca inamisibilă prin sentința civilă nr. 2438/22.09.2014.

Intimata a formulat contestație împotriva Deciziei de impunere nr. x/07.07.2014, soluționată prin Decizia nr. 362/13.11.2014, prin care s-a respins contestația pentru suma de 1.396.987 RON.

Reclamanta a solicitat anularea Avizului de inspecție fiscală nr. nr. x/19.08.2014, a RIF nr. x/07.07.2014 și a Procesului-verbal nr. x și punerea în aplicare a Deciziei de soluționare nr. 309/21.10.2013. Aceste acte au constituit obiectul cererii de suspendare în dosarul nr. x/2014 aflat pe rolul Curții de Apel București, cerere respinsă de instanță, ca inadmisibilă.

Prin adresa înregistrată la DGAMC și la AIF reclamantul nu a contestat un act administrativ fiscal în sensul art. 41 din Codul de procedură fiscală.

Din RIF nr. x-B 3/11.03.2013 și din decizia de impunere emisă în baza RIF menționat anterior nu rezultă că inspecția fiscală a vizat modul de calcul și virare al impozitului accize gaz natural și păcură, așa cum în mod eronat susține reclamanta. Controlul anticipat efectuat de către reprezentanții D.R.A.O.V. București și finalizat prin încheierea Procesului-verbal nr. x nu poate fi asimilat cu o inspecție fiscală. Soluționarea cererilor de restituire s-a efectuat prin emiterea Deciziei nr. 157/14.06.2013 de respingere în totalitate a cererii de restituire a accizelor pentru gaz natural și păcură.

Organul competent să soluționeze cererile de restituire a accizelor este potrivit dispozițiilor art. 117 din O.G. nr. 92/2003 este organul de administrare, iar inspecția fiscală aflată în curs de desfășurare va stabili dacă reclamanta este îndreptățită la restituirea sumelor cu titlu de accize pentru gaz natural și păcură. Această restituire se va realiza prin emiterea unei decizii de impunere/nemodificare și organul de administrare va proceda la emiterea deciziilor privind restituiri de impozite, dacă este cazul.

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) noul C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 16 mai 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) noul C. proc. civ.

Prin încheierea din 27 februarie 2018, completul filtru a constatat, față de conținutul raportului întocmit în cauză, că recursul îndeplinește condițiile de admisibilitate, l-a declarat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., republicat, și a fixat termen pentru judecata pe fond a acestuia.

La data de 14.10.2015, intimata-reclamantă S.C. A. a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea recursului declarat de pârâtă împotriva sentinței civile nr. 1044/08.04.2015, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

S-a arătat că societatea reclamantă a investit organul fiscal competent cu soluționarea unei contestații fiscale în interiorul termenului legal de 30 de zile prevăzut de art. 207 Codul de procedură fiscală, autoritatea administrativă fiind obligată să se pronunțe prin Decizia de soluționare a contestației conform procedurii prevăzute de lege.

Organul fiscal, legal învestit cu soluționarea unei contestații, avea obligația de a analiza dacă au fost respectate toate condițiile impuse de lege, inclusiv de a verifica, așa cum susține ANAF, dacă actul contestat este sau nu un act administrativ fiscal.

Este nelegal ca pârâta prin adresa nr. x/2014 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili să comunice că solicitarea reclamantei a avut același obiect cu cererea de suspendare - dosar nr. x/2014 depusă de A. S.A. la Curtea de Apel București, iar instanța a respins cererea ca inadmisibilă.

II. Soluția și considerentele instanței de control judiciar

Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele ce urmează să fie expuse.

Criticile formulate în recurs se subsumează dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmând să fie analizate din această perspectivă.

Pentru a răspunde criticilor formulate în recurs, Înalta Curte trebuie să lămurească dacă regimul juridic al cererii formulate de reclamanta S.C. A. S.A. este reglementat de dispozițiile art. 205-218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală și dacă instanța a statuat anterior cu privire la natura juridică a actelor atacate.

i) Cu privire la regimul juridic al cererii formulate de reclamantă în fața organului fiscal

Este neîntemeiată susținerea pârâtei că nefiind întrunite cerințele prevăzute de O.G. nr. 92/2003 pentru a califica sesizarea reclamantei drept contestație, nu se poate emite o decizie de soluționare a acesteia.

Înalta Curte reține că Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale București a efectuat o inspecție fiscală la S.C. A. S.A., inspecție ce a vizat modul de calcul și declarare accize pentru benzină fără plumb, motorină și gaz petrolier lichefiat aferente perioadei iunie 2006 - decembrie 2011. Verificarea fiscală a fost dispusă ca urmare a solicitării de restituire a accizelor pentru păcură și gaz natural, verificare ce a dus la emiterea Deciziei nr. 309/21.10.2013 de soluționare a contestației. Prin această decizie s-a dispus, printre altele, refacerea controlului fiscal la societatea reclamantă în ceea ce privește obiectul și obligațiile fiscale pentru care s-a dispus desființarea deciziilor inițiale, urmând ca organele competente să reanalizeze cauza în condițiile precizate în motivarea deciziei de soluționare.

S-a procedat la reluarea verificărilor la societatea A. în perioada 25.11.2013 -04.07.2014 și au fost emise următoarele acte: Raportul de inspecție fiscală nr. x/07.07.2014, Decizia de impunere nr. x/07.07.2014 și Procesul-verbal nr. x.

La data de 20.08.2014, reclamantei i-a fost comunicat prin fax, Avizul nr. x/19.08.2014, prin intermediul căruia a fost informată cu privire la începerea unei inspecții fiscale parțiale la data de 22.09.2014 cu privire la accize pentru păcură și gazul natural ce vizează perioada 01.01.2009 - 31.12.2011.

Așadar, deși anterior avuseseră loc două verificări pe aceleași aspecte s-a dispus o nouă operațiune de verificare, în acest context reclamanta a formulat contestație fiscală ce a fost înregistrată la ANAF sub nr. x/2014.

Prin cererea formulată s-a solicitat anularea Avizului de inspecție fiscală nr. x/19.08.2014, anularea parțială a Raportul de inspecție fiscală nr. x/07.07.2014 și anularea Procesului-verbal nr. x, anularea verificării ulterioare, recunoașterea imposibilității agravării situației în propria cale de atac și punerea în aplicare a Deciziei de soluționare nr. 309/21.10.2013.

Pârâta Direcția Generală a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție fiscală a răspuns prin adresa nr. x/2014 că actele menționate de reclamantă au făcut obiectul dosarului nr. x/2014 soluționat de Curtea de Apel București prin sentința civilă nr. 2438/22.09.2014. Ca urmare a răspunsului primit, reclamanta a formulat acțiune în fața instanței de contencios administrativ solicitând obligarea pârâtei la soluționarea contestației fiscale.

Înalta Curte constată, în acord cu instanța de fond, că în speță sunt incidente dispozițiile art. 205 Codul de procedură fiscală (în vigoare în anul 2014), deoarece reclamanta a contestat actele emise de pârâtă în cursul procedurilor de inspecție fiscală derulate în anul 2014.

Astfel, potrivit dispozițiilor art. 205 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală: "(1) Împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit legii. Contestația este o cale administrativa de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se considera lezat in drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, in condițiile legii .(2) Este îndreptățit la contestație numai cel care considera ca a fost lezat in drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia."

De asemenea, potrivit dispozițiilor art. 210 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003: "În soluționarea contestației, organul competent se pronunță prin decizie sau dispoziție, după caz. Decizia sau dispoziția emisă în soluționarea contestației este definitivă in sistemul cailor administrative de atac."

În speță, reclamanta a urmat procedura prevăzută de Titlul IX din O.G. nr. 92/2003 care prevede modalitatea de soluționare a contestațiilor formulate împotriva actelor administrativ-fiscale, respectiv a Raportului de inspecție fiscală nr. x/07.07.2014 și a Procesului-verbal nr. x.

Dacă societatea reclamantă s-a considerat lezată în drepturile sale prin emiterea actelor menționate în cererea înregistrată la ANAF sub nr. x/2014, organul administrativ nu poate refuza soluționarea contestației, în caz contrar fiind încălcate dispozițiile art. 10 din O.G. nr. 92/2003.

Dacă s-ar permite organului administrativ să procedeze de această manieră, adică să nu soluționeze contestația, atunci nu s-ar mai aplica dispozițiile art. 218 din O.G. nr. 92/2003 și persoana vătămată s-ar afla în imposibilitate de avea acces la justiție prin atacarea în instanță a Deciziei de soluționare a contestației fiscale.

Or, accesul efectiv la o instanță de judecată constituie un drept fundamental garantat nu numai de Codul de procedură fiscală, dar și de dispozițiile art. 21 alin. (1) și (2) din Constituția României, potrivit cărora: "Orice persoană se poate adresa justiției pentru apărarea drepturilor, a libertăților și a intereselor sale legitime. Nicio o lege nu poate îngrădi exercitarea acestui drept."

Așadar, în situația în care organul fiscal refuză soluționarea cererii, reclamanta are posibilitatea în temeiul art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 să formuleze acțiune în fața instanței de judecată solicitând obligarea pârâtei la soluționarea contestației înregistrată la ANAF sub nr. x/2014 și emiterea unei decizii de soluționare a contestației în conformitate cu dispozițiile art. 210 Codul de procedură fiscală.

Față de aceste considerente, Înalta Curte constată că instanța de fond a făcut o corectă aplicare a dispozițiilor legale incidente în cauză, criticile formulate în recurs apărând ca fiind neîntemeiate sub acest aspect.

ii) Cu privire la incidența în cauză a sentinței civile nr. 2438/22.09.2014 pronunțată de Curtea de Apel București

Este neîntemeiată critica pârâtei că în situația în care o instanță de judecată a apreciat anterior că înscrisurile contestate de reclamantă nu constituie acte administrativ-fiscale, acest aspect permite organului administrativ să nu soluționeze contestația formulată de partea lezată prin emiterea lor.

Este adevărat că reclamanta a solicitat, în contradictoriu cu pârâta, suspendarea executării Avizului de Inspecție fiscală nr. x/19.08.2014 emis de către DGAMC, precum și suspendarea operațiunii administrative de inspecție fiscală pornită în baza Avizului de Inspecție, până la soluționarea în fond a acțiunii în contencios administrativ pe care o va promova împotriva acesteia - cerere ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2014 la Curtea de Apel București. Prin sentința civilă nr. 2438/22.09.2014 instanța a respins cererea ca inadmisibilă, cu motivarea că avizul de inspecție fiscală/operațiunea de inspecție fiscală pot face obiectul cenzurii sub aspectul legalității acestora în fața instanței de contencios administrativ, numai odată cu decizia de soluționare a contestației îndreptate împotriva unei eventuale decizii de impunere emisă în urma efectuării inspecției fiscale.

Trebuie menționat, însă, că s-a solicitat suspendarea actelor enumerate anterior, iar prin contestația ce face obiectul prezentului litigiu s-a solicitat anularea mai multor acte, astfel încât, pe de o parte cererile formulate au obiect diferit și, pe de altă parte, privesc numai parțial aceleași acte, deci nu operează puterea de lucru judecat ce ar putea rezulta din considerentele instanței.

Hotărârea pronunțată de Curtea de Apel cu privire la cererea de suspendare a actelor contestate nu împiedică autoritatea administrativă să adopte Decizia de soluționare a contestației, aceasta având posibilitatea ca în motivare să se refere la soluția și la considerentele reținute de instanță.

În acest context, sentința civilă nr. 2438/22.09.2014 pronunțată de Curtea de Apel București nu înlătură obligația autorității fiscale de a pronunța o Decizie de soluționare a contestației, în conformitate cu dispozițiile art. 210 Codul de procedură fiscală, criticile formulate în recurs, sub acest aspect, apărând ca fiind nefondate.

iii) Temeiul juridic al soluției pronunțate de Înalta Curte

Față de aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8, raportat la art. 496 C. proc. civ. coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, urmează să respingă recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 1044 din 8 aprilie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 4 iunie 2018.