Decizia nr. 600/2019 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 321/2015 a Curții de Apel Galați

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată, la data de 03 septembrie 2014, pe rolul Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila: - anularea Deciziei nr. x din 18 februarie 2014 emise de DGRFP Galați privind soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 07 noiembrie 2013; - anularea Deciziei nr. x din 07 martie 2014 emise de DGRFP Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila privind soluționarea contestației formulate împotriva Dispoziției de măsuri nr. x din 07 noiembrie 2013 și, pe cale de consecință; - anularea parțială a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 07 noiembrie 2013, anularea Dispoziției de măsuri nr. x din 07 noiembrie 2013 și a Deciziei de impunere nr. x din 07 noiembrie 2013 și obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 1.219.705 RON, reprezentând TVA respinsă la rambursare.

Soluția primei instanțe Prin Sentința civilă nr. 321 din 23 decembrie 2015, Curtea de Apel Galați a admis acțiunea reclamantei, a anulat Decizia nr. x din 18 februarie 2014 emisă de DGRFP Galați și Decizia nr. x din 07 martie 2014 emisă de AJFP Brăila, a anulat, în parte, RIF nr. x din 07 noiembrie 2013, Dispoziția de măsuri nr. x din 07 noiembrie 2013 emisă de AJFP Brăila și Decizia de impunere nr. x din 07 noiembrie 2013 emisă de AJFP Brăila în ceea ce privește suma de 1.219.705 RON reprezentând TVA respinsă la rambursare. A dispus obligarea pârâtei AJFP Brăila la restituirea către reclamantă a sumei de 1.219.705 RON reprezentând TVA respinsă la rambursare. A obligat pârâtele DGRFP Galați și AJFP Brăila să plătească reclamantei sume de 3010 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva acestei hotărâri, în condițiile art. 483 C. proc. civ., a formulat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței recurate și, pe fond, respingerea cererii, ca nefondată. Criticile recurentei-pârâte au vizat, în esență, următoarele aspecte: - în mod greșit instanța de fond a apreciat că reclamanta ar avea drept de deducere TVA aferentă tranzacțiilor pentru care s-au emis facturile verificate de organele de inspecție fiscală, în condițiile în care avizul tehnic de racordare nr. x din 10 octombrie 2012 pentru obținerea căruia societatea reclamantă înregistrase în evidențe TVA deductibilă își pierduse valabilitatea, așa încât sumele alocate inițial nu au concurat și nici nu mai puteau concura la obținerea de venituri în viitor și, prin urmare, TVA-ul aferent acestor cheltuieli nu îndeplinea condițiile de admitere la deducere; - în mod greșit instanța de fond a apreciat că serviciile de consultanță prestate și facturate de SC B. SRL Constanța către societatea reclamantă au legătură cu amplasarea centralelor eoliene în comuna Cireșu, județul Brăila, în condițiile în care aceste studii se referă la alte forme de energie decât cea eoliană și nu fac trimitere la studii anterioare din a căror analiză comparativă să rezulte necesitatea și/sau oportunitatea implementării parcului eolian în respectiva locație; - în mod greșit instanța de fond a reținut îndeplinirea condițiilor de admitere la deducere a TVA-ului aferent serviciilor de consultanță prestate și facturate de SC C. SRL București care s-au materializat în servicii legate de obținerea avizului de racordare nr. x din 10 octombrie 2012, în condițiile în care la data efectuării inspecției fiscale avizul nu mai era valabil, nemaiputând servi la încheierea contractului de racordare la Sistemul Energetic Național și astfel la realizarea de operațiuni taxabile viitoare; - instanța de fond a ignorat situația de fapt existentă la data efectuării inspecției fiscale, în sensul că în imobilul închiriat de la SC D. și E. SRL reclamanta nu desfășura, în mod efectiv, gestiunea, administrarea și conducerea afacerilor, acesta desfășurându-se, în realitate, în București, motiv pentru care, organul fiscal a procedat la recalcularea chiriei și a respins la deducere TVA în sumă de 18.600 RON.

Apărările formulate în cauză Intimata A. SRL nu a formulat întâmpinare.

Procedura derulată în recurs Raportul asupra admisibilității recursului întocmit în cauză potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ. a fost comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 14 februarie 2018, conform art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Prin încheierea dată în ședința de la 28 martie 2018, completul de filtru a dispus refacerea raportului întocmit în cauză în privința excepției tardivității declarării recursului și comunicarea acestuia către părți. Prin încheierea din 18 iulie 2018 completul de filtru a respins excepția tardivității declarării recursului invocată din oficiu, a constatat că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., a fixat termen pentru soluționare în ședință publică.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Intimata-reclamantă A. SRL a supus controlului de legalitate, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. , actele administrativ fiscale prin care recurentele-pârâte nu au admis la rambursare suma de 1.219.705 RON reprezentând TVA. În esență, urmare a unei inspecții fiscale anticipate care a vizat TVA aferentă perioadei 3 februarie 2010 - 30 iunie 2013, organele fiscale au dispus respingerea la rambursare a sumei de 1.219.705 RON și înregistrarea în evidența contabilă a acestui debit suplimentar compus din TVA în sumă de 318.506 RON aferentă facturilor emise de B. SRL, TVA în sumă de 882.599 RON aferentă facturilor emise de C. și TVA în sumă de 18.600 RON aferentă facturilor emise de D. și E. SRL, motivat de lipsa documentelor care să susțină costurile angajate pentru proiectul de energie dezvoltat și să justifice necesitatea și oportunitatea acestor servicii în scopul activităților desfășurate și pentru realizarea de operațiuni taxabile viitoare. Soluția primei instanțe de anulare a actelor administrativ fiscale contestate reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente în raport de starea de fapt fiscală reținută. Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate de către recurentele-pârâte, Înalta Curte reține următoarele: Potrivit situației de fapt fiscale, în scopul dezvoltării unui Parc eolian în zona localității Cireșu, județul Brăila intimata-reclamantă a concesionat o suprafață de 1.442 ha și a efectuat o serie de investiții în legătură cu fazele inițiale de realizare a proiectului, care preced în mod necesar faza de construcție, punere în funcțiune, și dare în exploatare a parcului eolian, încheind în acest sens o serie de contracte, obținând avize, certificate, etc. Autoritățile fiscale au constatat, în urma inspecției fiscale anticipate efectuată ca urmare a depunerii de către intimata-reclamantă a decontului TVA cu soldul sumei negative cu opțiune de rambursare, că nu toate achizițiile intimatei-reclamante au fost realizate în folosul operațiunilor taxabile. Astfel, reținând că avizul tehnic de racordare nr. x din 10 octombrie 2012 și-a pierdut valabilitatea, faptul că serviciile contractate de la SC B. SRL se referă la alte forme de energie decât cea eoliană, precum și împrejurarea că închirierea imobilului compus din construcție în suprafață de 38,82 mp și teren în suprafață de 581,92 mp nu a avut un scop economic, autoritatea fiscală nu a admis la deducere TVA înscrisă în facturile emise de SC C. SRL, SC B. SRL și SC D. și E. SRL, stabilind în sarcina intimatei-reclamante o obligație fiscală suplimentară în contul TVA în cuantum de 1.219.705 RON. Această abordare a stării fiscale s-a realizat prin prisma dispozițiile art. 11 alin. (1) C. fisc. în vigoare la acea dată potrivit cărora "La stabilirea unui impozit sau unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic" și ale art. 145 alin. (2) lit. a) din același act normativ conform cărora "Orice persoană are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile (...)" organul fiscal apreciind că cheltuielile angajate de intimata-reclamantă nu pot fi considerate ca fiind realizate în scopul unor operațiuni taxabile. Contrar susținerilor autorității fiscale, Înalta Curte reține că intimata-reclamantă a făcut dovada intenției de a desfășura în continuare activitățile economice preconizate. Astfel, în scopul dezvoltării Parcului eolian în zona localității Cireșu, județul Brăila a derulat procedura preliminară de racordare a parcului eolian la rețeaua electrică, fiind emis avizul tehnic de racordare nr. x din 10 octombrie 2012 de către CNTEE Transelectrica, tipul de instalații de la locul de producere fiind stabilit a fi generatoarele sincrone F. 112 MW, tip de instalație stabilit pentru toate societățile din grupul G. care dezvoltau proiecte energetice pe raza Brăila - Buzău, în vederea realizării unui proiect unitar. Ulterior elaborării documentației tehnice și obținerii avizului de racordare având ca date energetice globale generatoarele sincrone F., intimata-reclamantă s-a aflat în imposibilitatea achiziționării acestor generatoare din cauza reducerii activității producătorului F., fiind nevoită să reactualizeze studiul de soluție prin luarea în calcul a unor noi generatoare marca H. În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte constată că, prin înscrisurile depuse la dosar, intimata-reclamantă a făcut dovada circumstanțelor obiective care au pus-o în imposibilitate de a utiliza avizul tehnic de racordare nr. x din 10 februarie 2012, precum și a realității prestării serviciilor de către C. prin obținerea avizului CTES nr. 69/2012 și a avizului tehnic de racordare. Prin urmare, serviciile achiziționate de către intimată pentru obținerea avizului tehnic de racordare nr. x din 10 februarie 2012 îndeplinesc cumulativ condițiile legale pentru acordarea dreptului de deducere TVA prevăzut de art. 145 și art. 146 C. fisc. Astfel, potrivit art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile (...)." Totodată, art. 146 din același act normativ, cu referire la condițiile de exercitare a dreptului de deducere prevede că: "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5), în vigoare până la data de 31 decembrie 2012." Textul art. 146 alin. (1) C. fisc. în vigoare începând cu data de 01 octombrie 2013 prevede că: "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare". Din coroborarea dispozițiilor legale sus-menționate, rezultă că o persoană juridică deja înregistrată în scopuri de TVA are dreptul de deducere atunci când rezultă intenția de a desfășura activitate economică generatoare de operațiuni taxabile susținută de dovezi obiective, din care să rezulte că achizițiile sunt destinate a fi utilizate în folosul tranzacțiilor impozabile viitoare. În ceea ce privește dreptul de deducere, se impune precizarea că, potrivit jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene în cazul C-110/94 Inzo, dreptul de deducere este câștigat cu titlu definitiv de la momentul primei cheltuieli în vederea derulării unei activități economice, chiar dacă aceasta din urmă nu va mai avea loc. De asemenea, în cauza C-268/83 Rompelman Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că regimul de deduceri stabilit prin Directiva TVA urmărește să elimine în întregime sarcina TVA-ului datorat sau plătit de agentul economic în cadrul tuturor activităților sale economice. Astfel, sistemul comun de TVA urmărește să garanteze perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiția ca, în principiu, aceste activități să fie ele însele supuse la plata TVA-ului (pct. 19). În hotărârea precitată, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a apreciat că activitățile economice vizate de art. 4 par. 1 din Directiva a șasea [actualmente, art. 9 alin. (1) par. 1 din Directiva TVA 2006/112] pot consta în mai multe acte consecutive și că activitățile preparatorii, cum ar fi efectuarea unor investiții, inclusiv cumpărarea unui bun imobil, trebuie considerate deja activități economice, în consecință persoana impozabilă având dreptul de a deduce TVA-ul achitat cu privire la aceste investiții (pct. 22). În aceeași cauză Rompelman, Curtea a precizat că orice altă interpretare a art. 4 din Directiva a șasea ar încărca operatorul economic cu costul TVA-ului în cadrul desfășurării activității sale economice, fără să-i se dea dreptul de deducere prevăzut de art. 17 (în prezent, art. 167 din Directiva 2006/112) și ar face o diferență arbitrară între cheltuielile de investiții efectuate înainte ori în timpul exploatării efective a întreprinderii (pct. 23). Este adevărat că administrația fiscală are dreptul să solicite persoanei care și-a declarat intenția de a începe activități economice supuse unor operațiuni taxabile ca aceasta să fie confirmată de elemente obiective, în speță fiind făcută această dovadă prin obținerea avizelor de racordare. În lipsa situațiilor de fraudă sau de abuz, potrivit condițiilor prevăzute de Directiva TVA, dreptul de deducere, odată născut, rămâne dobândit, chiar și în cazul în care persoana impozabilă nu a putut utiliza bunurile în cadrul operațiunilor impozabile ca urmare a unor împrejurări exterioare voinței sale (a se vedea cauza C 153/11 Klub OOD pct. 47). Referitor la serviciile de consultanță prestate și facturate de SC B. SRL care au generat costuri în valoare de 1.645.922 RON din care TVA în sumă de 318.506 RON, în baza contractului nr. x din 1 noiembrie 2011 și a actului adițional nr. x din 16 mai 2013, în acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte reține că studiile și sondajele de piață efectuate de către SC B. SRL, deși au fost realizate pentru uzul intern al reclamantei în vederea analizării oportunității de afaceri acestea apar a fi necesare investiției programate, chiar dacă acestea cuprind și date privind alte forme de energie, precum și abordare generală, întrucât în mod evident reclamanta urma să intre în competiție cu ceilalți furnizori de energie, fiind interesată atât de evoluția acestora, cât și a consumatorilor. Astfel, o investiție majoră de genul celei avute în vedere de către reclamantă nu putea fi făcută fără o analiză temeinica a oportunităților de afaceri și a posibilităților de dezvoltare decât dacă investitorul și-ar fi asumat riscul de a nu cunoaște dacă activitatea vizata este profitabilă. În ceea ce privește TVA aferentă facturilor emise de către D. și E. în baza contractului de închiriere având ca obiect transferul dreptului de folosință asupra imobilului compus din teren și construcție situat în str. x, județul Brăila, Înalta Curte reține că autoritatea fiscală a acceptat deducerea parțială a TVA, numai cu privire la construcție, nefiind admisă la deducere TVA aferentă închirierii suprafeței de teren de 581,92 mp pentru considerentul neutilizării în scopul activităților economice, fiind un teren cu destinația de curte. Înalta Curte constată că abordarea autorității fiscale în sensul disocierii între teren și construcție nu are o fundamentare obiectivă, de vreme ce nu s-a făcut dovada că respectiva clădire putea fi folosită cu excluderea terenului aferent. În ceea ce privește critica vizând lipsa scopului economic, urmează a fi respinsă ca nefondată, întrucât prin acceptarea deducerii parțiale, organul fiscal a recunoscut implicit scopul economic al închirierii. Concluzionând asupra aspectelor analizate, Înalta Curte constată că autoritățile fiscale, în mod greșit, nu au admis la deducere TVA-ul înscris în facturile emise de SC C. SRL, SC B. SRL și SC D. și E. SRL, în valoare totală de 1.219.705 RON, fiind corectă soluția instanței de fond de anulare a actelor administrativ fiscale contestate.

Temeiul legal al soluției de recurs Nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în baza art. 496 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.