ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2181/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați:

(i) anularea Deciziei nr. 104/18.02.2014 emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați privind soluționarea contestației împotriva Deciziei de impunere nr. x/07.11.2013;

(ii) anularea Deciziei nr. 9/05.03.2014 emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila privind soluționarea contestației nr. 42087/12.12.2013 împotriva Dispoziției de măsuri nr. 40899/07.11.2013 și, pe cale de consecință anularea parțială a Raportului de Inspecție fiscală nr. x/07.11.2013, (iii) anularea măsurii nr. 1 din Dispoziția de măsuri nr. 40899/07.11.2013 privind înregistrarea în contabilitate a TVA în sumă de 1.529.748 RON și a Deciziei de impunere nr. x/07.11.2013 și obligarea la restituirea sumei de 1.529.748 RON reprezentând TVA respinsă la rambursare.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința nr. 320/2015 din 23 decembrie 2015, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea, a anulat: Decizia privind soluționarea contestației nr. 104/18.02.2014 emisă de DGRFP Galați; Decizia privind soluționarea contestației nr. 9/05.03.2014 emisă de AJFP Brăila; Decizia de impunere nr. x/07.11.2013, în totalitate, măsura nr. 1 din Dispoziția de măsuri nr. 40899/07.11.2013 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/07.11.2013, în partea ce privește respingerea la rambursare a TVA în valoare de 1.529.748 RON, acte emise de AJFP Brăila.

A obligat pârâtele să restituie reclamantei suma de 1.529.748 RON, reprezentând TVA respinsă la rambursare.

A obligat reclamanta să plătească consultantului fiscal B. suma de 2.055 RON, reprezentând diferență onorariu, iar în temeiul art. 339 alin. (2) C. proc. civ., a dispus majorarea onorariului cuvenit acestui consultant fiscal cu suma de 2.055 RON, de la suma de 1.000 RON stabilită inițial la suma finală de 3.055 RON.

A obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 3.105 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva sentinței nr. 320/2015 din 23 decembrie 2015, pronunțate de Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, invocând motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs a arătat că hotărârea a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material de la baza emiterii actelor administrative fiscale atacate și pe care s-au fundamentat și deciziile de soluționare a contestației administrative, considerentele având la bază premise greșite.

Instanța de fond a apreciat în mod greșit că reclamanta ar avea drept de deducere a T.V.A. aferentă tranzacțiilor pentru care s-au emis facturile de către societățile indicate în prezentarea situației de fapt, considerând fără temei că acestea au fost efectuate în folosul operațiunilor taxabile, deoarece societatea obținuse Avizul tehnic de racordare nr. x/20.08.2012 (ATR) emis de C.N.T.E.E. Transelectrica S.A., în condițiile în care acest aviz, pentru obținerea căruia societatea înregistrase în evidențele contabile T.V.A. deductibilă, își pierduse valabilitatea și, la data formulării căii administrative de atac, se afla în situația obținerii unui nou aviz tehnic de racordare, pentru acest nou demers urmând să efectueze alte cheltuieli de pe urma cărora să rezulte T.V.A. aferentă deductibilă.

Organul de inspecție fiscală nu a pus nicio clipă la îndoială intenția societății comerciale de a desfășura activități economice, ci s-a avut în vedere faptul că, în condițiile date, serviciile achiziționate de reclamantă (prin achitarea facturilor emise de furnizorii menționați) pentru obținerea avizului tehnic de racordare nr. x/20.08.2012 nu mai puteau fi considerate ca fiind destinate operațiunilor taxabile. Acest considerent are la bază faptul că acest aviz își pierduse valabilitatea și era perimat (din punct de vedere al soluțiilor tehnice propuse și aprobate inițial), iar pentru obținerea unui nou aviz era necesară angajarea de noi costuri pentru un nou studiu, actualizat, rezultând că sumele alocate inițial nu au concurat și nici nu mai puteau concura la obținerea de venituri în viitor și, prin urmare, T.V.A. aferentă acestor cheltuieli nu îndeplinea condițiile de admitere la deducere.

Referitor la serviciile de consultanță prestate și facturate de C. S.R.L. Constanța către reclamantă (care au generat costuri la nivelul sumei totale de 1.645.927 RON, din care T.V.A. în sumă de 318.566 RON), în baza contractului nr. x/01.11.2011 și a actului adițional nr. x, arată că acestea nu au legătură cu amplasarea centralelor eoliene în comuna Ciocile, jud. Brăila, ceea ce confirmă constatarea organelor de inspecție și tratamentul fiscal aplicat.

Instanța a apreciat în mod nefondat că acestea ar fi fost realizate pentru uzul intern al reclamantei, deși aceasta nu a demonstrat că serviciile în discuție furnizează date și informații relevante, necesare implementării proiectelor de energie eoliană în parcul eolian din localitatea Ciocile, județul Brăila, iar acestea se referă la alte forme de energie decât cea eoliană și nici nu fac trimitere la studii anterioare, din analiza comparativă a cărora să rezulte necesitatea și/sau oportunitatea implementării unei astfel de investiții (parc eolian) în respectiva locație.

O asemenea susținere ar fi putut avea temei dacă studiile în cauză ar fi vizat o eventuală analiză comparativă între diferite forme de producere a energiei, inclusiv cea eoliană, sau dacă din studii ar fi reieșit necesitatea și oportunitatea implementării unui parc eolian în zona vizată de amplasare. Or, studiile prezentate nu oferă astfel de date sau informații, ba mai mult, informațiile se referă la perioade de timp depășite, respectiv anii 2004-2007, în raport de anii 2012-2013 când studiile au fost facturate contestatoarei, perioadă de timp în care piața energetică a suportat schimbări substanțiale.

Având în vedere această situație de fapt, precum și prevederile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, în vigoare la acea dată, și ale art. 145 alin. (2) lit. a) din același act normativ consideră că în mod corect s-a stabilit că serviciile prestate de C. S.R.L. nu au utilitate pentru reclamantă și nu pot fi considerate ca fiind realizate în scopul unor operațiuni taxabile.

În același sens invocă și Decizia Curții Europene de Justiție dată în cazul C-110/94, în cuprinsul căreia se arată că "achiziționarea unui studiu de fezabilitate cu privire la activitatea ce urmează a fi desfășurată poate fi privită ca o activitate economică (…) în cazul în care scopul studiului este de a investiga măsura în care activitatea este profitabilă, ceea ce nu este cazul în speță, deoarece studiile nu privesc activitatea ce urma să fie desfășurată de reclamantă și din cuprinsul acestora nu rezultă nicicum măsura în care activitatea de producere a energiei cu ajutorul centralelor electrice eoliene ar fi urma să fie profitabilă pentru beneficiar.

Este evident că serviciile facturate, pentru care reclamanta a achitat către C. S.R.L. T.V.A. în sumă totală de 318.566 RON, nu au fost justificate, reclamanta nedovedind necesitatea și oportunitatea angajării de cheltuieli prin contractarea acestor servcii care nu respectă nici măcar obiectul contractului încheiat între părți.

În mod greșit și nefondat instanța a apreciat că simpla achiziționare a unor servicii pe numele unei persoane impozabile reprezintă o prezumție a utilizării acestora în folosul operațiunilor taxabile în funcție de care societatea comercială să aibă dreptul de a beneficia de deductibilitatea fiscală a T.V.A.

Referitor la servicile de consultanță prestate și facturate de D. S.R.L. București către reclamantă (care au generat costuri la nivelul sumei totale de 6.161.582 RON, din care T.V.A. în sumă de 1.192.582 RON) arată că acestea s-au materializat exclusiv în servicii legate de obținerea Avizului tehnic de racordare nr. x/20.08.2012, emis de C.N.T.E.E. Transelectrica S.A., aviz care, la data efectuării inspecției fiscale nu mai era valabil datorită nerespectării de către reclamantă a prevederilor punctului 13, alin. (2), lit. b), lit. d) și lit. e) din cuprins, în forma și condițiile aprobate, acesta nemaiputând servi la încheierea contractului de racordare la Sistemul Energetic Național.

Or, lipsa unui A.T.R. valabil face imposibilă și obținerea unor avize/acorduri/autorizații ulterioare care să creeze premisele legale de construcție a parcului eolian și să conducă la realizarea de operațiuni taxabile viitoare.

Cu privire la aceste aspecte, instanța de fond a motivat că nu este necesar ca reclamanta să dovedească punctual prestațiile efectuate și că în speță ar avea incidență prevederile art. 45 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal și Hotărârea Curții Europene de Justiție în cauza C-37/95.

Ceea ce nu a avut însă în vedere instanța este tocmai faptul că abandonarea executării lucrărilor de investiții, în sensul dispozițiilor legale precitate, nu s-a realizat din cauza unor circumstanțe independente de voința contribuabilului ci, așa s-a demonstrat, s-a produs din motive subiective, dependente de voința agentului economic, care nu a respectat prevederile punctului 13, alin. (2), lit. b), lit. d) și lit. e) din Avizul tehnic de racordare nr. x/20.08.2012, emis de C.N.T.E.E. Transelectrica S.A., cu privire la tipul de generatoare ce urmează a fi instalate.

În aceste condiții, este evident că T.V.A. achitată în contul acestui aviz nu s-a materializat în eventuale venituri viitoare și nici nu mai are cum, astfel că reclamanta nu mai poate beneficia de deductibilitate acesteia.

Nu prezintă relevanță înscrisurile apreciate de instanță ca dovedind "circumstanțe obiective" pentru care reclamanta nu și-ar fi putut îndeplini obligațiile stabilite prin A.T.R. (corespondența purtată de aceasta cu grupul E. privind livrarea de generatoare electrice eoliene), deoarece:

- la momentul solicitării de către reclamantă a A.T.R.-ului (care este valabil 6 luni), în perioada sa de valabilitate, precum și la data efectuării inspecției fiscale, grupul E. își desfășura activitatea la întreaga capacitate. Decizia de reorganizare a grupului E. este dată la 11.12.2013, la care A.T.R.-ul ar fi fost oricum expirat de circa10 luni;

- în momentul în care s-a luat decizia realizării investiției cu anumite echipamente, reclamanta trebuia să aibă cel puțin un contract pentru echipamentele necesare, cu dată certă de livrare în perioada de valabilitate a A.T..R.-ului. Inexistența niciunui astfel de contract încheiat anterior, precum și faptul că reclamanta a depus documentația pentru obținerea unor avize/autorizații, etc. în lipsa unui astfel de document nu poate reprezenta o "circumstanță obiectivă", ci mai degrabă un risc asumat, aceasta neavând nici o altă garanție că furnizorul îi putea livra echipamente necesare pentru realizarea investiției în perioada de valabilitate a A.T.R.-ului;

- reclamanta cunoștea sau trebuia și putea să cunoască faptul că nu se poate pune în discuție prelungirea valabilității Avizului tehnic de racordare nr. x/20.08.2012, deoarece înlocuirea generatoarelor marca E. cu generatoare marca F. ar fi presupus schimbarea soluției tehnice aprobate, ceea ce contravenea prevederilor pct. 13 lit. e) din A.T.R.

În ceea ce privește invocarea de către instanța de fond a incidenței dispozițiilor pct. 45, alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, coroborate cu Hotărârile Curții Europene de Justiție în cauzele C-37/95 și C-110/94, cu referire la abandonarea executării lucrărilor de investiții și scoaterea lor din evidență pe seama conturilor de cheltuieli, precizează că, la data efectuării inspecției fiscale, agentul economic nu deținea o decizie de abandonare a executării lucrărilor de investiții, acestea fiind înregistrate în conturi de imobilizări și nu scoase din evidență pe seama cheltuielilor.

Prin urmare, din punct de vedere contabil și fiscal, la data inspecției fiscale investiția nu era abandonată, contribuabilul fiind în proces de derulare a investiției, cu mențiunea că A.T.R.-ul în forma existentă (expirat de circa 15 luni) nu mai putea fi utilizat pentru realizarea de operațiuni taxabile nici la data inspecției fiscale, nici pe viitor, fiind necesară obținerea unui nou aviz de racordare, care necesita angajarea unor noi costuri.

Pentru toate aceste considerente și în temeiul jurisprudenței Curții Europene de Justiție, în conformitate cu prevederile art. 11 alin. (1), coroborate cu art. 129 și art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, forma în vigoare la acea dată, organele de inspecție fiscală au reconsiderat tranzacțiile efectuate cu D. S.R.L. și nu au admis la deducere T.V.A. în sumă totală de 1.192.582 RON aferentă facturilor fiscale emise de aceasta din urmă pentru prestările de servicii pentru obținerea Avizului tehnic de racordare nr. x/20.08.2012, fără valabilitate la data prezentei și care, în forma actuală, nu mai poate concura la realizarea de operațiuni taxabile și la obținerea de venituri impozabile viitoare.

În ceea ce privește relația comercială cu S.C. G. S.R.L., susține că instanța de fond a ignorat situația de fapt existentă la agentul economic, precum și probele din dosarul cauzei, referitoare la faptul că organul de inspecție fiscală a constatat, cu ocazia inspecției fiscale, că A. S.R.L. a închiriat o clădire în suprafață de 38,72 mp. și o suprafață de teren de 627,38 mp., situate în județul Brăila, comuna Cireșu, satul Vultureni, pentru care a achitat o chirie lunară în cuantum de 6.800 RON + T.V.A. dar, ca urmare a efectuării unei cercetări la fața locului s-a constatat că în acest imobil nu se desfășoară efectiv gestiunea administrativă și conducerea afacerilor și că în locația respectivă nu se regăsesc acte și documente aparținând contestatoarei, organizarea și conducerea contabilității acesteia fiind asigurată de H. S.R.L. cu sediul social și domiciliul fiscal în municipiul București.

În anul anterior, societatea avusese închiriat în București, Calea x nr. 239, pentru desfășurarea activității administrative, un spațiu în suprafață de circa 30 mp., pentru care a achitat o chirie lunară de aproximativ 560 RON/lună.

S-a mai constatat că la data emiterii și plății facturilor, reclamanta și G. S.R.L. aveau aceleași persoane în funcția de administratori, fiind astfel persoane afiliate, în sensul art. 7 alin. (1) pct. 21 lit. b) din Codul fiscal, în vigoare la acea dată, raportate și la dispozițiile art. 11 pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 (a se vedea în acest sens și declarația pe propria răspundere dată de dl. I., anexată la raportul de inspecție fiscală) conform căreia, în perioada supusă inspecției fiscale, acesta a deținut calitatea de administrator și la G. S.R.L și la A. S.R.L.

Având în vedere aceste aspecte s-a procedat la recalcularea chiriei percepute la valoarea de piață, în conformitate cu prevederile art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, folosindu-se metoda comparării prețurilor, având la bază prețurile plătite de societățile de profil pentru spații similare situate în județul Brăila.

Baza de impozitare a fost stabilită în conformitate cu prevederile art. 137 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal, în vigoare la acea dată și, în urma recalculării prin raportare la valoarea de piață, s-a respins la deducere T.V.A. în sumă de 18.600 RON.

Consideră că organul de inspecție fiscală a procedat corect și conform legislației în vigoare la stabilirea, în sarcina intimatei, a unei obligații fiscale suplimentare în contul T.V.A. la nivelul sumei totale de 1.529.748 RON, prin neadmiterea la deducere a T.V.A. înscrisă în facturile emise de D. S.R.L., C. S.R.L. Constanța și G. S.R.L. București, motivat de lipsa documentelor care să susțină costurile angajate pentru proiectul de energie dezvoltat și să justifice necesitatea și oportunitatea acestor servicii în scopul activității desfășurate și pentru realizarea de operațiuni taxabile viitoare.

Precizează că ulterior inspecției fiscale investiția nu a mai fost continuată, în prezent, reclamanta se află în procedura generală de insolvență prevăzută de Legea nr. 85/2014 (conform B.P.I. nr. 20979/25.11.2014) și că, începând cu data de 01.08.2015, agentul economic a fost scos din evidența T.V.A. și, în conformitate cu prevederile legale, avea obligația să ajusteze T.V.A. aferentă investiției în curs de execuție.

1.4 Apărarea intimatei reclamante

Intimata reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului precizând, referitor la suma de 318.566 RON, reprezentând T.V.A. aferentă facturilor fiscale emise în baza contractului de consultanță cu S.C. C. S.R.L., că în materia exercitării dreptului de deducere sunt incidente următoarele dispoziții legale: art. 145 alin. (1) din Codul fiscal; pct. 45 din Normele metodologice de aplicare a art. 145 din Codul fiscal; pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a prevederilor art. 153 din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare; art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal; art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal; pct. 46 alin. (1) din Normele de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, dat în aplicarea dispozițiilor art. 146 din Codul fiscal.

Susține că studiile întocmite de S.C. C. S.R.L. au fost necesare și oportune societății, acestea vizând, printre altele, o analiză a pieței de energie din România, utilă societății care intenționează să dezvolte un parc eolian în localitatea Ciocile, județul Brăila. Aceste studii sunt în legătură cu implementarea parcului eolian și conțin date referitoare la strategia energetică, istoricul și evoluția diferitelor tipuri de energie electrică și date concrete cu privire la unitățile producătoare de energie, inclusiv din perspectiva veniturilor obținute și a costurilor de producție antrenate, în baza cărora și-a putut contura strategia de dezvoltare în legătură cu proiectele pe care intenționează să le dezvolte.

Pentru creionarea unei imagini complete în beneficiul unui potențial investitor este imperios necesar să fie avute în vedere toate formele de energie care alcătuiesc mixul energetic și nu doar o raportare strictă la producția de energie eoliană.

Mai susține că achiziția acestor servicii trebuie apreciată în contextul unei investiții, întrucât serviciile au fost înregistrate ca fiind aferente unui obiectiv de investiții, înregistrat în contabilitatea societății ca o imobilizare în curs de execuție.

Aceste servicii nu reprezintă simple cheltuieli a căror analiză s-ar putea face individual. Acest aspect este deosebit de important întrucât, în cazul investițiilor, dispozițiile Codul fiscal oferă repere clare în ceea ce privește evaluarea intenției de a desfășura o activitate economică, respectiv investițiile pregătitoare semnifică începerea unei activități economice și, de aici, se poate deduce destinația achizițiilor de a contribui la operațiuni taxabile.

Cu privire la T.V.A. aferentă facturilor fiscale emise de S.C. D. S.R.L. precizează că recurenta dă relevanță numai unor circumstanțe de fapt, fără a ține cont și de prevederile legale speciale în materia T.V.A., care reglementează condițiile exercitării dreptului de deducere.

Și în cazul achiziției acestor servicii a îndeplinit condițiile legale pentru exercitarea acestui drept. Astfel, activitatea sa economică era începută încă de la data la care intenționa să desfășoare o astfel de activitate. Intenția de a desfășura activități economice rezultă, în mod neechivoc, din angajarea de costuri pregătitoare care erau inerente dezvoltării unui parc eolian.

Menționează că este îndeplinită condiția prevăzută de pct. 45 din Normele metodologice de aplicare a art. 145 din Codul fiscal. Condiția primordială prevăzută de art. 145 alin. (1) din Codul fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere, respectiv aceea ca T.V.A. să fie exigibilă, este îndeplinită.

Exigibilitatea taxei este reglementată de disp. art. 134

2

din Codul fiscal potrivit cărora, ca regulă generală, aceasta intervine la data la care are loc faptul generator, însă, prin excepție, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator.

Chiar dacă în cazul serviciilor care dau naștere la decontări sau plăți succesive, cum este cazul serviciilor de consultanță, faptul generator, potrivit art. 134

1

alin. (7) din Codul fiscal, intervine la data la care sunt emise situații de lucrări, rapoarte de lucru sau alte documente similare, pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate, faptul generator fiind, de regulă, sinonim cu exigibilitatea taxei, cu toate acestea, exigibilitatea este anticipată faptului generator atunci când se emite o factură.

Prin urmare, în condițiile în care și-a exercitat dreptul de deducere pe baza facturilor emise de prestatorul său, facturi care puteau fi emise și înainte de a avea loc faptul generator al taxei și ținând cont de faptul că în conformitate cu dispozițiile anterior menționate, la data emiterii facturilor, taxa pe valoarea adăugată era exigibilă, rezultă că era îndeplinită condiția primordială, reglementată de art. 145 alin. (1) Codul fiscal.

Pe baza acestor facturi prestatorul a colectat și virat T.V.A. la bugetul de stat, iar pe baza acelorași facturi reclamanta avea dreptul recunoscut de lege să își deducă taxa aferentă achizițiilor, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (1) și art. 156

2

alin. (2) Codul fiscal, cum în mod corect a reținut instanța de fond.

Și condițiile prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. și art. 146 alin. (1) Codul fiscal a constatat instanța de fond că sunt îndeplinite.

În cazul serviciilor prestate de S.C. D. S.R.L. au fost emise documente justitificative care fac atât dovada prestării acestora, cât și a faptului că aceste servicii sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Astfel, reclamanta, în calitate de beneficiar, a obținut studiul de soluție privind racordarea la rețeaua electrică a asamblului de parc de eolian, avizul CTES nr. x/2012 și avizul tehnic de racordare nr. x/16240 din 20.08.2012 emis de CNTEE Transelectrica, prin care se aprobă racordarea la rețeaua electrică a centralei electrice eoliene.

Rezultă, fără putință de tăgadă, că destinația acestora viza utilizarea în folosul operațiunilor taxabile, chiar dacă la data inspecției fiscale A.T.R. nu mai era valabil.

Mai mult, în mod corect a reținut instanța de fond că în materia dreptului de deducere nu există nicio dispoziție legală care să condiționeze exercitarea acestui drept de punerea în operă a investiției, așa încât nu este necesară dovedirea prestației individualizată și punctuală a presatorului până la atingerea obiectivului final.

În raport cu aceste norme și materialul probator, se constată că reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere aferent facturilor fiscale emise de S.C. D. S.R.L., cu îndeplinirea tuturor condițiilor impuse de aceste dispoziții speciale în materia T.V.A.

Astfel, raportul juridic creat între G. și G. S.R.L. și A., în baza contractului încheiat între aceste părți, nu se include în sfera de aplicare a acestor norme, nefiind întrunite cerințele impuse de lege.

Din analiza disp. art. 137 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal, astfel cum au fost modificate, rezultă că și între persoanele afiliate, baza de impozitare a T.V.A. poate fi ajustată la nivelul prețului pieței doar în anumite condiții, expres și limitativ prevăzute la pct. 1-3 ale art. 137 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal (beneficiarul trebuie să fie o persoană afiliată furnizorului/prestatorului potrivit prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 21 din Codul fiscal).

Intimata reclamantă face referire la definiția dată de Codul fiscal persoanelor afiliate și susține că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 7 pct. 21 lit. b) din Codul fiscal pentru a se considera că exista o relație de afiliere între prestatorul de servicii S.C. G. S.R.L. și reclamantă, întrucât persoana fizică nu deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare.

Simplul fapt că reclamanta și prestatorul de servicii aveau aceleași administrator nu poate conduce la concluzia că exista vreun control al S.C. G. S.R.L. în cadrul reclamantei, așa încât nu poate atrage calificarea celor două societăți comerciale ca fiind afiliate, în sensul art. 7 alin. (1) pct. 21 lit. b) din Codul fiscal.

Noțiunea de control nu trebuie analizată în mod abstract, ci în mod concret, respectiv să se verifice dacă atribuțiile de control sunt exercitate în mod efectiv (Ghidul OECD al prețurilor de transfer pentru Întreprinderile Multinaționale și Administrațiile Financiare).

Așadar, la o simplă cercetare a situației de fapt, în raport cu documentele depuse, se poate observa că termenii și condițiile contractului încheiat cu S.C. G. S.R.L. (inclusiv prețul) au fost stabiliți prin Hotărârea adunării generale a asociaților reclamantei, așa încât administratorii societății nu au făcut altceva decât să ducă la îndeplinire decizia AGA.

În ceea ce privește terenul în suprafață de 627,38 mp precizează că, recalculând baza de impozitare în raport cu valoarea de piață, organele fiscale au acceptat practic scopul economic al operațiunii de închiriere.

Or, atât timp cât a fost acceptat acest scop apreciindu-se că T.V.A. aferentă serviciilor de închiere (clădirea) este deductibilă, nu mai pot fi incidente dispozițiile art. 11. alin. (1) din Codul fiscal.

Așadar, clădirea și terenul aferent fiind un tot unitar, nu se poate reține că nu este deductibilă T.V.A. aferentă prețului chiriei achitat pentru terenul aferent clădirii și, pe cale de consecință, nici nu poate fi scos din sfera economică doar o parte din tranzacție.

Referitor la deschiderea procedurii de insolvență arată că nu are nicio semnificație sub aspectul destinației serviciilor achiziționate, de a contribui la desfășurarea de operațiuni taxabile.

După data deschiderii procedurii generale a insolvenței societatea se află în perioada de observație. Conform prevederilor art. 87 alin. (1) din Legea nr. 85/2014, în perioada de observație, debitorul va putea să continue desfășurarea activităților curente și poate efectua plăți către creditorii cunoscuți, care se încadrează în condițiile obișnuite de exercitare a activității curente, aceasta fiind definită de art. 5 pct. 2 din Legea nr. 85/2014.

În mod greșit, recurenta a apreciat că deschiderea procedurii de insolvență ar institui prezumția absolută a imposibilității continuării activității și, implicit, a imposibilității generării de venituri supuse taxei pe valoarea adăugată.

Din economia dispozițiilor Legii nr. 85/2014 rezultă că insolvența este acea stare a patrimoniului debitorului care se caracterizează prin insuficiența fondurilor bănești disponibile pentru plata datoriilor certe, lichide și exigibile.

Insolvența nu presupune încetarea activității debitorului, așa cum în mod greșit a înțeles recurenta.

2.1 Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 18 ianuarie 2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din 15 martie 2018, completul filtru a constatat, față de conținutul raportului întocmit în cauză, că recursul îndeplinește condițiile de admisibilitate, a declarat recursul formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, ca fiind admisibil în principiu, în temeiul prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., republicat, și a fixat termen pentru judecata pe fond a acestuia.

2.2. Soluția și considerentele instanței de control judiciar

Analizând sentința recurată prin prisma motivului de recurs invocat și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată ca recursul este fondat, față de următoarele considerente:

Ca urmare a depunerii de către reclamantă a unui decont de T.V.A. cu soldul sumei negative cu opțiune de rambursare, în perioada 09.08.2013 - 07.11.2013, a avut loc o inspecție fiscală anticipată care a vizat T.V.A. aferentă perioadei 18.01.2011 - 30.06.2013.

Rezultatul inspecției fiscale s-a concretizat prin emiterea de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila și comunicarea către reclamantă a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 07.11.2013, a Deciziei de impunere nr. x din 07.11.2013 și a Dispoziției de măsuri nr. 40899 din 07.11.2013, prin care s-a respins la rambursare T.V.A. în sumă totală de 1.529.748 RON (compusă din: 318.566 RON T.V.A. aferentă facturilor emise de C. S.R.L; 1.192.582 RON T.V.A. aferentă facturilor emise de D. și 18.600 RON T.V.A. aferentă facturilor emise de G. ȘI G. S.R.L.) și s-a dispus în sarcina reclamantei obligația de a înregistra în evidența contabilă debitul stabilit suplimentar.

Motivele neadmiterii la deducere a T.V.A. în cuantumul menționat se referă la faptul că pentru achizițiile de bunuri și/sau servicii, persoanele impozabile au dreptul să-și deducă T.V.A. aferentă numai dacă sunt îndeplinite cumulativ două condiții legale (achizițiile să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile și să aibă la bază facturi care să conțină obligatoriu toate informațiile necesare stabilirii dreptului de deducere), iar în urma inspecției fiscale s-a constatat că nu toate achizițiile reclamantei au fost efectuate în folosul operațiunilor taxabile realizate.

La data de 12.12.2013, reclamanta a formulat contestație împotriva măsurilor dispuse de inspecția fiscală.

În ceea ce privește Decizia de impunere, contestația a fost soluționată de către D.G.R.F.P. Galați, prin Decizia nr. 104 din 18.02.2014, contestația fiind respinsă ca neîntemeiată, iar în privința Dispoziției de măsuri, contestația a fost soluționată de către A.J.F.P. Brăila din cadrul D.G.R.F.P. Galați, prin Decizia nr. 9 din 05.03.2014, dispunându-se menținerea dispozițiilor contestate.

Reclamanta a formulat acțiune la Curtea de Apel Galați care a pronunțat soluția anterior menționată reținând următoarele:

În legătură cu suma de 318.556 RON, reprezentând T.V.A. aferentă facturilor emise de C. S.R.L. și cu suma de 1.192.582 RON, reprezentând T.V.A. aferentă facturilor emise de D. S.R.L., a menționat disp. art. 145 și art. 146 Codul fiscal, pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare la data emiterii facturilor ce au făcut obiectul inspecției fiscale, pct. 45 și pct. 66 alin. (2) din aceleași Norme, și a reținut că reclamanta a intenționat să desfășoare în zona localităților Ciocile și Rușețu, județul Brăila, proiectul unui parc eolian, obținând și avizul tehnic de racordare nr. x din 20.08.2012 emis de către CNTEE Transelectrica.

Cu privire la serviciile prestate de D. S.R.L., instanța a reținut disp. art. 45 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal și Hotărârea Curții Europene de Justiție în Cauza C-37/95 Statul Belgian împotriva J.. Dreptul de deducere poate fi păstrat și în alte situații în care achizițiile de bunuri/servicii pentru care dreptul de deducere a fost exercitat conform art. 145 alin. (2) din Codul fiscal nu sunt utilizate pentru activitatea economică a persoanei impozabile, din motive obiective, care nu depind de voința sa, astfel cum a fost pronunțată Hotărârea Curții Europene de Justiție în Cauza C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) împotriva Statului Belgian".

Reclamanta, prin înscrisurile depuse la dosar (inclusiv informările mass-media) a făcut dovada circumstanței obiective (imposibilitatea livrării generatoarelor E. de către producător, ca urmare a reducerii activității acestuia) pentru care nu a putut utiliza avizul tehnic de racordare nr. x din 20.08.2012. Imposibilitatea de livrare a generatoarelor nu putea fi prevăzută de reclamantă la data contractării și prestării serviciilor.

Reclamanta a făcut dovada intenției de a desfășura în continuare activitățile economice preconizate, efectuând demersuri pentru reactualizarea studiului de soluție prin luarea în calcul a noilor generatoare marca F..

Deși organele fiscale au contestat realitatea prestării serviciilor de către D. S.R.L., instanța apreciind că mijloacele de probe admisibile prevăzute la pct. 48 din Norme sunt prevăzute doar cu titlu exemplificativ, a constatat că s-a făcut dovada îndeplinirii obligațiilor contractuale prin obținerea avizului CTES nr. x/2012 și a avizului tehnic de racordare nr. x din 20.08.2012, precum și a participării efective a reprezentantului D. S.R.L. la ședința de avizare CTES unde a și prezentat punctul de vedere în interesul reclamantei, în sensul că este de acord cu una din variantele din studiul de soluție.

Instanța a considerat că nu este necesar să se dovedească prestația individualizată și punctuală efectuată de reprezentații reclamantei până la atingerea obiectivului final.

Totodată, a reținut și faptul că respectivul contract încheiat cu această societate se justifică, de principiu, raportat la gradul ridicat de specificitate și complexitate a întregii proceduri.

Situația este similară și în cazul serviciilor prestate de C. S.R.L. având ca obiect asistența și consultanța pentru implementarea proiectelor de energie dezvoltate de reclamantă, luând în considerare parcurgerea cu succes a etapelor de realizare a proiectelor eoliene menționate în anexele la contractele încheiate cu cele două societăți.

De altfel, C. S.R.L. a și încheiat un contract privind efectuarea serviciilor de investigații geotehnice, geofizice de urbanism și geodezie, existând un studiu preliminar întocmit de către prestator.

A reținut că studiul C. a fost încheiat pe orizonturi de timp largi, primul orizont aferent perioadei 2004-2007, iar al doilea aferent intervalului 2007-2017; studiul a luat în considerare și situația pieței românești în privința celorlalte surse de energie (combustibili fosili, hidro, nuclear) și analiza programului de investiții în rețeaua de electricitate 2001-2025 și dezvoltarea rețelei de transport în perioada 2005-2015.

Curtea a mai reținut că studiul este util activității desfășurate de reclamantă, deoarece amortizarea investiției se face într-un interval de timp ridicat și sunt necesare estimări cu privire la veniturile realizabile pe o perioadă îndelungată. De asemenea, reclamanta este în competiție pe piață nu numai cu ceilalți producători de energie eoliană, ci și cu producătorii de energie electrică din alte surse (hidro, nuclear, combustibili fosili). Datele din studiu sunt, așadar, necesare activității reclamantei.

Cu privire la suma de 18.600 RON, reprezentând T.V.A. aferentă facturilor emise de către G. S.R.L., instanța a constatat că prin acceptarea deducerii parțiale, organele fiscale au recunoscut implicit scopul economic al contractului de închiriere privind clădirea respectivă, deși prin referirea la constatările rezultate în urma cercetării la fața locului au încercat să sugereze contrariul.

Disocierea dintre clădire și teren făcută de către organele fiscale nu are o fundamentare temeinică, întrucât acestea nu au făcut dovada că respectiva clădire putea fi folosită în scopul închirierii cu excluderea terenului aferent.

De asemenea, instanța și-a însușit punctul de vedere al reclamantei cu privire la inaplicabilitatea în cauză a disp. art. 137 alin. (1), lit. e) din Legea nr. 571/2003, având în vedere că aceste prevederi au intrat în vigoare la data de 01.02.2013, iar dreptul la deducerea T.V.A. s-a născut la data emiterii facturii, respectiv 03.01.2013, or, potrivit art. 15 alin. (2) din Constituție, legea civilă produce efecte numai pentru viitor, actele și faptele juridice fiind supuse legii în vigoare la data la care acestea au produs efecte.

Astfel, Codul fiscal, în varianta anterioară O.G. nr. 8/2013, prevedea că singurele situații în care putea fi utilizat prețul de piață în vederea stabilirii bazei de impozitare a T.V.A. sunt schimbul prev. de art. 130 Codul fiscal și, în general, atunci când plata se face parțial ori dreptul în natură sau atunci când valoarea plății pentru o livrare de bunuri ori o prestare de servicii nu a fost stabilită de parte sau nu poate fi ușor stabilită.

Întrucât contractul de închiriere încheiat cu GCIT nu se încadrează în situațiile prevăzute limitativ de către legiuitor, iar dispozițiile legale invocate care prevedeau ajustarea cheltuielilor în cazul tranzacțiilor între persoane afiliate nu produceau efecte și cu privire la T.V.A., instanța a constatat nelegală măsura dispusă de organele fiscale privind ajustarea chiriei aferente imobilului respectiv, ca bază de impozitare a T.V.A. la valoarea de piață.

Jurisprudența constantă a CJUE este în sensul că valoarea impozabilă pentru livrarea de bunuri sau servicii este reprezentată de contravaloarea primită efectiv pentru ele. Această considerație este, așadar, valoarea subiectivă, respectiv valoarea primită și nu o valoare estimată în conformitate cu un criteriu obiectiv.

În raportul de expertiză (obiectivul nr. 3), expertul a reținut și faptul că reclamanta nu avea drept de deducere T.V.A., deoarece G. S.R.L. nu avea drept de taxare T.V.A., aceasta din urmă înregistrându-se cu opțiunea de taxare T.V.A. abia din 01.01.2015, prin notificarea nr. x

Acest lucru nu a fost luat în calcul de instanță deoarece, în primul rând, organul fiscal de control a reținut contrariul, respectiv că reclamanta avea drept de deducere T.V.A., dar suma dedusă nu corespunde unei tranzacții reale, or, în această etapă, organul fiscal nu poate modifica temeiul constatărilor sale. În al doilea rând, înregistrarea cu deducere T.V.A. constituie o opțiune tacită, însă clară pentru aplicarea regimului de taxare T.V.A. la închiriere.

Înalta Curte constată că sentința a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, acțiunea fiind neîntemeiată, în raport cu argumentele ce urmează:

Referitor la serviciile contractate de la S.C. C. S.R.L. Constanța se reține că reclamanta, în calitate de beneficiar, a încheiat la data de 01.11.2011 cu S.C. C. S.R.L. Constanța, în calitate de prestator, Contractul de prestări servicii nr. x având ca obiect prestarea de servicii de asistență și consultanță pentru implementarea proiectelor de energie dezvoltate în toate etapele de execuție ale acestora până la obținerea autorizației de construire.

Prestatorul a emis către beneficiar, în perioada februarie 2012 - mai 2013, 10 facturi fiscale în valoare de 1.327.361 RON, din care T.V.A. aferentă este de 318.556 RON, iar pentru justificarea lor a prezentat mai multe studii.

La dosar au fost depuse următoarele studii:

- pentru perioada noiembrie - decembrie 2012, Studiu privind alimentarea cu energie termică a localităților prin sisteme de producere și distribuție centralizate, în care sunt analizate următoarele aspecte: scopul și necesitatea elaborării unei strategii privind alimentarea cu energie termică a localităților; procedee de obținere a energiei termice; situația actuală a alimentării cu energie termică produsă centralizat în localitățile din România; analiza serviciilor publice de alimentare cu energie termică produsă centralizat;

- pentru perioada septembrie - octombrie 2012, Studiu al pieței române de electricitate;

- pentru perioada iulie - august 2012, un studiu privind necesitățile și riscurile K.; piața română de electricitate și K.; Hidroelectrica, ca furnizor de energie; Nucleareectrica, ca furnizor de energie; transport și surse energetice găsite de K.;

- pentru perioada mai - iunie 2012, un studiu privind producția de energie a Nucleareectrica;

- pentru perioada martie - aprilie 2012, un studiu privind evoluția pieței de energie din România în perspectiva integrării în piața regională, respectiv în piața unică europeană;

- pentru perioada ianuarie - februarie 2012, Studiu al pieței românesti de electricitate.

Din cuprinsul acestor studii rezultă, pe de o parte, că informațiile se referă la anii 2004-2007, anteriori perioadei de timp în care studiile au fost facturate reclamantei, respectiv anii 2012-2013, iar pe de altă parte, că acestea nu au ca obiect analiza pieței de energie eoliană.

Este adevărat că a fost realizat un studiu cu caracter general privind evoluția pieței de energie din România, dar nu se face nicio referire la o analiză comparativă între diferite forme de producere a energiei, inclusiv cea eoliană, dată fiind intenția reclamantei de a realiza un parc eolian. Rezultă că aceste studii, pentru care reclamanta a înregistrat în evidență T.V.A. de 318.566 RON, nu oferă informații cu privire la necesitatea și oportunitatea implementării unui parc eolian în zona vizată de proiectul reclamantei.

Susține intimata reclamantă că este imperios necesar să fie avute în vedere toate formele de energie care alcătuiesc mixul energetic și nu doar o raportare strictă la producția de energie eoliană.

Înalta Curte nu contestă faptul că în vederea punerii în practică a proiectului pot fi relevante și date privind celelalte forme de energie, dar în condițiile în care obiectivul poiectului este cel de realizare a unui parc eolian, studiile realizate de S.C. C. S.R.L. Constanța trebuiau să fie mai aplicate în ceea ce privește energia eoliană, fiind necesară coroborarea acestora cu studii referitoare la tipul de energie în discuție, pentru că numai în acest mod se poate considera că sunt destinate utilizării în folosul unei operațiuni taxabile.

Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul unei operațiuni taxabile.

Conform pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare la data emiterii facturilor ce au făcut obiectul inspecției fiscale, pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să fie îndeplinite cumulativ următoarele condiții:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

Or, reclamanta nu a facut dovada necesității efectuării acestor cheltuieli din moment ce studiile în discuție nu conțin informații relevante pentru realizarea proiectului de instalare a unui parc eolian.

Mai mult, chiar în jurisprudența comunitară incidentă în cauză se menționează că achiziționarea unui studiu de fezabilitate cu privire la activitatea ce urmează a fi desfășurată poate fi privită ca o activitate economică în cazul în care scopul studiului este de a investiga măsura în care activitatea este profitabilă.

Cu privire la serviciile contractate de la S.C. D. S.R.L. București, instanța de control judiciar constată că reclamanta, în calitate de beneficiar, a încheiat la data de 06.07.2011 cu această societate, în calitate de prestator, Contractul cadru nr. x de administrare parcuri eoliene având ca obiect prestarea de servicii de administrare proiecte constând în dezvoltarea și operarea de parcuri eoliene. De asemenea, a încheiat trei acte adiționale la contract, primul având ca obiect prestarea de servicii de consultanță și reprezentare a beneficiarului în relația cu operatorul de rețea, al doilea având ca obiect prestarea de servicii de consultanță, asistență și reprezentare în vederea semnării de beneficiar a contractului de racordare, iar al treilea se referă la modalitatea de facturare a prețului convenit.

La data de 20.08.2012, CNTEE Transelectrica S.A. a aprobat racordarea la rețeaua electrică a Centralei electrice eoliene 120 MW Ciocile a reclamantei, sens în care a emis Avizul tehnic nr. x de racordare pentru producător cu generatoare sincrone.

Acest aviz a fost eliberat pentru următoarele date energetice globale pentru locul de producere: generatoare sincrone E. V112 - 3 MW, putere instalată 92,8 kw/GG și putere maximă absorbită 75 kw/GG, cu menționarea puterii aprobate pe primii 5 ani.

Se reține că potrivit disp. pct. 13 alin. (2) lit. b), lit. d) și lit. e) din aviz, acesta își încetează valabilitatea în următoarele situații: b) se modifică datele locului de producere sau ale utilizatorului (energetice, de identificare sau de patrimoniu) care au stat la baza emiterii lui; d) în termen de 6 luni de la emitere, dacă nu a fost achitat tariful de racordare și încheiat contractul de racordare sau, după caz, contractul pentru transportul ori distribuția energiei electrice (...); e) avizul tehnic de racordare se poate prelungi cel mult o dată, cu 6 luni de la termenul prevăzut la 13 alin. (2) lit. d), dacă nu s-au modificat datele care au stat la baza emiterii A.T.R., iar soluția și tariful de racordare stabilite sunt în continuare valabile.

SC D. S.R.L. București a emis către reclamantă mai multe facturi reprezentând: servicii consultanță plată 1 (semnare contract); servicii consultanță plată 1 (semnare act adițional); refacturare Studiu soluție racordare CEE 804 MW; servicii consultanță plată 2 (aviz studiu soluție); servicii consultanță plată 3 - A.T.R., care au generat costuri de 6.161.582 RON, din care T.V.A. în sumă de 1.192.581,65 RON.

Înalta Curte reține că la data emiterii deciziei de impunere - 07.11.2013, acest aviz nu mai era valabil și nu putea fi prelungit față de împrejurarea că au fost modificate datele care au stat la baza emiterii lui și anume, generatoarele sincrone E. au fost înlocuite cu F..

În consecință, T.V.A. aferentă serviciilor contractate de reclamantă de la S.C. D. S.R.L. București nu este deductibilă, întrucât reclamanta trebuia să obțină un nou aviz tehnic de racordare, scop în care trebuia să reactualizeze studiul de soluție privind racordarea la rețeaua electrică a unui parc eolian cu o putere instalată de 804 MW. În vederea reactualizării studiului a încheiat un contract cu S.C. L. S.A.

Prin prezentarea facturilor fiscale, reclamanta a justificat tranzacțiile din punct de vedere juridic, dar nu a justificat deducerea T.V.A., întrucât serviciile nu au fost achiziționate în folosul operațiunilor taxabile, din moment ce avizul tehnic nr. x nu a fost folosit pentru racordarea la rețeaua electrică, fiind necesară angajarea unor noi costuri pentru eliberarea unui nou aviz de racordare. În lipsa unui astfel de aviz nu se pot obține celelalte documente (acorduri, autorizații, avize) necesare pentru realizarea proiectului reclamantei, deci pentru realizarea de operațiuni taxabile și obținerea de venituri impozabile viitoare.

Sunt aplicabile, sub acest aspect, disp. art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, anterior amintite, precum și disp. art. 11 alin. (1) din același act normativ potrivit cărora, la stabilirea sumei unui impozit sau unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției.

Instanța de fond a reținut incidența disp. pct. 45 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal prin faptul că reclamanta a făcut dovada circumstanței obiective (imposibilitatea livrării generatoarelor E. de către producător, ca urmare a reducerii activității acestuia) pentru care nu a putut utiliza avizul tehnic de racordare nr. x din 20.08.2012. Imposibilitatea de livrare a generatoarelor nu putea fi prevăzută de reclamantă la data contractării și prestării serviciilor.

Aceste considerente nu pot fi reținute în soluționarea favorabilă a cererii de chemare în judecată, având în vedere că nu este vorba despre o circumstanță obiectivă, ci despre una subiectivă constând în nerespectarea prevederilor avizului tehnic referitoare la tipul de generatoare care urmau a fi instalate. Imposibilitatea de livrare a generatoarelor E. nu se confirmă în condițiile în care decizia de reorganizare a grupului E. a intervenit ulterior expirării avizului tehnic și efectuării inspecției fiscale, respectiv la 11.12.2013, acesta desfășurându-și activitatea în perioada de valabilitate a avizului.

În ceea ce privește jurisprudența comunitară invocată de prima instanță se reține că reclamanta nu deținea, la data efectuării inspecției fiscale, o decizie de abandonare a executării lucrărilor de investiții care erau înregistrate în conturi de imobilizări.

De altfel, chiar instanța arată că reclamanta a făcut dovada intenției de a desfășura în continuare activitățile economice preconizate, efectuând demersuri pentru reactualizarea studiului de soluție prin luarea în calcul a noilor generatoare marca F..

În consecință, reclamanta nu poate beneficia de deductibilitatea T.V.A. sus menționată.

Referitor la serviciile contractate de la S.C. G. S.R.L. se r