ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 316/2014

Circumstanțele cauzei. Cadrul procesual; Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâții B., C. și D. a solicitat admiterea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. C/Bl din 30 august 2011 emisă de D. - E., anularea acestei decizii precum și a obligațiilor fiscale suplimentare de plată stabilite prin Raportul de inspecție fiscală din 30 august 2011. Totodată, a solicitat exonerarea de la plata accizelor, majorărilor, dobânzilor, penalităților de întârziere în sumă de 507.114 lei, exonerarea de la plata accizelor în sumă de 17.129.687 lei și majorări de 2.882.099 lei, anularea Raportului de inspecție fiscală întocmit de F. la 30 august 2011 și obligarea paratelor la plata daunelor morale în cuantum de 1.000.000 lei. La data de 26 martie 2012, reclamanta a precizat acțiunea în sensul că solicită anularea Deciziei nr. 397 din 10 octombrie 2011 emisă de B.-C.-G., iar la ultimul termen de judecată a învederat instanței faptul că înțelege să învestească instanța de judecată numai cu această din urmă cerere. În motivarea cererii, reclamanta a arătat că suspendarea soluționării contestației intervine în anumite situații, respectiv dacă în cauza penală s-a dispus începerea urmăririi penale, dacă la dosar există dovada că s-a dispus o atare măsură și, de asemenea, dacă infracțiunea pentru care s-a dispus începerea urmăririi penale are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției care urmează să fie dată în procedura administrativă. Astfel că, simplul fapt al sesizării organului de urmărire penală nu înseamnă și dovedirea existenței acelor indicii de săvârșire a unor infracțiuni determinante în soluționarea cauzei. Reclamanta a susținut că, potrivit art. 108 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 în cazul existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni, organul de control trebuie să întocmească un proces verbal care se comunică atât contribuabilului, cât și organului de cercetare penală, or, în speță, s-au întocmit Raport de inspecție fiscală și decizie de impunere, ceea ce înseamnă că inspecția fiscală s-a încheiat și nu există indiciile săvârșirii unei infracțiuni. A mai arătat reclamanta că în cazul în care ar fi existat indiciile comiterii unei infracțiuni, era necesar ca organul fiscal să nu finalizeze inspecția fiscală, ci să încheie proces-verbal care să stea la baza unei constituiri de parte civilă. La termenul de judecata din 07 mai 2011, reclamanta a depus cerere de renunțare la judecată în contradictoriu cu D. și B. B. a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția lipsei calității sale procesuale pasive și excepția inadmisibilității acțiunii pentru lipsa procedurii prealabile față de B. C. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea capătului de cerere privind nesoluționarea în termen a contestației formulate împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, ca rămas fără obiect, cu motivarea că a fost emisă Decizia G. nr. 397 din 10 octombrie 2011. De asemenea, a invocat inadmisibilitatea capătului de cerere referitor la anularea deciziei de impunere, întrucât nu s-a contestat și decizia de soluționare a contestației. Pe fond, a solicitat respingerea acțiunii ca nefondată. D. a formulat întâmpinare prin care a invocat prematuritatea acțiunii având în vedere că instanța de contencios administrativ poate verifica sub aspectul legalității și temeiniciei numai deciziile emise în soluționarea contestațiilor, or, în speță, s-a suspendat soluționarea contestației reclamantei până la pronunțarea unei soluții definitive pe latură penală. Pe fond, solicita respingerea acțiunii ca neîntemeiată. La data de 23 aprilie 2012, D. a depus completare la întâmpinare, în raport de cererea precizatoare a acțiunii, prin care a invocat excepția lipsei calității sale procesuale pasive având în vedere că decizia a cărei anulare se solicită a fost emisă de C.-G.

Hotărârea Curții de Apel; Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 3542 din 28 mai 2012, a respins cererea de renunțare la judecată în contradictoriu cu D. și B., a admis excepțiile lipsei calității procesuale pasive invocate de B. și D. și a respins acțiunea precizată în contradictoriu cu acestea ca fiind formulată împotriva unor persoane lipsite de calitate procesuală pasivă. Totodată, a respins celelalte excepții ca rămase fără obiect și acțiunea formulată și precizată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâții B., C. și D., ca neîntemeiată. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a constatat că în cuprinsul cererii de renunțare la judecată în contradictoriu cu pârâtele D. și B. nu se arată calitatea persoanei împuternicite de reclamantă să semneze cererea de renunțare, în condițiile în care dl. H., legitimat în fața instanței, a declarat că îi aparține semnătura aflată pe cererea de renunțare, însă potrivit procurii depuse la ultimul termen de judecată, autentificată din 15 martie 2012 de B.N.P., I., acesta nu a fost împuternicit în mod expres pentru a face acte de renunțare (de dispoziție) în litigiul prezent. Cu privire la excepțiile lipsei calității procesuale pasive invocate de B. și D., instanța de fond a apreciat că acestea sunt întemeiate, având în vedere că Decizia nr. 397 din 10 octombrie 2011 a cărei anulare se solicită în cauză a fost emisă de C.-G. Față de admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive a B., instanța de fond a constatat că excepția inadmisibilității invocată de aceeași parte a rămas fără obiect. De asemenea, instanța de fond a constatat că, față de cererea precizatoare, apar ca fiind rămase fără obiect si excepțiile inadmisibilității, respectiv rămânerii fără obiect, invocate de C., precum și excepția prematurității invocată de D. Cu privire la fondul cauzei, instanța de fond a constatat că la data de 10 octombrie 2011 G., în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) si art. 216 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, a dispus suspendarea soluționării contestației formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. C/B1 din 30 august 2011 până la pronunțarea unei soluții definitive pe latură penală, cu motivarea că inspecția fiscală a fost declanșată la solicitarea J.-K. prin adresa din 2011 cu privire la cercetările ce se efectuează în Dosarul penal nr. x/p/2010 al Parchetului de pe lângă Judecătoria sectorului 2 București. Instanța de fond a reținut că pentru a se putea dispune suspendarea soluționării contestației, potrivit dispozițiilor art. 214 din C. proc. fisc., în forma aflată în vigoare la data emiterii Deciziei nr. 397 din 10 octombrie 2011, nu este necesară începerea urmăririi penale, ci este suficienta existența sesizării referitoare la indiciile comiterii unei infracțiuni. De asemenea, instanța de fond a avut în vedere că în mod corect a constatat pârâta și existența interdependenței prevăzute de art. 214 alin. (1) teza finală C. proc. Fisc., în sensul că, în urma verificărilor efectuate, organele de control vamal au constatat că reclamanta a efectuat livrări de tutun fără a evidenția și plăti acciza aferentă, a deținut în afara antrepozitului fiscal de producție cantități de tutun și nu a putut justifica legal o diferență cantitativă în minus de 18.261 kg tutun, reținând că asupra realității acestor fapte urmează a se pronunța organele de cercetare și urmărire penală sesizate de organele de control vamal. În concluzie, instanța de fond a constatat că nimic nu împiedică dispunerea suspendării soluționării contestației, în măsura în care sunt îndeplinite condițiile art. 214 C. proc. fisc., întocmirea procesului-verbal prevăzut de art. 108 C. proc. fisc., fiind o condiție care nu ține de temeinicia suspendării. În plus, în speță, situația este inversă celei avute în vedere de art. 108 C. proc. fisc., întrucât organul de cercetare penală a fost cel care a sesizat organul administrativ pentru a efectua inspecția fiscală, iar nu invers - organul administrativ să fi sesizat pe cel de cercetare penală. 3.Recursul declarat de SC A. SRL. Împotriva sentinței curții de apel a formulat recurs în termen legal reclamanta SC A. SRL București, susținând că au fost greșit interpretate textele de lege aplicabile și că situația de fapt s-a stabilit eronat, în condițiile în care fiscul a sesizat organele de anchetă penală, iar nu invers. Potrivit recurentei, nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 214 alin. (1) C. proc. fisc. pentru dispunerea suspendării, respectiv nu s-a început urmărirea penală și nici nu există o înrâurire hotărâtoare între presupusele fapte penale și soluția din procedura administrativă. Distinct de aspectul arătat, recurenta a mai susținut că nu s-au respectat prevederile art. 108 C. proc. fisc., neîntocmindu-se un proces verbal semnat de organul de inspecție și de către contribuabil, ci s-au întocmit un raport de inspecție fiscală și o decizie de impunere, încheindu-se practic inspecția fiscală care nu are nici o legătură cu faptele imputate.

Apărările C.; Prin întâmpinarea înregistrată la data de 22 noiembrie 2013, C. a solicitat respingerea recursului ca nefondat, reiterând principalele considerente ale curții de apel. În esență, invocând jurisprudența consistentă a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, intimata a arătat că nu este necesară începerea urmăririi penale pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluționare a contestației. De asemenea, a mai susținut că există o strânsă interdependență între stabilirea obligațiilor bugetare prin Decizia de impunere nr. C/B1 din 30 august 2011 și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite de reprezentanții societății. În fine, referitor la situația de fapt, intimata a subliniat că inspecția fiscală parțială a fost demarată la solicitarea J. - K.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului; Examinând sentința atacată prin prisma criticilor recurentei, a apărărilor din întâmpinare cât și sub toate aspectele, potrivit art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru argumentele expuse în continuare. Intimata-reclamantă a supus controlului de legalitate exercitat de instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., Decizia nr. 397 din 10 octombrie 2011 a G. din cadrul C. prin care s-a suspendat soluționarea contestației formulate de societate împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. C/B1 din 30 august 2011 emisă în baza Regulamentului Intern Financiar nr. 50299 din 30 august 2011 încheiat de F., pentru suma totală de 20.011.786 lei, până la pronunțarea unei decizii definitive pe latura penală. În motivarea soluției administrative, s-a reținut că la încheierea inspecției demarate la solicitarea J., organele fiscale au înaintat Parchetului de pe lângă Curtea de Apel București actele administrativ fiscale contestate, impunându-se suspendarea procedurii câtă vreme este necesar ca asupra realității faptelor imputate -efectuarea unor livrări de tutun fără evidențierea și plata accizei aferente; deținerea unei cantități de tutun în afara antrepozitului fiscal; identificarea unei diferențe cantitative (în minus) de 18.261 kg tutun față de cantitatea menționată în rapoartele de producție - să se pronunțe organele de cercetare penală abilitate. Prima instanță și-a însușit punctul de vedere exprimat de C., arătând, în esență, că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. pentru a se dispune suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă. Înalta Curte nu împărtășește această abordare, nefiind îndeplinită condiția unei înrâuriri hotărâtoare pe care ar avea-o soluția penală asupra procedurii administrative. Potrivit dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., incident în speță: „Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a)organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă.” Din cuprinsul reglementării citate rezultă cu claritate că nu este necesară începerea urmăririi penale pentru a fi dispusă suspendarea soluționării contestației, legiuitorul referindu-se doar la un act de sesizare privind existența unor indicii de săvârșire a unei infracțiuni. Ca urmare, orice raportare la cazul de suspendare facultativă prevăzut de art. 244 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ. - care într-adevăr reclamă începerea urmăririi penale - este lipsită de consistență, în condițiile existenței reglementării speciale citate anterior și, deci, această critică a recurentei nu este fondată, fiind corectă dezlegarea curții de apel în această privință. Însă, după cum s-a arătat deja, Înalta Curte consideră că nu s-a demonstrat că soluția ce urmează a fi dată în procedura administrativă depinde în mod „hotărâtor” de soluția ce se va pronunța pe latura penală a cauzei. Astfel, după cum corect a arătat recurenta, sesizarea organelor de anchetă penală s-a realizat de către Serviciul de coordonare echipe mobile din cadrul D. anterior controlului finalizat cu actele fiscale atacate în prezenta cauză. Prin adresa din 3 noiembrie 2010 (fila 684,vol. II, dosar fond) organul fiscal menționat a încunoștiințat J.-K. despre controlul pe care îl desfășoară la Antrepozitul fiscal de producție țigarete din orașul Videle, punct de lucru al recurentei, anexând Nota preliminară „în scopul demarării de către instituția dvs. a cercetărilor specifice”. Faptele cu privire la care s-a considerat că se impune desfășurarea unei anchete penale nu au fost punctate în Nota preliminară, (filele 685-693, vol. II, dosar fond) care conține o înșiruire de constatări referitoare la topografia punctului de lucru, identitatea persoanelor găsite, utilajele identificate și justificarea dreptului de proprietate asupra acestora, magazia edificată pe una din laturile antrepozitului, etc. Singurul aspect concret, de interes pentru organul de cercetare penală a fost specificat în finalul actului indicat, și se referă la „situația celor 900 blanchete (…) despre care nu există justificare, în contextul în care se relevă achiziționarea unui număr de 530.000 buc. blanchete care la data recepției au fost revândute în totalitate la un preț mai mic față de cel de achiziție”. Ca urmare, s-a constitut Dosarul penal nr. x/P/2010 la Parchetul de pe lângă Judecătoria sectorului 2. La rândul său, J.-K. a solicitat organelor fiscale, „în interesul cercetărilor ce se efectuează în Dosarul penal nr. x/P/2010 al Parchetului de pe lângă Judecătoria sectorului 2” mai multe informații redate în adresele din 24 noiembrie 2010 (fila 702, vol. II, dosar fond) și din 15 februarie 2011 (fila 357, vol. II, dosar fond). Cum prin ultima adresă menționată s-a solicitat și efectuarea unei inspecții fiscale la societate „urmând a ne comunica dacă antrepozitarul autorizat a prejudiciat bugetul consolidat al statului, cu ce sumă și în ce a constat prejudiciul (…)”, s-a demarat controlul, finalizat cu Raportul de Inspecție Fiscală din 30 august 2011 și decizia de impunere subsecventă vizate de Decizia nr. 397 din 10 octombrie 2011 atacată în prezenta cauză. Că este așa, rezultă și din adresa din 3 octombrie 2011 (nr. de înregistrare la C., fila 256, vol. II, dosar fond) în care organul de inspecție fiscală din cadrul D. rezumă contextul efectuării controlului fiscal, arătând totodată că prin adresa din 8 septembrie 2011, actele fiscale întocmite au fost transmise Parchetului de pe lângă Curtea de Apel București, în vederea cercetărilor din același Dosar nr. x/P/2010. Ca urmare, sintetizând elementele de fapt prezentate, Înalta Curte observă că în contextul preexistenței Dosarului nr. x/P/2010 - inițial al Parchetului de pe lângă Judecătoria sectorului 2, apoi declinat la Parchetul de pe lângă Curtea de Apel București și din nou declinat la Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție, Direcția de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism, conform informațiilor furnizate la data de 31 ianuarie 2012, fila 707, vol. II, dosar fond - inspecția fiscală din data de 30 august 2011 solicitată de organul de anchetă penală a avut rolul de a lămuri împrejurările vizate de cauza penală. Deci, sesizarea organelor penale nu s-a făcut cu ocazia controlului din 30 august 2011, ci anterior, iar rezultatele controlului au fost înaintate pur și simplu, fără a indica „indiciile săvârșirii unei infracțiuni.” De altfel, contrar dispozițiilor art. 214 alin. (1) C. proc. fisc., care reclamă o decizie „motivată” a organului care soluționează contestația administrativă, Înalta Curte constată că singura referire din considerentele Deciziei nr. 397 din 10 octombrie 2011 a C. la strânsa dependență care ar exista între soluția fiscală și cea penală, vizează constatările organelor de control vamal a căror „realitate” urmează să fie tranșată de organele de cercetare penală. Or, în această privință, pe baza elementelor de fapt furnizate în raportul de inspecție fiscală și a înscrisurilor prezentate de contribuabil, organul de soluționare a contestației are suficiente elemente pentru a se pronunța asupra datei exigibilității accizei ori a cuantumului acesteia. Mai mult, parte din contestație se referă la încadrarea juridică a produsului „tutun tăiat” ori la reglementările aplicabile, societatea susținând că organul vamal a avut în vedere texte de lege care nu erau în vigoare în perioada supusă controlului, critici pentru a căror rezolvare nu sunt necesare „constatări de fapt”. În fine, Înalta Curte consideră că nu poate fi lipsită de relevanță, în contextul analizat, împrejurarea că în dosarul penal menționat, aflat în lucru de peste trei ani, nu s-a dispus începerea urmăririi penale iar solicitările de informații privind stadiul acestuia (cerere înregistrată la 20 iunie 2013 la Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție-Direcția de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism) au rămas fără răspuns. Așa fiind, pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă C. și interesul legitim privat al contribuabilului de a-și vedea clarificată situația fiscală, Înalta Curte consideră că se impune admiterea recursului, cu consecința obligării organului competent să se pronunțe asupra fondului contestației administrative.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru considerentele expuse la punctul precedent, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ. se va admite recursul, modificându-se în parte sentința în sensul preconizat. Totodată vor fi menținute celelalte dispoziții din sentința atacată, referitoare la excepțiile procesuale și cererea de renunțare la judecată, care nu au fost vizate de recursul declarat.