ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2436/2017

Asupra recursului de față,

Din actele și lucrările dosarului,

Obiectul acțiunii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2/2014, reclamanta Societatea Națională de Transport Feroviar de Călători "CFR Călători" SA, a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, să dispună anularea deciziei nr. 384 din 20 decembrie 2013 a A.N.A.F., a deciziei de impunere nr. F-MC 519 din 25 iunie 2013 și a raportului de inspecție fiscală nr. F-MC 123 din 25 iunie 2013, în ceea ce privește TVA de plata în sumă de 16.349.003 lei și 14.689.232 lei accesorii aferente, din care penalități în sumă de 6.072 lei calculate până la data de 31 martie 2013, sume aferente autorizațiilor de călătorie de care au beneficiat salariații CFR Călători SA încadrați cu contract individual de muncă pe perioada nedeterminată, pentru perioada 1.01.2008-30.09.2010.

În motivarea acțiunii, reclamanta arată, în esență, că actele contestate sunt nelegale, temeiul de drept reținut de echipa de inspecție fiscală, respectiv dispozițiile art. 129 alin. (4) lit. b) C. fisc. este greșit, neefectuându-se o interpretare sistematică a textului de lege menționat cu dispozițiile O.G. nr. 112/1999 privind călătoriile în interes de serviciu și în interes personal pe căile ferate române și fără să țină cont de excepțiile prevăzute de alin. (5) al art. 129 C. fisc.

Hotărârea instanței de fond

Prin sentința nr. 3307 din 3 decembrie 2014 a Curții de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal, a fost admisă în parte acțiunea formulată de reclamanta Societatea Națională de Transport Feroviar de Călători "CFR Călători" SA, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

A fost anulată în parte decizia nr. 384 din 20 decembrie 2013 a A.N.A.F., decizia de impunere nr. F-MC 519 din 25 iunie 2013, raportul de inspecție fiscală, menținându-se actele contestate numai în ceea ce privește suma de 935,97 lei TVA, 635,97 lei accesorii din care 633,33 lei majorări de întârziere și 11,13 lei penalități.

În motivarea sentinței, instanța a reținut, în esență, că potrivit O.G. nr. 112/1999, salariații reclamantei beneficiază de călătorii gratuite atât în interes personal cât și în interes de serviciu, iar serviciile care fac parte din activitatea economică a reclamantei sunt servicii de transport.

În opinia intimatei, reținerea pârâtei din decizia de impunere, în sensul că autorizațiile reprezintă servicii efectuate în mod gratuit de către societate pentru toți angajații săi întrucât acestea sunt folosite pentru uzul personal, este total greșită și nu are nici un suport probator.

Autorizațiile erau emise cu dublu scop, așa cum rezultă din O.G. nr. 112/1999, iar reclamanta a emis autorizațiile pentru toți angajații deoarece exista posibilitatea ca salariații săi să efectueze deplasări în interesul serviciului pentru care nu exista obligația colectării și virării TVA-ului, situație ce nu poate duce la concluzia că salariații au făcut uz de autorizațiile emise în interes personal.

Conform art. 6 alin. (5) din O.G. nr. 112/1999, "Călătoriile în interes personal efectuate în baza autorizației de călătorie se declară de către titularul acesteia, pe propria răspundere, în luna respectivă, cu precizarea traseului și a rangului de tren folosit."

În cazul în care nu există declarații din partea titularului de autorizație, rezultă că aceștia nu au folosit autorizația de călătorie în interes personal.

Prin raportul de expertiză efectuat în cauză, rezultă că TVA aferent declarațiilor date de salariați pe propria răspundere pentru uzul autorizației în interes personal este în sumă de 935,97 lei iar accesoriile aferente sunt în sumă de 633,3 lei majorări de întârziere și 11,13 lei penalități, motiv pentru care a fost admisă contestația și anulate actele în limita sumelor stabilite prin expertiza efectuată.

Recursul exercitat

Împotriva sentinței civile nr. 3307 din 03 decembrie 2014 a Curții de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin care, în raport de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, rejudecând pe fond, să se respingă acțiunea astfel cum a fost formulată.

În dezvoltarea motivelor de recurs, întemeiate în drept, pe dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., se arată că hotărârea instanței de fond a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material.

Astfel, aprecierile instanței de fond, în sensul că au fost utilizate în scop personal numai autorizațiile de călători pentru care salariații au declarat pe propria răspundere, este total eronată, în raport de dispozițiile legale incidente.

Potrivit art. 129 alin. (1) și alin. (4) lit. b) C. fisc. , legiuitorul a inclus în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată, serviciile care fac parte din activitatea economică a persoanei impozabile, prestate în mod gratuit, pentru uzul personal al angajaților săi.

Utilizarea autorizațiilor de călătorie în interes personal a fost constatată de organele de inspecție fiscală, având în vedere că din numărul total al angajaților cărora le-au fost acordate autorizațiile de călătorie, conform fișei postului, doar o parte s-au deplasat în interes de serviciu pe baza ordinelor de deplasare, acesta reprezentând documentul financiar contabil prin care sunt justificate cheltuielile de deplasare în vederea decontării.

Argumentele expuse prin sentința recurată nu pot fi reținute de instanța de recurs, fiind evident că nu pot exista trei categorii de utilizatori ai legitimațiilor de călătorie ci numai două.

Întrucât autorizațiile de călătorie au fost emise pentru toți salariații, organele fiscale pot lua în calcul doar acele valori pentru care se justifică prin documente că au fost efectuate călătoriile în interes de serviciu, iar pentru celelalte, în mod logic, se concluzionează că au fost folosite în interes personal.

Pentru serviciile de transport oferite gratuit tuturor angajaților săi, în temeiul O.G. nr. 112/1999, reclamanta avea obligația colectării taxei pe valoarea adăugată aferentă, această operațiune fiind asimilată prestării de servicii efectuate cu plată, întrucât autorizațiile de călătorie pentru care nu s-a dovedit utilizarea în interes de serviciu, au fost utilizate de către salariați, în interes personal.

Instanța de fond a reținut greșit situația de fapt și concluziile expertizei efectuate în cauză raportat la dispozițiile legale incidente, motiv pentru care se impune admiterea recursului.

Intimata Societatea Națională de Transport Feroviar de Călători "CFR Călători" SA a formulat întâmpinare, prin care solicită, în esență, respingerea recursului ca nefondat, având în vedere că legea consacră autorizației de călătorie un dublu rol, în sensul că în baza acesteia se poate circula atât în interes de serviciu cât și personal iar pentru a distinge între cele două funcții, prin dispozițiile Legii nr. 125/2004, dispoziții aplicabile pentru perioada 01.01.2008-30.09.2010 valabile și în prezent, s-a statuat conform alin. (5) al art. 6 din O.G. nr. 112/1999 republicată:

"

Călătoriile în interes personal efectuate în baza autorizației de călătorie declarate de către titularul acesteia, pe propria răspundere, în luna respectivă, cu precizarea traseului și a rangului de tren folosit."

Ca atare, în mod temeinic instanța de fond, ținând cont de dispozițiile legale evocate și de probatoriul administrat în cauză, a admis în parte acțiunea.

Procedura de filtru

În procedura de filtru a recursului, reglementată prin art. 463 C. proc. civ., pe baza recursului declarat și a întâmpinării, a fost întocmit raportul asupra admisibilității în principiu.

Prin încheierea de ședință din data de 14.03.2017, a fost admis în principiu recursul declarat de recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 3307/2014 a Curții de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal, iar în baza dispozițiilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., s-a dispus citarea părților în ședință publică.

Hotărârea instanței de recurs

Analizând sentința recurată în raport de criticile formulate, de apărările invocate, de probatoriul administrat, raportat la dispozițiile legale incidente, se constată că recursul este fondat pentru următoarele considerente.

Astfel, prin Raportul de inspecție fiscală încheiat la data de 25.06.2013 de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili s-a stabilit că reclamanta datorează o taxă pe valoare adăugată de plată aferentă autorizațiilor emise pentru salariații încadrați cu contract individual de muncă pe perioadă nedeterminată, în sumă de 16.349.003 lei și 14.689.232 lei accesorii aferente, din care penalități în sumă de 6.072 lei calculate până la data de 31.03.2013, fiind emisă decizia de impunere nr. 519 din 25 iunie 2013.

Prin Decizia nr. 384 din 20.12.2013 a A.N.A.F., a fost respinsă, ca neîntemeiată, contestația formulată de Societatea Națională de Transport Feroviar de Călători "CFR Călători" SA împotriva Deciziei de impunere nr. F-MC 519 din 25 iunie 2013 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în baza Raportului de inspecție fiscală nr. F-MC 123 din 25 iunie 2013 în ceea ce privește suma totală de 13.038.235 lei reprezentând TVA și accesoriile aferente.

Intimata-reclamantă a acordat, în perioada 01.01.2008-23.08.2010, salariaților săi încadrați cu contract individual de muncă pe durată nedeterminată, autorizații de călătorie, în baza O.G. nr. 112/2009 privind călătoriile în interes de serviciu și în interes personal pe căile ferate române.

Organele de inspecție fiscală au constatat că autorizațiile de călătorie au fost utilizate în interes personal, utilizarea autorizațiilor în interes de serviciu fiind dovedită pe baza ordinelor de deplasare.

Verificarea legalității constatărilor dispuse de organele fiscale se face prin raportare la dispozițiile legale în vigoare în perioada supusă controlului.

Acordarea permiselor de călătorie gratuite angajaților reclamanți nu se încadrează în categoria prestărilor de servicii efectuate fără plată, noțiunea de gratuit din cuprinsul O.G. nr. 112/2009 fiind diferită de noțiunea de plată sau fără plată din C. fisc.

În cauză nu sunt aplicabile dispozițiile O.G. nr. 112/1999 în sensul reținut de prima instanță, deoarece dispozițiile O.G. nr. 112/1999 respectiv art. 1 teza finală se referă la acordarea autorizațiilor de călătorie în interes de serviciu și în interes personal pe căile ferate române, în mod gratuit și nu la scutirea de plată a TVA oferită serviciilor acordate cu titlu gratuit.

Astfel, acordarea permiselor de călătorie în temeiul dispozițiilor art. 1 din O.G. nr. 112/1999, reprezintă o prestare de serviciu pentru care intimata-reclamantă avea obligația, conform art. 129 alin. (4) C. fisc. , să rețină TVA, dreptul de deducere existând corelativ cu obligația de colectare a TVA-ului.

Este de reținut că prin normele metodologice de aplicare a codului fiscal, legiuitorul a statuat care sunt serviciile neincluse în sfera TVA, acordarea permiselor de călătorie gratuite fiind o prestare de servicii efectuată într-un scop ce nu are legătură cu activitatea economică a intimatei, fiind inclusă în sfera TVA.

Dispozițiile art. 6 alin. (5) din O.G. nr. 112/1999 reținute de instanță, vizează călătoriile în interes personal, efectuate în baza autorizațiilor de călătorie a căror dovadă se face pe baza declarațiilor pe proprie răspundere, dispoziții ce nu reglementează scutirea de plata TVA aferentă serviciilor efectuate cu titlu gratuit, noțiunea de "gratuit" din O.G. nr. 112/1999 fiind diferită de noțiunea "cu plată sau fără plată" din C. fisc.

La stabilirea bazei impozabile, organele de inspecție fiscală nu au inclus autorizațiile de călătorie pentru care intimata a prezentat ordine de deplasare în interes de serviciu, acesta fiind singurul document financiar-contabil prin care sunt justificate cheltuielile de deplasare în vederea decontării.

Față de situația factuală expusă, se constată că actele contestate sunt legale iar pentru serviciile de transport oferite gratuit salariaților, în baza O.G. nr. 112/1999, intimata CFR Călători avea obligația colectării taxei pe valoare adăugată aferentă, operațiune asimilată prestării de servicii efectuate cu plată, documentul justificativ pentru utilizarea autorizației de călătorie în interes de serviciu de către salariați fiind ordinul de deplasare, prezumția instanței de fond cu referire la dispozițiile art. 6 alin. (5) din O.G. nr. 112/1999 neavând temei legal.

În consecință, față de considerentele expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte de Casație și Justiție va admite recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 3307 din 03 decembrie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, va casa sentința atacată iar pe fond, va respinge acțiunea formulată de reclamanta Societatea Națională de Transport Feroviar de Călători "C.F.R. Călători" SA ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII,

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 3307 din 03 decembrie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată.

Respinge acțiunea formulată de reclamanta Societatea Națională de Transport Feroviar de Călători "C.F.R. Călători" SA ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 27 iunie 2017.