ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1527/2023

Prin cererea înregistrată la data de 3.02.2014 sub nr. x/2014 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta Societatea Națională de Transport Feroviar de Călători "C.F.R. Călători" S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, anularea Deciziei nr. 384/20.12.2013, a Deciziei de impunere nr. x/25.06.2013 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.06.2013, în ceea ce privește TVA de plată în sumă de 16.349.003 RON și 14.689.232 RON accesorii aferente, din care penalități în sumă de 6.072 RON calculate până la data de 31 martie 2013, sume aferente autorizațiilor de călătorie de care au beneficiat salariații "C.F.R. Călători" S.A. încadrați cu contract individual de muncă pe perioada nedeterminată, pentru perioada 01.01.2008 - 30.09.2010.

Prin sentința civilă nr. 3307 de la 3 decembrie 2014, Curtea de apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea, a anulat în parte Decizia nr. 384/20.12.2013, Decizia de impunere x/25.06.2013 și Raportul de inspecție fiscală, menținându-le în ceea ce privește suma de 935,97 RON TVA, 635,97 accesorii, din care 633,33 RON majorări de întârziere și 11,13 penalități. A obligat pârâta la plata sumei de 2050 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

Prin Decizia nr. 2436 din data de 27.01.2017, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 3307 din 03 decembrie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. A casat sentința atacată și a respins acțiunea formulată de reclamanta Societatea Națională de Transport Feroviar de Călători "C.F.R. Călători" S.A. ca neîntemeiată.

Împotriva Deciziei 2436 din data de 27.01.2019 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, s-a formulat cerere de revizuire de către Societatea Națională de Transport Feroviar de Călători "C.F.R. Călători" S.A.

Prin Decizia 1425 din 29.03.2018, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis cererea de revizuire formulată de Societatea Națională de Transport Feroviar de Călători "C.F.R. Călători" S.A. împotriva Deciziei nr. 2436 din 27 iunie 2017 pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2014. A schimbat decizia atacată, în sensul că a admis recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 3307 din 3 decembrie 2014 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. A casat sentința atacată și a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, în vederea soluționării capătului subsidiar al cererii de chemare în judecată. A fost menținută soluția dată de instanța de recurs în privința capătului de cerere principal.

La data de 10.08.2018, cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel București, în vederea rejudecării capătului subsidiar al cererii de chemare în judecată.

La data de 15.05.2019, Direcția Generală a Marilor Contribuabili a depus cerere de intervenție în interes propriu, prin care a solicitat admiterea cererii de intervenție in interes propriu, prin raportare la prevederile art. III alin. (2) din H.G. nr. 1171/2007. Prin încheierea de ședință din 26.06.2019, instanța a respins ca inadmisibilă cererea de intervenție în interes propriu formulată de către Direcția Generală a Marilor Contribuabili.

Prin Decizia nr. 5969 din 27 noiembrie 2019, Înalta Curte de Casație și de Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul formulat de Direcția Generală a Marilor Contribuabili împotriva încheierii de ședință din 26.06.2019, a calificat cererea de intervenție în interes propriu formulată de către intervenienta Direcția Generală a Marilor Contribuabili ca fiind o cerere de intervenție accesorie, a admis în parte cererea de intervenție accesorie formulată de către intervenienta Direcția Generală a Marilor Contribuabili. II Hotărârea pronunțată de instanța de fond

Prin sentința civilă nr. 234 din 15 iunie 2020 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-a respins capătul de cerere subsidiar formulat de către reclamanta Societatea Națională de Transport Feroviar de Călători "C.F.R. Călători" S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și intervenienta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca fiind neîntemeiat.

Totodată, s-a admis cererea de intervenție accesorie formulată în favoarea pârâtei de către intervenientul accesoriu Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. III Recursul formulat de reclamantă

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta Societatea Națională de Transport Feroviar de Călători "C.F.R. Călători" S.A., cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6) și 8) din C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței, admiterea capătului subsidiar de cerere.

În motivarea recursului, a prezentat situația de fapt și a arătat că atât considerentele, cât și soluția instanței de fond sunt rezultatul aplicării greșite a normelor de drept material, motiv de recurs reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Raportat la prevederile art. 1 din O.G. nr. 112/1999, salariații încadrați cu contract individual de muncă pe durată nedeterminată la CFR Călători beneficiază anual de autorizații de călătorie în interes de serviciu și în interes personal pe căile ferate române, în mod gratuit. Legea consacră, așadar, autorizației de călătorie, un dublu rol, în sensul că, în baza acesteia, salariatul CFR Călători poate circula atât în interes de serviciu, cât și în interes personal. Or, pentru perioada de interes în prezenta cauză, respectiv 01.01.2008 - 30.09.2010, în conformitate cu prevederile alin. (5) al art. 6 din O.G. nr. 112/1999, republicată, "Călătoriile în interes personal efectuate în baza autorizației de călătorie se declară de către titularul acesteia, pe propria răspundere, în luna respectivă, cu precizarea traseului și a rangului de tren folosit."

La judecata în fond a dosarului nr. x/2014, a subliniat obligația legală reglementată în sarcina salariatului CFR Călători de a declara călătoriile în interes personal, iar pe de altă parte, prin Raportul de expertiză contabilă judiciară efectuat în cauză, s-a determinat TVA aferentă călătoriilor în interes personal efectuate de salariați, călătorii rezultate din declarațiile date conform prevederilor alin. (5) al art. 6 din O.G. nr. 112/1999.

În ce privește numărul autorizațiilor de călătorie, instanța de fond reține că acesta intră sub autoritatea de lucru judecat, față de hotărârea prin care a fost constatată admisibilă cererea de revizuire, cu toate acestea, în vederea soluționării capătului subsidiar de cerere, a dispus din oficiu administrarea probei cu expertiză contabilă judiciară, respectiv întocmirea unui supliment. Conform acestuia, "Expertiza a inclus în baza de calcul toate autorizațiile de călătorie, deoarece nu au fost identificate la dosarul cauzei ordinele de deplasare care au justificat deplasarea în interes de serviciu a salariaților." Prin intermediul obiecțiunilor, a solicitat refacerea calculului bazei de impunere a TVA, prin raportare la valorile de emitere a legitimațiilor de călătorie cuprinse în Dispozițiile directorului general nr. 48/2007, nr. 42/2008 si nr. 46/2009, motivat de împrejurarea că răspunsul dat de expert nu a fost în concordanță cu obiectivul dispus de catre instanță. Astfel, expertul a avut in vedere, la calcularea bazei de impunere, tarifele autorizațiilor de călătorie emise cu an de valabilitate 2008, 2009, 2010 cuprinse in Ordinele ministrului transporturilor nr. 1016/2007, nr. 1303/2008 și 1099/2009, deși ar fi trebuit să aibă în vedere valorile de emitere a legitimațiilor de călătorie cuprinse în Dispozițiile directorului general nr. 48/2007, nr. 42/2008 și nr. 46/2009. Obiecțiunile au fost respinse ca neîntemeiate, cu toate că, pe de o parte, suma de 86.919.641,18 RON, stabilită de caăre expert ca reprezentând baza de calcul a TVA, pentru autorizațiile de călătorie emise cu an de valabilitate 2008, 2009 și 2010, nu era utilă soluționării capătului subsidiar de cerere, iar pe de altă parte, a fost rezultatul unui calcul greșit. Calculul s-a efectuat greșit de către expert, deși sumele corecte rezultau din cuprinsul procesului-verbal nr. x/5.06.2013 și din Anexa nr. 31 din Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.06.2013. Prin refacerea calcului, utilizând sumele corecte, ar fi rezultat o bază de impunere în sumă de 29.556.993 RON pentru anul 2009, respectiv în sumă de 28.857.222 RON pentru anul 2010, sume cuprinse și în Anexa 31 - Situația TVA aferentă autorizațiilor de călătorie - din Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.06.2013. Toate acestea sunt confirmate și de către instanța de fond, care retine faptul că expertul a stabilit un cuantum al bazei de impozitare mai mare decât cel din actele fiscale contestate, însă nu se raportează la cuantumul astfel stabilit, pentru a nu crea o situație defavorabilă în propria contestație.

În continuare, recurenta a arătat că tarifele cuprinse in Dispozițiile Directorului General nr. 48/2007, nr. 42/2008 și nr. 46/2009 sunt cele aplicabile în stabilirea bazei de calcul a TVA, deoarece sunt singurele cheltuieli reale suportate la emiterea legitimațiilor/autorizațiilor de călătorie.

În ce privește trimiterile la prevederile art. 55 alin. (3) lit. f) din Codul fiscal, acestea sunt aplicate greșit, deoarece, așa cum s-a constatat prin Raportul de expertiză, pentru călătoriile efectuate în interes personal, astfel cum au fost probate prin declaratiile pe proprie răspundere completate de salariații săi in conformitate cu prevederile art. 6 alin. (5) din O.G. nr. 112/1999, TVA este în sumă de 935,97 RON. Ca atare, față de faptul că exclusiv pentru aceste călătorii s-au adus dovezi în sensul că au fost efectuate în interes personal, consideră că doar pentru acestea devin aplicabile prevederile art. 55 alin. (3) lit. f) din Codul fiscal, în niciun caz pentru toate legitimațiile/autorizațiile de călătorie emise tuturor salariaților.

Referitor la trimiterile instanței de fond la "art. 129 alin. (4) Codul fiscal care se referă la serviciile prestate în mod gratuit de către o persoană impozabilă, în cadrul activității sale economice, pentru uzul personal al angajaților săi", consideră că și aceste prevederi au fost greșit aplicate de către instanță, deoarece serviciile prestate gratuit salariaților nu au fost probate. Astfel, tipărirea autorizațiilor de călătorie și înmânarea acestora salariaților echivalează exclusiv cu respectarea dreptului salariaților prevăzut de art. 1 din O.G. nr. 112/1999, în niciun caz nu dovedește prestarea de servicii gratuite către aceștia, considerentul instanței în conformitate cu care baza impozabilă este cea aferentă valorii de vânzare a autorizației/legitimației de călătorie, deoarece societatea comercializează aceste legitimații, este profund neîntemeiat. Nu a vândut legitimația/autorizația de călătorie către salariații proprii, deoarece aceștia beneficiază de acest drept în mod gratuit, conform legii, în virtutea calității de angajat. A vândut și vinde in continuare serviciile de transport pe calea ferată prestate în baza legitimației/autorizației de călătorie, către companii terțe, care achiziționează aceste servicii pentru salariații proprii. Așadar, față de diferența de situații, trimiterile instanței la prevederile art. 129 alin. (4) din Codul fiscal sunt neîntemeiate.

În ce privește reținerea instanței de fond în conformitate cu care "Curtea va constata așadar că modalitatea de stabilire a bazei de calcul a TVA indicată în cuprinsul raportului de inspecție fiscală x/25.06.2013, precum în Decizia de impunere nr. xnr. 519/25.06.2013 este una legală", aceasta este neîntemeiată, atât raportat la criticile mai sus formulate cât și la faptul că, potrivit expertului contabil judiciar, "Expertiza a inclus in baza de calcul toate autorizațiile de călătorie, deoarece nu au fost identificate la dosarul cauzei ordinele de deplasare care au justificat deplasarea în interes de serviciu a salariaților". În speță, în perioada de interes în cauză, autorizațiile de călătorie au fost utilizate de către salariații CFR Călători: în interes de serviciu pe bază de ordin de deplasare, însă ordinele de deplasare nu se regăsesc la dosarul cauzei (și nu s-au regăsit nici în dosarul nr. x/2014), întrucât nu au fost niciodată solicitate de către echipa de inspecție fiscală; în interes personal, sens în care declarațiile pe propriile răspundere au fost avute în vedere la întocmirea Raportului de expertiză contabilă în dosarul nr. x/2014. Or, modalitatea de stabilire a bazei de calcul a TVA nu poate fi una legală, cât timp echipa de inspecție fiscală nu a tratat diferit situațiile menționate.

În temeiul prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6) din C. proc. civ., recurenta a criticat soluția instanței de fond de admitere a cererii de intervenție accesorie formulată în favoarea intimatei pârâte de către intervenientul accesoriu Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, deoarece nu cuprinde motivele pe care se sprijină, raportat la prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.. Actele administrative fiscale, respectiv Decizia de impunere nr. x și Raportul de inspecție fiscală, au fost emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la data de 25.06.2013, care și-a motivat cererea de intervenție în interes propriu raportat la H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, act normativ publicat în Monitorul Oficial Partea I nr. 473 din 30 iulie 2013 și intrat în vigoare la data de 01 august 2013, ulterior emiterii actelor administrative fiscale contestate. Cu toate acestea, a arătat recurenta, nu se motivează în niciun fel admiterea cererii de intervenție accesorie. IV Apărările intimatei pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor

Intimata pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În ceea ce privește primul motiv de recurs invocat, a învederat că instanța fondului a avut in vedere, pe de o parte, limita rejudecării capătului subsidiar de cerere, astfel cum instanța de trimitere a stabilit cadrul rejudecării capătului subsidiar, respectiv stabilirea valorii autorizației de călătorie și nu numărul de autorizații de călătorie la care se aplica valoarea individuală, iar pe de altă parte, dezlegarea intrată în puterea de lucru judecat a încheierilor de ședință din 12.12.2017, în care s-a reținut că "la stabilirea bazei impozabile, organele de inspecție fiscala nu au inclus autorizațiile de călătorie pentru care intimata a prezentat ordine de deplasare in interes de serviciu, acesta fiind singurul document financiar contabil prin care sunt justificate cheltuielile de deplasare in vederea decontării."

A prezentat situația de fapt și a arătat că instanța de fond s-a pronunțat asupra capătului de cerere accesoriu, în limitele stabilite prin Decizia nr. 1425/29.03.2018. Astfel, Înalta Curte a constatat că, în situația dedusă judecății, instanța de recurs, în faza procesuala a rejudecării fondului, după admiterea recursului și casarea sentinței, a soluționat exclusiv capătul de cerere principal, intrând astfel în puterea lucrului judecat faptul că sunt aplicabile prevederile art. 129 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal și că reclamanta datorează TVA.

A solicitat să se constate că valoarea la care se aplică cota de TVA este cea prevăzută în Ordinele ministrului transporturilor nr. 1016/2007, nr. 1303/2008 și nr. 1099/2009 privind tarifele autorizațiilor de călătorie cu an de valabilitate 2008, 2009, respectiv 2010, conform normei legale indicate in cuprinsul Deciziei nr. 2436/27.06.2017, respectiv art. 13 alin. (2) din O.G. nr. 112/1999.

În ceea ce privește cel de-al doilea motiv de recurs, formulat in legătură cu soluția de admitere a cererii de intervenție accesorie formulată in favoarea intimatei pârâte de către intervenientul accesoriu, instanța a avut in vedere Decizia nr. 5969/27.11.12019 prin care Înalta Curte de Casație si Justiție a admis recursul DGAMC și a calificat cererea de intervenție in interes propriu formulata de către DGAMC ca fiind o cerere de intervenție accesorie, pe care a admis-o. Având în vedere că hotărârea menționată este definitivă, instanța fondului, în rejudecare, nu putea decât să ia act de dezlegarea dată cererii de intervenție accesorie formulate de către DGAMC, fiind intrate în puterea lucrului judecat atât soluția, cât și considerentele Înaltei Curți. V Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând recursul formulat prin prisma motivelor de casare invocate, prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1), (6) și 8) din C. proc. civ., având în vedere, în raport de faptul că sentința recurată a fost pronunțată ca urmare a casării primei sentințe pronunțate în cauză, cu trimitere spre rejudecare primei instanțe, și dispozițiile art. 497 și art. 501 din C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele:

Ca urmare a inspecției fiscale desfășurate în perioada 03.10.2011 - 31.05.2013, de către organele de inspecție fiscală din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contabili, având ca obiectiv taxa pe valoare adăugată pentru perioada 01.01.2008 - 30.09.2010, prin Raportul de inspecție fiscală nr. x din 25 iunie 2013 s-a stabilit că reclamanta datorează taxa pe valoarea adăugată aferentă autorizațiilor de călătorie emise pentru salariații încadrați cu contract individual de muncă pe perioadă nedeterminată, în sumă de 16.349.003 RON, și 14.689.232 RON accesorii aferente, fiind emisă în acest sens Decizia de impunere nr. x din 25 iunie 2013.

Prin Decizia nr. 384 din 20.12.2013 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, a fost respinsă, ca neîntemeiată, contestația formulată de Societatea Națională de Transport Feroviar de Călători "C.F.R. Călători" S.A. împotriva Deciziei de impunere nr. x din 25 iunie 2013, în ceea ce privește suma totală de 31.038.235 RON, reprezentând TVA și accesoriile aferente.

S-a constatat faptul că, pentru perioada 01.01.2008 - 30.09.2010, salariații "C.F.R. Călători" S.A. încadrați cu contract individual de muncă pe durată nedeterminată au beneficiat anual de autorizații de călătorie, în baza O.G. nr. 112/2009 privind călătoriile în interes de serviciu și în interes personal pe căile ferate române, iar pentru acestea societatea nu a colectat TVA. Organele de inspecție fiscală au constatat că autorizațiile de călătorie au fost utilizate în interes personal, utilizarea autorizațiilor în interes de serviciu fiind dovedită pe baza ordinelor de deplasare.

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2014, reclamanta Societatea Națională de Transport Feroviar de Călători "C.F.R. Călători" S.A. a solicitat anularea Deciziei nr. 384/20.12.2013, a Deciziei de impunere nr. x/25.06.2013 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.06.2013, în ceea ce privește TVA de plată în sumă de 16.349.003 RON și 14.689.232 RON accesorii, aferente autorizațiilor de călătorie de care au beneficiat salariații "C.F.R. Călători" S.A. încadrați cu contract individual de muncă pe perioadă nedeterminată, pentru perioada 1.01.2008-30.09.2010.

Ulterior pronunțării unei prime sentințe în cauză (Sentința nr. 3307 din data de 3 decembrie 2014), prin care a fost admisă în parte cererea, au fost anulate în parte Decizia nr. 384/20.12.2013, Decizia de impunere x/25.06.2013 și Raportul de inspecție fiscală, acestea fiind menținute în ceea ce privește suma de 935,97 RON TVA, 635,97 accesorii, din care 633,33 RON majorări de întârziere și 11,13 penalități, și, ulterior, a unei decizii (Decizia nr. 2436 din data de 27.01.2017) prin care Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală, a casat sentința și a respins acțiunea ca neîntemeiată, prin Decizia 1425 din data de 29.03.2018 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a fost admisă cererea de revizuire a Deciziei 2436 din data de 27.01.2019, a fost schimbată decizia pronunțată în recurs, în sensul că a fost admis recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală, a fost casată sentința nr. 3307 din 3 decembrie 2014 și s-a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, în vederea soluționării capătului subsidiar al cererii de chemare în judecată. A fost menținută soluția dată de instanța de recurs în privința capătului de cerere principal.

Ca urmare a rejudecării capătului subsidiar al cererii de chemare în judecată, a fost pronunțată sentința recurată.

Având în vedere cele reținute, se impune a fi avute în vedere, pentru soluționarea recursului împotriva sentinței pronunțate în rejudecare, limitele stabilite prin Decizia 1425 din 29.03.2018 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, prin care a fost revizuită Decizia nr. 2436 din 27.06.2017 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2014, în conformitate cu prevederile art. 501 din C. proc. civ., care prevăd că "(1) În caz de casare, hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate sunt obligatorii pentru instanța care judecă fondul. (2) Când hotărârea a fost casată pentru încălcarea regulilor de procedură, judecata va reîncepe de la actul anulat. (3) După casare, instanța de fond va judeca din nou, în limitele casării și ținând seama de toate motivele invocate înaintea instanței a cărei hotărâre a fost casată. (4) În cazul rejudecării după casare, cu reținere sau cu trimitere, sunt admisibile orice probe prevăzute de lege."

Ca urmare a revizuirii, cauza a fost trimisă pentru rejudecare numai în ceea ce privește capătul subsidiar de cerere, prin care s-a solicitat ca, pentru situația în care instanța va reține constatările organelor de inspecție fiscală, în sensul că toate autorizațiile au fost folosite în interes personal și trebuie aplicate prevederile art. 129 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal, aplicarea să se facă asupra valorilor de emitere a legitimațiilor de călătorie, conform dispozițiilor Directorului General nr. 48/2007, 42/2008 și 46/2009, și nu asupra valorilor reglementate prin OMT nr. 1016/2007 pentru anul 2008, OMT nr. 1303/2008 pentru anul 2009 și OMT nr. 1099/2009 pentru anul 2010.

Prin încheierea din data de 21.12.2017, în cadrul dosarului nr. x/2017, Înalta Curte a constatat admisibil cazul de revizuire, întrucât instanța de recurs a omis a se pronunța cu privire la capătul de cerere subsidiar, formulat pentru ipoteza în care se reține că sunt aplicabile prevederile art. 129 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal. S-a reținut, prin încheierea menționată, faptul că instanța de recurs, prin decizia atacată cu revizuire, a reținut incidența dispozițiilor art. 129 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal, situație în care, potrivit capătului de cerere subsidiar, reclamanta a contestat baza de impunere folosită la calculul TVA colectată.

În soluționarea cererii de revizuire, Înalta Curte a constatat, având în vedere limitele în care, prin încheierea din 21.12.2017, a fost considerată admisibilă cererea de revizuire, faptul că instanța de recurs, în faza procesuală a rejudecării fondului, după admiterea recursului și casarea sentinței, a soluționat exclusiv capătul de cerere principal, intrând astfel în puterea lucrului judecat faptul că sunt aplicabile prevederile art. 129 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal și că reclamanta datorează TVA, sub acest aspect actele fiscale supuse cenzurii jurisdicționale fiind legale, în considerentele deciziei supuse revizuirii nefiind analizate motivele invocate de reclamantă în susținerea capătului de cerere subsidiar, rezultând că instanța nu s-a pronunțat asupra acestui capăt de cerere, în condițiile în care a admis recursul și, rejudecând, a respins acțiunea în totalitate.

S-a menționat, prin Decizia de revizuire, faptul că, în ceea ce privește baza de calcul al TVA, contestată, la rândul său, prin formularea capătului de cerere subsidiar din cererea inițială, în măsura în care instanța a stabilit, în rezolvarea capătului de cerere principal, că subzistă o astfel de obligație în sarcina reclamantei, a devenit actuală necesitatea rezolvării criticii subsidiare, ce se constituie, de asemenea, ca motiv de nelegalitate și netemeinicie al actului constatator, această critică, cu care instanța a fost învestită, nefiind analizată nici în fond, când s-a dat câștig de cauză reclamantei prin admiterea capătului principal de cerere, și nici în recursul prin care s-a infirmat soluția de admitere a cererii principale, acțiunea fiind respinsă în totalitate. Pentru aceste motive, cu aplicarea dispozițiilor art. 509 alin. (1) pct. 1) din C. proc. civ., instanța nu s-a pronunțat asupra unui lucru cerut, a fost admisă cererea de revizuire și schimbată decizia atacată, în sensul admiterii recursului și casării hotărârii de primă instanță, cu reluarea judecății sub acest aspect, fiind menținută soluția dată de instanța de recurs în privința capătului de cerere principal. În ceea ce privește judecata capătului de cerere subsidiar, s-a constatat că asupra acestei cereri nu s-a pronunțat instanța de judecată, astfel că, pentru a nu priva părțile de un grad de jurisdicție, nu a fost reținută cauza spre rejudecare pe fond, ci a fost trimisă Curții de Apel în vederea soluționării în primă instanță a cererii.

Motivele de recurs referitoare la greșita aplicare a prevederilor art. 129 alin. (4) din Codul fiscal, deoarece serviciile prestate gratuit salariaților nu au fost probate, faptul că tipărirea autorizațiilor de călătorie și înmânarea acestora salariaților echivalează exclusiv cu respectarea dreptului salariaților prevăzut de art. 1 din O.G. nr. 112/1999 și nu dovedește prestarea de servicii gratuite către aceștia, faptul că modalitatea de stabilire a bazei de calcul a TVA nu este legală cât timp echipa de inspecție fiscală nu a tratat diferit situațiile, și anume utilizarea în interes de serviciu pe bază de ordin de deplasare sau în interes personal, sens în care declarațiile pe propriile răspundere au fost avute în vedere la întocmirea Raportului de expertiză contabilă în dosarul nr. x/2014, nu vor fi analizate, având în vedere limitele în care cauza a fost trimisă spre rejudecare, astfel cum s-a precizat anterior, în vederea rejudecării capătului subsidiar de cerere, cum instanța de trimitere a stabilit, limite care vizau strict stabilirea valorii autorizației de călătorie și nu numărul de autorizații de călătorie la care se aplică valoarea individuală.

Se impune a fi avut în vedere faptul că a fost judecat definitiv capătul principal al cererii de chemare în judecată, prin Decizia nr. 2436 din data de 27.01.2017 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, care beneficiază, astfel, în aceste limite, de autoritate de lucru judecat.

Astfel, s-a stabilit cu autoritate de lucru judecat faptul că acordarea permiselor de călătorie gratuite angajaților reclamanți nu se încadrează în categoria prestărilor de servicii efectuate fără plată, noțiunea de "gratuit" din cuprinsul O.G. nr. 112/2009 fiind diferită de noțiunea "cu plată sau fără plată" din Codul fiscal.

S-a reținut că nu sunt aplicabile dispozițiile O.G. nr. 112/1999 în sensul reținut de prima instanță, deoarece dispozițiile O.G. nr. 112/1999, respectiv art. 1 teza finală, se referă la acordarea autorizațiilor de călătorie în interes de serviciu și în interes personal pe căile ferate române, în mod gratuit, și nu la scutirea de plată a TVA oferită serviciilor acordate cu titlu gratuit.

Astfel, acordarea permiselor de călătorie, în temeiul dispozițiilor art. 1 din O.G. nr. 112/1999, reprezintă o prestare de serviciu pentru care intimata reclamantă avea obligația, conform art. 129 alin. (4) din Codul fiscal, să rețină TVA, dreptul de deducere existând corelativ cu obligația de colectare a TVA-ului.

S-a reținut că, prin normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, legiuitorul a statuat care sunt serviciile neincluse în sfera TVA, acordarea permiselor de călătorie gratuite fiind o prestare de servicii efectuată într-un scop ce nu are legătură cu activitatea economică a reclamantei, fiind inclusă în sfera TVA.

De asemenea, s-a subliniat că dispozițiile art. 6 alin. (5) din O.G. nr. 112/1999, reținute de instanță, vizează călătoriile în interes personal, efectuate în baza autorizațiilor de călătorie a căror dovadă se face pe baza declarațiilor pe proprie răspundere, dispoziții ce nu reglementează scutirea de la plata TVA aferentă serviciilor efectuate cu titlu gratuit, noțiunea de "gratuit" din O.G. nr. 112/1999 fiind diferită de noțiunea "cu plată sau fără plată" din Codul fiscal.

S-a mai reținut că, la stabilirea bazei impozabile, organele de inspecție fiscală nu au inclus autorizațiile de călătorie pentru care intimata a prezentat ordine de deplasare în interes de serviciu, acesta fiind singurul document financiar-contabil prin care sunt justificate cheltuielile de deplasare în vederea decontării.

Având în vedere cele reținute, astfel cum în mod corect a reținut instanța de fond, aceasta a fost învestită, în rejudecare, exclusiv cu soluționarea capătului de cerere subsidiar, astfel că aspectul litigios în rejudecare a vizat interpretarea și aplicarea art. 129 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal, cu privire la modalitatea de stabilire a bazei de impunere folosită la calculul TVA colectată.

Pe cale de consecință, în aceste limite urmează a fi analizate și motivele de casare, exclusiv în ceea ce privește capătul subsidiar de cerere prin care, astfel cum și recurenta precizează în recurs, a solicitat ca, pentru situația în care se reține că toate autorizațiile au fost folosite în interes personal și trebuie aplicate prevederile art. 129 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal, aplicarea să se facă asupra valorilor de emitere a legitimațiilor de călătorie, conform dispozițiilor Directorului General nr. 48/2007, 42/2008 și 46/2009, și nu asupra valorilor reglementate prin OMT nr. 1016/2007 pentru anul 2008, OMT nr. 1303/2008 pentru anul 2009 și OMT nr. 1099/2009 pentru anul 2010.

În ceea ce privește susținerile din cererea de recurs privind calculul efectuat prin raportul de expertiză, sunt nefondate, întrucât instanța de fond a înlăturat concluzia expertului, precizând faptul că, deși prin raportul de expertiză administrat în cauză expertul a stabilit că această baza era de 86.919.641,18 RON, acest cuantum este mai mare decât cel din actele fiscale contestate, care au stabilit suma de 86.901,046 RON, astfel că a acordat prevalență acestui cuantum, neputând să creeze reclamantei o situație defavorabilă în propria contestație.

Motivele de recurs privind faptul că tarifele cuprinse in Dispozițiile Directorului General nr. 48/2007, nr. 42/2008 și nr. 46/2009 sunt cele aplicabile în stabilirea bazei de calcul a taxei pe valoare adăugată, deoarece sunt singurele cheltuieli reale suportate la emiterea legitimațiilor/autorizațiilor de călătorie, sunt nefondate. În mod corect au fost înlăturate argumentele reclamantei cu privire la greșita stabilire de către organul fiscal a bazei de impunere pentru TVA colectată.

Reclamanta a susținut că aplicarea cotei TVA se realizează asupra valorii de emitere a legitimațiilor de călătorie, prevăzute de Dispozițiile directorului general privind eliberarea autorizațiilor de călătorie și a legitimațiilor de serviciu, respectiv 4 RON pentru anul 2008, conform Dispoziției directorului general nr. 48/2007, 4,5 RON pentru anul 2009, conform Dispoziției directorului general nr. 42/2008,5 RON pentru anul 2010, conform Dispoziției directorului general nr. 46/2009, și nu asupra tarifelor autorizațiilor de călătorie stabilite prin Ordinul Ministrului Transporturilor nr. 1016/2007 pentru anul 2008, OMT nr. 1303/2008 pentru anul 2009, OMT nr. 1099/2009 pentru anul 2010

Susținerile sunt nefondate. Taxa pe valoarea adăugată este, potrivit dispozițiilor art. 125 din Codul fiscal, un impozit indirect datorat la bugetul statului, care este colectat conform prevederilor din acest act normativ. Taxa colectată, conform art. 151 1 pct. 28 din Codul fiscal, reprezintă "taxa aferentă livrărilor de bunuri și/sau prestărilor de servicii taxabile, efectuate de persoana impozabilă, precum și taxa aferentă operațiunilor pentru care beneficiarul este obligat la plata taxei, conform art. 150-151 1 ." Problema litigioasă în cauză o constituie baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată colectate pentru serviciile de transport oferite gratuit salariaților, în baza O.G. nr. 112/1999, art. 1 alin. (1), asimilate prestării de servicii efectuate cu plată,

Față de dispozițiile art. 129 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal, potrivit cărora "sunt considerate prestări de servicii efectuate cu plată: b) serviciile prestate în mod gratuit de către o persoană impozabilă, în cadrul activității sale economice, pentru uzul personal al angajaților săi sau al altor persoane", în mod corect instanța de fond s-a raportat, în ceea ce privește baza de calcul, la contravaloarea serviciului pus la dispoziția angajaților de reclamantă în mod gratuit, și nu la simplul cost de tipărire a autorizațiilor de călătorie. Contravaloarea serviciului care este pus la dispoziție angajatului în mod gratuit de către angajator nu se constituie din cheltuielile de tipărire fizică a acestor legitimații/autorizații de călătorie.

Ordinele Ministrului Transporturilor nr. 1016/2007 pentru anul 2008, nr. 1303/2008 pentru anul 2009, nr. 1099/2009 pentru anul 2010 au fost emise, într-adevăr, în baza dispozițiilor art. 13 alin. (2) din O.G. nr. 112/1999 privind călătoriile gratuite în interes de serviciu și în interes personal pe căile ferate române, potrivit cărora "(2) Prin ordin al ministrului transporturilor, construcțiilor și turismului se aprobă tarifele pentru autorizațiile și permisele de călătorie pe căile ferate române, precum și metodologia de decontare a contravalorii acestora, pentru persoanele prevăzute la art. 2 alin. (1) și pentru pensionarii prevăzuți la art. 8 alin. (1) și (2) și la art. 9", care fac trimitere la art. 2 alin. (1), la art. 8 alin. (1) și (2) și la art. 9 din acest act normativ, referitor la acordarea de permise de călătorie pe căile ferate române în interes personal, în mod gratuit, pentru salariații încadrați cu contract individual de muncă pe durată nedeterminată în aparatul central al Ministerului Transporturilor, Construcțiilor și Turismului, cu excepția celor prevăzuți la art. 1 alin. (1), la Autoritatea Feroviară Română - AFER și la alte autorități sau instituții publice cu profil feroviar aflate în subordinea Ministerului Transporturilor, Construcțiilor și Turismului, în unitățile medicale din rețeaua proprie a Ministerului Transporturilor, Construcțiilor și Turismului, în grupurile școlare industriale de transporturi căi ferate și în grupurile școlare de material rulant pentru transporturi feroviare, la Clubul Sportiv Rapid București, la Casa Asigurărilor de Sănătate a Ministerului Transporturilor, Construcțiilor și Turismului, respectiv pentru pensionarii și membrii lor de familie menționați la art. 8 alin. (1) și (2) și la art. 9.

Instanța de fond a observat, însă, în mod întemeiat, faptul că, deși prin ordinele în discuție referirea nu este una expresă la categoriile indicate art. 1 alin. (1) din O.G. nr. 112/1999 (salariații încadrați cu contract individual de muncă pe durată nedeterminată la compartimentele de specialitate feroviară din cadrul Ministerului Transporturilor, Construcțiilor și Turismului, la Societatea Națională de Transport Feroviar de Călători "C.F.R. Călători" S.A., la filialele acesteia, la subunitățile din structura organizatorică a acesteia, precum și la Societatea Națională a Căilor Ferate Române), se are în vedere scopul reglementării și natura gratuită a beneficiului acordat atât pentru categoriile de beneficiari de la art. 1 alin. (1), cât și cei de la art. 2 din O.G. nr. 112/1999.

Invocă în mod nefondat recurenta, față de reținerea de către instanța de fond a faptului că "C.F.R. Călători" S.A. vinde autorizații și permise de călătorie și celorlalte societăți CFR și S.C. METROREX S.A., pentru acestea emițând facturi și colectând TVA, la valorile prevăzute pentru tarifele stabilite în conformitate cu prevederile ordinelor ministrului transporturilor menționate, valoarea autorizațiilor livrate salariaților încadrați cu contract individual de muncă pe perioadă nedeterminată incluzând contravaloarea taxei pe valoarea adăugată, diferența de situații, întrucât nu a vândut legitimația/autorizația de călătorie către salariații proprii, aceștia beneficiind de acest drept în mod gratuit, conform legii, în virtutea calității de angajat, a vândut și vinde în continuare serviciile de transport pe calea ferată prestate în baza legitimației/autorizației de călătorie, către companii terțe, care achiziționează aceste servicii pentru salariații proprii.

În acest sens, se rețin prevederile art. 55 alin. (3) lit. f) din Codul fiscal, care prevăd, referitor la veniturile din salarii, și anume "(...) toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă" (alin. (1), faptul că "(3) Avantajele, cu excepția celor prevăzute la alin. (4), primite în legătură cu o activitate menționată la alin. (1) și (2) includ, însă nu sunt limitate la: (...) f) permise de călătorie pe orice mijloace de transport, folosite în scopul personal".

În ceea ce privește aplicarea greșită a prevederile art. 55 alin. (3) lit. f) din Codul fiscal, recurenta nu a invocat critici referitoare la cele reținute de instanța de fond, subliniind doar faptul că prin Raportul de expertiză contabilă administrat în dosarul nr. x/2014, pentru călătoriile efectuate în interes personal, astfel cum au fost probate prin declarațiile pe proprie răspundere completate de salariații săi, în conformitate cu prevederile art. 6 alin. (5) din O.G. nr. 112/1999, taxa pe valoarea adăugată este în sumă de 935,97 RON, considerând că doar pentru acestea devin aplicabile prevederile art. 55 alin. (3) lit. f) din Codul fiscal, în niciun caz pentru toate legitimațiile/autorizațiile de călătorie emise tuturor salariaților săi.

În mod corect instanța de fond a observat, coroborat cu dispozițiile art. 55 alin. (3) lit. f) din Codul fiscal, faptul că Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal precizează la art. 74 că "veniturile în natură, precum și avantajele în natură primite cu titlu gratuit sunt evaluate la prețul pieței la locul și data acordării avantajului.(...)."

De asemenea, pentru "serviciile prestate în mod gratuit de către o persoană impozabilă pentru uzul propriu sau al personalului acesteia ori pentru uzul altor persoane", asimilate prestării de servicii efectuate cu plată, potrivit art. 129 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal, baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită, conform art. 137 alin. (1) din Codul fiscal, din suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabilă pentru realizarea prestării de servicii, astfel că trebuie avute în vedere cheltuielile efectuate pentru realizarea prestării de servicii, contravaloarea serviciului pus de reclamantă la dispoziția angajaților în mod gratuit, și nu simplul cost de tipărire a autorizațiilor de călătorie.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6) din C. proc. civ., recurenta a criticat admiterea cererii de intervenție accesorie formulată în favoarea intimatei pârâte de către intervenientul accesoriu Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, deoarece nu cuprinde motivele pe care se sprijină, invocând faptul că actele administrative fiscale a căror anulare a solicitat-o au fost emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la data de 25.06.2013, aceasta și-a motivat cererea de intervenție în interes propriu raportat la H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, însă actul normativ a fost publicat în Monitorul Oficial Partea I nr. 473 din 30 iulie 2013 și a intrat in vigoare la data de 01 august 2013, ulterior emiterii actelor administrativ fiscale contestate

Instanța de fond, având în vedere și concluziile raportului de expertiză administrat în cauză, a constatat caracterul legal și temeinic al actelor fiscale contestate și a respins ca fiind neîntemeiat capătul subsidiar de cerere formulat de către reclamantă, iar în baza art. 67 din C. proc. civ. a admis cererea de intervenție accesorie formulată în favoarea pârâtei Agenția Națională de Administrare fiscală de către intervenientul accesoriu Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Motivul de casare este nefondat. Trebuie avut în vedere faptul că incidența dispozițiilor H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea ANAF, precum și pentru modificarea anexei nr. 2 la H.G. nr. 34/2009 privind organizarea și funcționarea Ministerului Finanțelor Publice, a fost avută în vedere la soluționarea recursului formulat de intervenientul accesoriu împotriva încheierii prin care cererea de intervenție a fost respinsă. Prin Decizia nr. 5969 din 27 noiembrie 2019, Înalta Curte de Casație și de Justiție a admis recursul formulat de Direcția Generală a Marilor Contribuabili împotriva încheierii de ședință din 26.06.2019 a Curții de Apel București, a calificat cererea de intervenție în interes propriu formulată de către intervenienta Direcția Generală a Marilor Contribuabili ca fiind o cerere de intervenție accesorie și a admis în parte cererea de intervenție accesorie formulată de către aceasta.

S-a reținut cu autoritate de lucru judecat, în ceea ce privește cererea de intervenție, faptul că intervenienta este emitenta deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, iar potrivit dispozițiilor art. 13 1 alin. (1) și art. IV din H.G. nr. 816/2015 pentru modificarea și completarea H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea ANAF, precum și pentru modificarea anexei nr. 2 la H.G. nr. 34/2009 privind organizarea și funcționarea Ministerului Finanțelor Publice, în subordinea Agenției se organizează și funcționează Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, instituție publică cu personalitate juridică, cu buget propriu, prin preluarea atribuțiilor și a activității corespunzătoare din cadrul aparatului propriu al Agenției, astfel că, începând cu data de 01.01.2016, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a dobândit personalitate juridică distinctă și implicit calitate procesuală pasivă, potrivit art. 13 1 din H.G. nr. 816/2015, alegațiile sale demonstrând susținerea intereselor altei persoane și anume a intimatei pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală.

S-a reținut că, prin intervenția accesorie, terțul participă voluntar la judecată pentru a apăra drepturile uneia dintre părțile inițiale ale procesului, nu tinde la valorificarea unei pretenții proprii, ci urmărește, prin apărările pe care le face, ca instanța să pronunțe o soluție favorabilă părții pentru care a intervenit. Ca atare, s-a mai reținut, natura juridică a intervenției accesorii este aceea de apărare, cererea de intervenție este conformă cu dispozițiile art. 63 din C. proc. civ., deoarece dezbaterile în fond nu s-au încheiat, asupra capătului de cerere subsidiar instanța de primă jurisdiscție nu s-a pronunțat, și este dovedit interesul petentei în vederea obținerii unei hotărâri prin care să se constate temeinicia actelor administrative emise, având în vedere că intervenienta DGAMC este emitenta Deciziei de impunere nr. x/25.06.2013 și a Raportului de inspecție fiscală contestate.

Cererea de intervenție în cauză este o cerere accesorie, prin aceasta s-a sprijinit numai apărarea pârâtei, potrivit dispozițiilor art. 61 alin. (3) din C. proc. civ., astfel că, în condițiile în care apărările acesteia au fost constatate ca fiind întemeiate și au condus la respingerea capătului de cererea subsidiar pentru rejudecarea căruia cauza a fost trimisă pentru soluționare pe fond, ca urmare a faptului că este legală modalitatea de stabilire a bazei de calcul a TVA indicată în Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.06.2013 și în Decizia de impunere nr. xnr. 519/25.06.2013, instanța de fond a admis și cererea de intervenție accesorie. VI Soluția instanței de recurs

Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, coroborate cu dispozițiile art. 496 din C. proc. civ., nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6) și pct. 8) din C. proc. civ., invocate prin cererea de recurs, Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul formulat de reclamantă.