ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată la data de 23.08.20110, sub nr. x/2/2010 reclamanta Societatea Națională de Transport Feroviar de Călători CFR Călători SA a solicitat, în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală:

1) anularea pct. 1 din Decizia nr. 72/25.02.2010 a Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor privind soluționarea contestației formulate de S.N.T.F.C. "CFR CĂLĂTORI" SA,

2) anularea Deciziei de impunere nr. 129 din 19.06.2009 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili București privind plata sumei de 4.339.410 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugata colectată pentru prestațiile de servicii efectuate în mod gratuit de către S.N.T.F.C. "CFR CĂLĂTORI" SA pentru membrii de familie ai salariaților, respectiv acordarea permiselor gratuite de călătorie de către reclamantă membrilor de familie ai salariaților pentru perioada 01.01.2006 - 31.12.2007 și 3.469.402 reprezentând majorări de întârziere aferente sumei de 4.339.410 RON;

3) restituirea prejudiciului în valoare de 7.808.812 RON.

Prin întâmpinare, pârâta a solicitat respingerea cererii ca neîntemeiată, iar în ce privește capătul de cerere prin care se solicită restituirea sumei de 7.808.812 RON, reprezentând TVA și obligații fiscale accesorii aferente, a invocat excepția inadmisibilității acțiunii, în raport de prevederile art. 117 din O.G. nr. 92/2003 și prevederile OMFP nr. 1899/2004.

Prin Sentința nr. 1059 din 15 aprilie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins ca neîntemeiate capetele de cerere privind anularea deciziei de impunere și a deciziei de soluționare a contestației în cauza formulată de reclamanta Societatea Națională de Transport Feroviar de Călători "C.F.R. Călători" SA, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Totodată, Curtea de apel a respins excepția inadmisibilității capătului de cerere privind restituirea sumei de 7.808.812 RON iar pe fond a respins acest capăt de cerere ca neîntemeiat.

Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut în esență următoarele aspecte:

Reclamanta a invocat drept critică de nelegalitate a Deciziei de impunere nr. 129 din 19.06.2009 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată, respectiv suma de 4.339.410 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată colectată pentru prestațiile de servicii efectuate în mod gratuit de către S.N.T.F.C. "CFR" CĂLĂTORI SA pentru membri de familie ai salariaților (acordarea permiselor gratuite de călătorie de către reclamantă membrilor de familie ai salariaților pentru perioada 01.01.2006 - 31.12.2007), faptul că temeiul de drept reținut de echipa de inspecție fiscală, respectiv prevederile art. 129 alin. (4) lit. b) din C. fisc., este unul greșit, întrucât, nefăcându-se o interpretare sistematică a acestui text de lege, nu s-a ținut cont de excepțiile prevăzute la alin. (5) al acestui articol.

S-a constatat că pentru perioada corespunzătoarea intervalului în care s-a desfășurat controlul finalizat cu decizia de impunere contestată, respectiv 01.01.2006 - 31.12.2007, dispozițiile legale ce au fundamentat constatările autorității fiscale au suferit mai multe modificări.

Astfel, pentru perioada 01.01.2006 - 01.01.2007, art. 129 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 (temei de drept reținut în cuprinsul deciziei de impunere contestate) avea următoarea formă: Se consideră prestări de servicii cu plată: a) utilizarea temporară a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile, în scopuri ce nu au legătură cu activitatea sa economică, sau pentru a fi puse la dispoziție, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane, dacă taxa pe valoarea adăugată pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parțial;

b) prestările de servicii efectuate în mod gratuit de către o persoană impozabilă, în scopuri care nu au legătură cu activitatea sa economică pentru uzul personal al angajaților săi sau al altor persoane, iar alineatul al patrulea al art. 129, ce instituia excepțiile de la aceste categorii era în sensul că nu constituie prestări de servicii cu plată operațiunile constând în utilizarea temporară a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile, punerea gratuită la dispoziția altor persoane a acestor bunuri și/sau prestarea de servicii în mod gratuit, efectuate în cadrul acțiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol sau pentru alte destinații prevăzute de lege, în condiții stabilite prin norme, precum și aceleași operațiuni efectuate în scopuri publicitare sau în scopul stimulării vânzărilor.

De asemenea, s-a reținut că începând cu data de 01.01.2007, textul de lege vizat a avut următoarea formă:

(4) Sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată următoarele:

a) utilizarea temporară a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile, în scopuri care nu au legătură cu activitatea sa economică sau pentru a fi puse la dispoziție, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parțial;

b) serviciile care fac parte din activitatea economică a persoanei impozabile, prestate în mod gratuit pentru uzul personal al angajaților săi sau pentru uzul altor persoane, iar excepțiile care în forma anterioară erau prevăzute la alineatul al patrulea au fost menționate astfel, în cuprinsul celui de-al cincilea alineat:

(5) Nu constituie prestare de servicii efectuată cu plată:

a) utilizarea bunurilor rezultate din activitatea economică a persoanei impozabile, ca parte a unei prestări de servicii efectuată în mod gratuit, în cadrul acțiunilor de sponsorizare, mecenat sau protocol, precum și pentru alte destinații prevăzute de lege, în condițiile stabilite prin norme;

b) serviciile care fac parte din activitatea economică a persoanei impozabile, prestate în mod gratuit în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor;

c) servicii prestate în mod gratuit în cadrul perioadei de garanție de către persoana care a efectuat inițial livrarea de bunuri sau prestarea de servicii.

Prin urmare, s-a reținut că sub un prim aspect că analizarea legalității constatărilor și măsurilor dispuse de autoritatea fiscală, finalizate cu emiterea deciziei de impunere contestate nu se poate face decât prin raportare la prevederile legale în forma în care acestea erau în vigoare în intervalul de timp supus controlului, fiind de observat că reclamanta citează în cuprinsul cererii de chemare în judecată o formă a art. 129 C. fisc. diferită de cele expuse anterior.

De asemenea, s-a constatat că raportat la prevederile legale invocate de reclamantă și la susținerile acesteia, potrivit cu care acordarea de permise gratuite se încadra în categoria de excepții de la prestările de servicii cu plată pe care textul de lege [art. 129 alin. (4), iar ulterior art. 129 alin. (5) lit. a) Codul fiscal] o definește ca "alte destinații prevăzute de lege", aprecierea naturii serviciului prestat de reclamantă nu conduce la concluzia susținută de reclamantă. Astfel, din exemplele menționate în cuprinsul normelor de aplicare a dispozițiilor Codului fiscal, respectiv masă caldă pentru mineri, echipamentul de protecție, materiale igienico-sanitare acordate obligatoriu angajaților în vederea prevenirii îmbolnăvirilor, prima instanță a dedus că serviciile prestate de plătitorul de TVA care pot fi considerate ca încadrându-se în categoria de prestări de servicii fără plată trebuie să fie în legătură cu activitatea economică a acestuia și să aibă ca scop îmbunătățirea acesteia.

S-a reținut că acordarea de permise de călătorie gratuite angajaților reclamantei și membrilor de familie ai acesteia nu se încadrează, în mod evident, în opinia Curții, în categoria activităților încadrate de lege în categoria prestărilor de servicii efectuate fără plată, câtă vreme nu se poate reține că ar fi în folosul activității reclamantei acordarea permiselor de călătorie gratuite menționate.

De asemenea, prima instanță a reținut că este fără nicio relevanță referirea pe care reclamanta o face la dispozițiile art. 6 alin. (6) din O.G. nr. 112/1999 privind călătoriile gratuite în interes de serviciu și în interes personal pe căile ferate române, precum și susținerea acesteia că prevederile menționate trebuie raportate la prevederile art. 129 alin. (5) lit. a) C. fisc., câtă vreme noțiunea de gratuit din cuprinsul O.G. nr. 112/1999 este în mod evident diferită de noțiunea cu plată ori fără plată folosită de legiuitor în cuprinsul prevederilor din C. fisc. la care s-a făcut referire anterior, fiecare dintre aceste două noțiuni raportându-se la destinatari diferiți ai normelor legale, beneficiarii permiselor în primul caz, respectiv prestatorul de servicii, înregistrat ca plătitor de TVA în cel de-al doilea caz.

În ceea ce privește excepția inadmisibilității capătului de cerere prin care reclamanta a solicitat restituirea sumei de 7.808.812 RON, apreciat ca reprezentând contravaloarea prejudiciului creat prin emiterea deciziei a cărei anulare se solicită, s-a constatat că aceasta este neîntemeiată.

În privința permiselor de călătorie pe CFR acordate în mod gratuit membrilor de familie ai salariaților societății recurente s-a constatat că este vorba de o prestare de servicii efectuată într-un scop care nu are legătură cu activitatea economică a societății comerciale și ca urmare este inclusă în sfera TVA. De altfel, prin normele metodologice de aplicare a dispozițiilor din C. fisc., legiuitorul a stabilit în mod clar care sunt serviciile care nu se includ în sfera TVA, iar în aceste condiții este corectă soluția organelor fiscale asupra serviciilor de transport oferite în mod gratuit salariaților și familiilor acestora în interes personal, motiv pentru care s-a apreciat acest capăt de cerere ca fiind neîntemeiat.

Împotriva Sentinței nr. 1059 din 15 aprilie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta Societatea Națională de Transport Feroviar de Călători "C.F.R. Călători" SA.

Motivele de recurs invocate conform art. 304

1

C. proc. civ. se încadrează în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. invocându-se greșita aplicare și interpretare a dispozițiilor O.G. nr. 112/1999 și a dispozițiilor art. 129(4) lit. b) și art. 129(5) din C. fisc. .

Se arată că soluția de respingere a acțiunii dispusă prin sentința atacată în urma rejudecării este nelegală, prima instanță apreciind greșit în sensul că serviciile prestate nu s-ar încadra în categoria exceptată prevăzută de art. 129(5) lit. a) din C. fisc. .

Aceasta deoarece dispozițiile care reglementează posibilitatea legală a reclamantei de a acorda permise de călătorie membrilor de familie ai salariaților CFR în limitele prevăzute de O.G. nr. 112/1999 trebuie raportate la situațiile de excepție prevăzute de art. 129(5) lit. a) din C. fisc., care exceptează de la plata TVA aceste servicii.

Cu privire la natura juridică a acestei prestații în ceea ce privește plata TVA-ului impus prin actele fiscale contestate recurenta-reclamantă arată că prin adresa nr. 1/121/2007 direcția de specialitate din cadrul Ministerului Finanțelor Publice a comunicat că reclamanta avea dreptul de deducere cât și de colectare efectul TVA de plată fiind zero.

Se arată că permisele de călătorie acordate membrilor de familie ai salariaților reprezintă un drept legal acordat în limitele prevăzute de O.G. nr. 112/1999, drept care poate fi exercitat total sau parțial, drept pentru care permisele de călătorie nu reprezintă o prestare de serviciu certă efectuată la momentul acordării acestora,iar reținerea TVA-ului în mod anticipat o apreciază ca măsură nelegală.

Se arată că acordarea permiselor de călătorie gratuită pe căile ferate române nu poate fi asimilată prestări de servicii cu plată făcând o prestare de servicii efectuată în condițiile O.G. nr. 112/1999, încadrându-se în prevederile art. 129(5) lit. a) din C. fisc. și pct. 7 (6) coroborate cu pct. 6(11) lit. c) din H.G. nr. 44/2004.

Se solicită admiterea recursului și modificarea sentinței atacate în sensul admiterii acțiunii astfel cum a fost formulată.

La dosar intimata-pârâtă a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Analizând recursul declarat în raport de motivele invocate, Curtea îl apreciază pentru următoarele considerentele ca nefondat, în cauză nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Sentința atacată prin care s-a respins în urma rejudecării ca nefondată acțiunea formulată de către recurenta-reclamantă este dată cu aplicarea și interpretarea corectă a dispozițiilor legale respectiv a dispozițiilor art. 129(4) din C. fisc., nefiind incidente în cauză dispozițiile invocate de recurentă, respectiv art. 129(5) din C. fisc. și art. 6(6) din O.G. nr. 112/1999, privind călătoriile gratuite în interes de serviciu și în interes personal pe căile ferate române.

În mod corect, prin soluția de respingere dispusă prima instanță a interpretat corect dispozițiile legale aplicabile și a menținut Decizia de impunere nr. 129/19.06.2009 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de organele fiscale privind plata sumei de 4.339.410 RON reprezentând TVA colectată pentru prestațiile de servicii efectuate în mod gratuit de reclamanta-recurentă pentru membrii de familie ai salariaților pentru perioada 1.01.2006 - 31.12.2007 și 3.469.402 RON reprezentând majorări de întârziere aferente debitului principal.

Curtea nu va reține aspectele de nelegalitate invocate în recurs privind interpretarea dispozițiilor O.G. nr. 112/1999 în sensul că acordarea în mod gratuit a acestor permise echivalează cu scutirea de la plata de TVA a acestor prestări, care din punct de vedere fiscal au fost calificate corect ca fiind servicii cu plată fiind incidente dispozițiile art. 129 (4) din C. fisc. și nu dispozițiile art. 129(5) lit. a) din C. fisc. invocate de către recurentă.

Curtea reține sub un prim aspect că analizarea legalității constatărilor și măsurilor dispuse de autoritatea fiscală, finalizate cu emiterea deciziei de impunere contestate nu se poate face decât prin raportare la prevederile legale în forma în care acestea erau în vigoare în intervalul de timp supus controlului, fiind de observat că reclamanta citează în cuprinsul cererii de chemare în judecată o formă a art. 129 C. fisc. diferită de cele expuse anterior.

De asemenea, observând că reclamanta invocă în argumentarea tezei sale potrivit cu care nu era obligată să colecteze TVA pentru categoria de servicii constând în acordarea de permise de călătorie gratuite angajaților săi și membrilor de familie ai acestora, prevederea legală a art. 129 alin. (5) lit. a) (chiar într-o formă diferită) care face trimitere la utilizarea bunurilor rezultate din activitatea economică a persoanei impozabile, ca parte a unei prestări de servicii efectuată în mod gratuit, (...) pentru alte destinații prevăzute de lege, în condițiile stabilite prin norme, Curtea constată că în același interval de referință, normele de aplicare a Codului fiscal (aprobate prin H.G. nr. 44/2004) aveau următoarea formă:

Astfel, pct. 8 alin. (4) face trimitere, pentru excepțiile prevăzute la art. 129 alin. (4) [actual alin. (5)], la pct. 7 alin. (3) - (6), potrivit cu care "(3) Bunurile acordate gratuit în cadrul acțiunilor de protocol nu sunt considerate livrări de bunuri în limita în care sunt deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile de protocol, stabilită la titlul II al Codul fiscal. Aceeași limită este aplicabilă și microîntreprinderilor care se încadrează în prevederile Titlului IV al Codul fiscal.

(4) Bunurile acordate gratuit în cadrul acțiunilor de sponsorizare și mecenat nu sunt considerate livrări de bunuri în limita a 3 la mie din cifra de afaceri, determinată potrivit art. 152 alin. (6) din C. fisc., și nu se întocmește factura fiscală pentru acordarea acestor bunuri.

(5) Prin acordarea de bunuri în mod gratuit potrivit destinațiilor prevăzute de lege, în sensul art. 128 alin. (9) lit. f) din C. fisc., se înțeleg destinații cum sunt: masa caldă pentru mineri, alimentația de protecție, materiale igienico-sanitare acordate obligatoriu angajaților în vederea prevenirii îmbolnăvirilor. Limita până la care nu sunt considerate livrări de bunuri este cea stabilită prin actele normative care instituie acordarea acestor bunuri. Plata în natură a salariilor și a dividendelor reprezintă livrare de bunuri, nefiind aplicabile prevederile art. 128 alin. (9) lit. f) din C. fisc.

(6) Încadrarea în limitele prevăzute la alin. (3) - (5) se determină pe baza datelor raportate prin situațiile financiare anuale. Nu se iau în calcul pentru încadrarea în aceste limite sponsorizările, acțiunile de mecenat sau alte acțiuni prevăzute prin legi, acordate în numerar. Depășirea limitelor constituie livrare de bunuri și se colectează taxa pe valoarea adăugată, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată corespunzătoare depășirii. Taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă depășirii se calculează și se include la rubrica de regularizări din decontul întocmit pentru perioada fiscală în care persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată au depus situațiile financiare anuale, dar nu mai târziu de termenul legal de depunere a acestora."

Corespunzător modificării prevederilor Codului fiscal, începând cu 01.01.2007, normele de aplicare au suferit la rândul lor modificări. Astfel, potrivit pct. 7 alin. (6), prevederile pct. 6 alin. (11) și (12) se aplică, după caz, și pentru prevederile art. 129 alin. (5) lit. a) din C. fisc., iar în conformitate cu pct. 6 alin. (11) lit. c), prin bunuri acordate în mod gratuit potrivit destinațiilor prevăzute de lege se înțeleg destinații cum sunt, de exemplu: masă caldă pentru mineri, echipamentul de protecție, materiale igienico-sanitare acordate obligatoriu angajaților în vederea prevenirii îmbolnăvirilor. Plafonul până la care nu sunt considerate livrări de bunuri cu plată este cel prevăzut prin actele normative care instituie acordarea acestor bunuri.

Ca atare, raportat la prevederile legale invocate de reclamantă și susținerilor acesteia, potrivit cu care acordarea de permise gratuite se încadra în categoria de excepții de la prestările de servicii cu plată pe care textul de lege [art. 129 alin. (4), iar ulterior art. 129 alin. (5) lit. a) C. fisc. ] o definește ca "alte destinații prevăzute de lege", Curtea constată că aprecierea naturii serviciului prestat de reclamantă nu conduce la concluzia susținută de reclamantă. Astfel, din exemplele menționate în cuprinsul normelor de aplicare a dispozițiilor Codul fiscal, respectiv masă caldă pentru mineri, echipamentul de protecție, materiale igienico-sanitare acordate obligatoriu angajaților în vederea prevenirii îmbolnăvirilor, Curtea deduce că serviciile prestate de plătitorul de TVA care pot fi considerate ca încadrându-se în categoria de prestări de servicii fără plată trebuie să fie în legătură cu activitatea economică a acestuia și să aibă ca scop îmbunătățirea acesteia.

Or, în cauză, acordarea de permise de călătorie gratuite angajaților reclamantei și membrilor de familie ai acesteia nu se încadrează, în mod evident, în opinia Curții, în categoria activităților încadrate de lege în categoria prestărilor de serviciu efectuate fără plată, câtă vreme nu se poate reține că ar fi în folosul activității reclamantei acordarea permiselor de călătorie gratuite menționate.

De asemenea, Curtea observă că este fără nici o relevanță referirea pe care reclamanta o face la dispozițiile art. 6 alin. (6) din O.G. nr. 112/1999 privind călătoriile gratuite în interes de serviciu și în interes personal pe căile ferate române, precum și susținerea acesteia că prevederile menționate trebuie raportate la prevederile art. 129 alin. (5) lit. a) C. fisc., câtă vreme noțiunea de gratuit din cuprinsul O.G. nr. 112/1999 este în mod evident diferită de noțiunea cu plată ori fără plată folosită de legiuitor în cuprinsul prevederilor din C. fisc. la care s-a făcut referire anterior, fiecare dintre aceste două noțiuni raportându-se la destinatari diferiți ai normelor legale, beneficiarii permiselor în primul caz, respectiv prestatorul de servicii, înregistrat ca plătitor de TVA în cel de-al doilea caz.

În cauză nu sunt aplicabile dispozițiile O.G. nr. 112/1999 în sensul solicitat de către recurentă deoarece Dispoziția nr. 112/1999 se referă la acordarea permiselor de călătorie gratuite personalului CFR și membrilor familiilor acestora și nu la scutirea de plată a TVA aferentă serviciilor efectuate cu titlu gratuit.

Aceasta deoarece noțiunea de "gratuit" din O.G. nr. 112/1999 este diferită de noțiunea "cu plată ori fără plată" din C. fisc.

Iar adresa invocată în recurs privind interpretarea dată de o comisie de specialitate din cadrul Ministerului Finanțelor Publice nu este aplicabilă în raport de problema dedusă judecății, soluționată corect de prima instanță. Aceasta deoarece dreptul de deducere există corelativ de obligația de colectare a TVA-ului. Iar în cauză acordarea de permise de călătorie reprezintă o prestare de serviciu efectuată în baza O.G. nr. 112/1999 pentru care recurenta-reclamantă avea obligația reținerii de TVA în baza art. 129(4) din C. fisc. nefiind aplicabile dispozițiilor art. 129(5) lit. a) din C. fisc. invocate de reclamantă în recursul declarat.

Față de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 312(1) și (2) C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat, menținând ca legală și temeinică sentința pronunțată de instanța de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta Societatea Națională de Transport Feroviar de Călători "C.F.R. Călători" SA împotriva Sentinței civile nr. 1059 din 15 aprilie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 19 ianuarie 2016

Procesat de GGC - GV