ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4139/2017

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată adresată Tribunalului Sibiu, reclamanții A. și B., în calitate de administratori speciali ai S.C. C. S.R.L., au formulat contestație împotriva Deciziei nr. 1619 din 13 octombrie 2015 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, privind soluționarea contestației formulate de S.C. C. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite prin Raportul de inspecție fiscală nr. x din 25 iunie 2014.

Prin sentința nr. 1027/2015 din 3 decembrie 2015 a Tribunalului Sibiu, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a fost admisă excepția necompetenței materiale și a fost declinată competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal.

Prin sentința nr. 230/2016 din 10 octombrie 2016 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a fost admisă excepția lipsei calității procesuale active a reclamanților A. și B. și a fost respinsă, ca fiind formulată de persoane fără calitate procesuală pasivă, contestația formulată în nume propriu de reclamanți, în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și S.C. C. S.R.L., prin lichidator D. SPRL. Instanța a admis cererea de intervenție accesorie formulată de intervenientul E. Ștefan.

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs D. SPRL, în calitate de lichidator al S.C. C. S.R.L., A. și B., criticând-o pentru motive care se circumscriu cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs au arătat că judecarea cauzei s-a făcut prin luarea în considerare a dispozițiilor noului C. proc. civ., deși potrivit art. 3 alin. (2) din Legea nr. 76/2012 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ., procesele începute prin cereri depuse înainte de data intrării în vigoare a C. proc. civ. rămân supuse legii vechi, chiar dacă sunt înregistrate la instanță după această dată. Cum judecata cauzei din dosar nr. x/2010 a început înainte de intrarea în vigoare a noului C. proc. civ. și cauzele asociate acestui dosar se judecă după regulile vechiul C. proc. civ.

Cea de-a doua critică se referă la considerentul instanței de fond potrivit căruia, conform art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, doar contestatoarea S.C. C. S.R.L., prin D. SPRL, este titularul dreptului afirmat în cadrul raportului juridic dedus judecații, aceasta având calitate procesuală activă și nu reclamanții A. și B., în nume propriu, în calitate de asociați ai firmei aflate în faliment.

Instanța de fond a reținut o greșită stare de fapt și a făcut o greșită aplicare a dispozițiilor legale incidente în speță, fiind indubitabil că A. și B. sunt cei care au formulat contestație împotriva declarațiilor de creanță suplimentare depuse de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu și E., în baza constatărilor reținute prin Raportul de inspecție fiscală X/2014 și Decizia de impunere nr. x/2014. Tot ei au formulat contestație și împotriva Deciziei nr. 1619 din 13 octombrie 2015, motivarea și legitimitatea procesuală fiind evidente.

Prin actele administrative fiscale contestate au fost stabilite creanțe suplimentare în sarcina S.C. C. S.R.L., pentru care au formulat cereri în acest sens Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu și creditorul E..

Însă, împotriva celor doi reclamanți, în calitate de administratori speciali ai firmei falite C. S.R.L., s-a formulat anterior încheierii raportului de inspecție fiscală și emiterii deciziei de impunere, acțiune pentru atragerea răspunderii patrimoniale pentru întreg pasivul S.C. C. S.R.L., în temeiul art. 138 din Legea nr. 85/2006, cauza constituind obiectul dosar nr. x/2010/a2.

Prin urmare, aceștia au avut un interes direct în a contesta actele emise de autoritatea fiscală, având în vedere calitatea lor de administratori pârâți în dosar nr. x/2010/a2 în care, pentru a se stabili care este masa pasivului, instanța de judecată a dispus suspendarea cauzei la termenul din 26.06.2015. În dosarul privind atragerea răspunderii s-au acordat, anterior suspendării, mai multe termene în scopul finalizării contestației împotriva actelor de impunere fiscală, iar cei doi reclamanți au interes ca, în urma lichidării patrimoniului S.C. C. S.R.L. prin procedura falimentului, să participe la distribuirea activelor rămase după plata creanțelor înscrise în tabelul definitiv consolidat, de aici rezultând legitimitatea lor procesuală în a formula contestații împotriva unor creanțe suspecte.

Se mai susține că prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/2014 au fost stabilite obligații de plată în sarcina S.C. C. S.R.L. și a asociaților A. și B., care nu corespund adevărului.

Astfel, în dosarul asociat x/2010 având ca obiect contestarea înscrierii în tabelul definitiv refăcut a creanței lui E., s-a efectuat o expertiză contabilă, însă, contrar celor reținute de inspectorii fiscali, expertul a stabilit că, în fapt, creditorul E. are de plată către S.C. C. S.R.L. suma de 181.010 RON, astfel încât acesta este debitorul societății și nu creditorul ei.

Datoriile fiscale stabilite în sarcina S.C. C. S.R.L. prin raportul de inspecție fiscală provin din perioada cât societatea nu era în procedura de faliment, fiind administrată de cei doi contestatari.

Având în vedere calitatea lor de pârâți în dosarul privind atragerea răspunderii, în temeiul art. 138 din Legea nr. 85/2006, la care se adaugă și calitatea de asociați ai S.C. C. S.R.L., este evident că sunt persoane lezate în drepturile lor prin actele administrative fiscale contestate și, prin urmare, au fost îndreptățiți să formuleze contestații în temeiul art. 205 din O.G. nr. 92/2003.

Reprezentanții societății în perioada supusă verificării prin raportul de inspecție fiscală au fost contestatarii, iar art. 25 alin. (2) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 prevede că, dacă obligația de plată nu a fost îndeplinită de debitor, debitori devin persoanele în sarcina cărora a fost stabilită răspunderea în conformitate cu prevederile legale referitoare la faliment.

A treia critică formulată de recurenți vizează faptul că instanța de fond nu a observat că, în fapt, contestația împotriva Deciziei de impunere nr. F-SB-325 din 25 iunie 2014 și a Raportului de inspecție fiscală x din 25 iunie 2014 a fost făcută nu de lichidatorul D. SPRL, ci de B., în calitate de administrator special, și de A., care sunt pârâți în dosar nr. x/2010/a2.

Lichidatorul D. SPRL și-a însușit contestația și a susținut-o în toate fazele de soluționare, atât în faza de procedură administrativă, cât și în faza de contencios administrativ, delegând în acest sens avocat în cauză.

Față de disp. art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, contestatarii Raportului de inspecție fiscală F-SB -256, ai Deciziei de impunere nr. F-SB-325/2014 și ai Deciziei nr. 1619 din 13 octombrie 2015 fiind A. și B., aceștia au calitate procesuală activă și în fața instanței de contencios administrativ.

De asemenea, s-a mai invocat faptul că instanța de fond nu a administrat probe pentru a stabili fără echivoc care sunt părțile din proces și care este calitatea lor procesuală, a reținut doar că acțiunea în contencios a fost declinată în favoarea Curții de Apel Alba Iulia după ce s-a constituit, ca dosar asociat cu nr. x/2010 din cadrul dosar nr. x/2010/a4. Cadrul procesual (obiect, părți) a fost stabilit prin încheierea de ședință din data de 26.11.2015, pronunțată în dosar nr. x/2010/a4. Instanța de contencios avea însă obligația să lămurească sub toate aspectele cauza dedusă judecații din dosar nr. x/2010/a4.

Este greșită și reținerea instanței de contencios cu privire la poziția procesuală a lichidatorului judiciar D., consemnată în încheierea de ședință din data de 26.11.2015, din dosar nr. x/2010/a4.

Lichidatorul judiciar D. SPRL, în raport de contestația la tabelul definitiv refăcut, formulată de contestatarii A. și B., desigur că a avut în dosarul respectiv calitatea de intimat, însă este fără dubii că, în ce privește contestația împotriva actelor administrativ - fiscale, a avut calitate procesuală activă ca și cei doi contestatari.

În ședința din 26.11.2015, în ce privește contestația formulată de A. și B. împotriva Deciziei nr. 1619 din 13 octombrie 2015 s-a pus în discuție competența judecătorului sindic în soluționarea acesteia, dată fiind natura fiscală a creanței suplimentare solicitată de creditorul bugetar. Poziția pârâților cu privire la competență este menționată în încheirea respectivă.

Instanța nu a observat că lichidatorul judiciar D. SPRL a fost parte în dosar nr. x/2010/a8, delegând pentru susținerea poziției sale avocat în cauză.

Ultima critică se referă la faptul că în mod greșit instanța de fond s-a raportat strict la dispozițiile O.G. nr. 92/2003 atunci când a analizat cerințele dreptului la acțiune în materia contenciosului fiscal, întrucât Titlul IX din O.G. nr. 92/2003 nu reglementează condițiile de admisibilitate pentru dreptul la acțiune exercitat în materia contenciosului fiscal. În speță, obiectul acțiunii privind anularea în parte a Deciziei nr. 1619 din 13 octombrie 2015 este determinat de Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ. Procedura de judecată în soluționarea litigiilor fiscale este reglementată de această lege și nu de dispozițiile O.G. nr. 92/2003. Legea de procedură fiscală stabilește obiectul contestației administrative și condițiile de exercitare a acestei proceduri, însă cerințele exercitării acțiunii sunt stabilite de Legea nr. 554/2004, sens în care recurenții invocă art. 1 din această lege.

Intimatul intervenient E. Ștefan a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția tardivității recursului, excepția inadmisibilității recursului, întrucât acesta nu se încadrează în limitele motivelor de casare prevăzute în mod exclusiv și limitativ de art. 488 C. proc. civ.

De asemenea, a invocat excepția inadmisibilității recursului formulat de lichidatorul judiciar D. SPRL, având în vedere că acesta nu a figurat ca parte la judecata în primă instanță, singurii contestatari ai Deciziei nr. 1619 din 13.10.2015 fiind A. și B., fără ca D. SPRL să figureze cu calitatea de parte/contestatar în cauza dedusă judecății.

Faptul că lichidatorul judiciar și-a "însușit" contestația formulată de cei doi asociați nu schimbă/modifică cu nimic cadrul procesual existent în cauză, întrucât procedura de însușire a unei acțiuni intervine doar atunci când în timpul unui proces se deschide procedura insolvenței sau a falimentului, schimbându-se conducerea sau reprezentarea persoanei juridice și este necesară poziția noului reprezentant, față de demersul reprezentantului legal anterior.

Contestația împotriva Deciziei nr. 1619 din 13.10.2015 a fost formulată doar de către cei 2 asociați, în nume propriu, fără vreo intervenție din partea lichidatorului judiciar D. SPRL - în calitate de reprezentant legal al societății falite, context din care rezultă, fără echivoc, două concluzii: recurenții A. și B. nu aveau calitatea procesuală pasivă să conteste în fața instanței de fond aceasă decizie, raportat la dispozițiile art. 36 C. proc. civ., coroborat cu dispozițiile art. 218 din O.G. nr. 92/2003 și cu dispozițiile art. 18 din Legea nr. 85/2006, iar lichidatorul judiciar D. SPRL nu a figurat cu calitatea de parte/contestatar în fața instanței de fond.

Pe fondul cauzei a solicitat respingerea recursului ca nefondat arătând că, interpretând în mod greșit regulile de drept procesual incidente într-o astfel de situație, judecătorul sindic a dispus mai întâi formarea dosarului asociat nr. x/2010 și abia ulterior a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea instanței competente Curtea de Apel Alba Iulia.

Judecătorul sindic trebuia să își decline competența către Curtea de Apel Alba Iulia fără a mai dispune formarea unui nou dosar asociat, întrucât potrivit art. 218 din O.G. nr. 92/2003, împotriva actelor administrative fiscale se poate formula contestație numai la instanța de contencios administrativ și fiscal competentă și în niciun caz în fața judecătorului sindic care nu dispune de competența materială necesară în vederea soluționării unei astfel de contestații.

Instanța de fond a observat greșeala vădită a judecătorului sindic, în modalitatea prezentată mai sus, dispunând, în mod legal și temeinic, analizarea cauzei sub imperiul dispozițiilor Legii nr. 134/2010.

Faptul că recurenții A. și B. au formulat contestația în nume propriu rezultă atât din acțiunea introductivă, din notele de ședință depuse de aceștia la dosar, precum și din încheierea de ședință din data de 15.06.2015.

În cadrul dosarului asociat x/2010 - insolvență, aflat pe rolul Tribunalului Sibiu, având ca obiect contestație împotriva tabelului definitiv, în temeiul art. 75 din Legea nr. 85/2006, figurează ca părți: reclamanți: A. și B.; intimați: D.R.G.F.P. Brașov; lichidatori judiciari: D. SPRL și F. IPURL și pârâți: E.; toate aceste date fiind înscrise în încheierea de ședință din data de 26.11.2015, pronunțată în dosar nr. x/2010/a4.

Mai susține intimatul că în mod corect a formulat contestație administrativă S.C. C. S.R.L., prin D. SPRL, împotriva Deciziei de impunere F-SB 325 din 25 iunie 2014 prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare. Decizia nr. 1619 din 13.10.2015 emisă de D.R.G.F.P. Brașov privind soluționarea contestației administrative a fost comunicată contribuabilei contestatoare, conform art. 218 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003.

Din disp. alin. (2) al aceluiași articol rezultă că doar contestatoarea S.C. C. S.R.L., prin D. SPRL, este titularul dreptului afirmat în cadrul raportului juridic dedus judecății, aceasta având calitate procesuală în cauză și nu reclamanții-recurenți A. și B., în calitate de asociați ai societății falite.

Un alt argument în sensul că cei 2 asociați nu beneficiau de calitate procesuală activă în contestarea Deciziei nr. 1619/2015 este reprezentat de dispozițiile art. 18 din Legea nr. 85/2006 potrivit cărora administratorul special nu are, ca și atribuțiune în cadrul procedurii de faliment, formularea de acțiuni în justiție, în calitate de reprezentant al societății falite, întrucât potrivit art. 107 alin. (2) din Legea nr. 85/2006, dreptul de administrare al societății este ridicat de plin drept odată cu pronunțarea sentinței de deschidere a procedurii de faliment (în speță deschiderea procedurii de faliment s-a dispus la cererea intimatului, prin sentința nr. x/2010 din 08.11.2012, pronunțată în dosar nr. x/2010 de Tribunalul Sibiu).

Or, S.C. C. S.R.L. se afla în procedura falimentului, având implicit și dreptul de administrare ridicat, încă din 08.11.2012, date concrete din care rezultă că recurenții A. și B., în calitate de asociați, nu beneficiau de calitate procesuală activă în promovarea și susținerea contestației în favoarea debitoarei falite S.C. C. S.R.L.

II. Procedura de soluționare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 13 iulie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Intimatul intervenient a depus un punct de vedere cu privire la acest raport, prin care a reiterat susținerile din întâmpinarea depusă la dosar.

Prin încheierea din 19 octombrie 2017, completul de filtru a apreciat ca fiind neîntemeiate excepția tardivității recursului și excepția nulității acestuia, pentru considerentele expuse în încheierea respectivă și a recalificat excepția inadmisibilității formulării cererii de recurs de către lichidatorul judiciar D. SPRL în excepția lipsei calității procesuale active stabilind că va fi soluționată odată cu fondul cauzei.

De asemenea, completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

2.1. Soluția pronunțată cu privire la excepțiile procesuale invocate

La termenul de judecată din 8.12.2017, instanța a pus în discuție excepția lipsei calității procesuale active a lichidatorul judiciar D. SPRL, la acest termen fiind invocată de către reprezentantul intimatului intervenient și excepția nulității recursului pentru lipsa calității de reprezentant, întrucât nu este depusă dovada împuternicirii avocațiale privind promovarea recursului, având în vedere disp. art. 151, art. 87 alin. (2) și art. 486 alin. (2) C. proc. civ.

Referitor la excepția nulității recursului pentru lipsa calității de reprezentant, se constată că cererea de recurs, pentru recurenții A. și B., este semnată de avocatul G. care i-a reprezentat și la judecata în fond a cauzei, la dosarul de fond fiind depusă împuternicirea avocațială din care rezultă că a fost împuternicit să-i reprezinte în dosar nr. x/2010/a8 al Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal.

Potrivit art. 87 alin. (2) C. proc. civ., avocatul care a reprezentat sau asistat partea la judecarea procesului poate face, chiar fără mandat, orice acte pentru păstrarea drepturilor supuse unui termen și care s-ar pierde prin neexercitarea lor la timp și poate, de asemenea, să introducă orice cale de atac împotriva hotărârii pronunțate. În aceste cazuri, toate actele de procedură se vor îndeplini numai față de parte. Susținerea căii de atac se poate face numai în temeiul unei noi împuterniciri.

Din acest text de lege reiese că, pentru exercitarea căii de atac împotriva unei hotărâri judecătorești, avocatul care a reprezentat sau asistat partea la judecarea procesului nu are nevoie de o nouă împuternicire avocațială, cea existentă în dosarul în care s-a pronunțat hotătârea atacată fiind suficientă pentru a introduce calea de atac.

Introducerea căii de atac include atât declararea, cât și motivarea acesteia, pentru a nu lipsi de eficiență textul de lege menționat și pentru a se realiza apărarea drepturilor părții.

Ipoteza avută în vedere de aceste prevederi legale este cea în care în etapa procesuală imediat anterioară celei în care se pune problema reprezentării avocatul a avut mandat, astfel că se poate vobi despre o împuternicire legală conferită acestuia.

Din moment ce avocatul care a semnat cererea de recurs pentru recurenții A. și B. i-a reprezentat în fața instanței de fond, conform împuternicii avocațiale existente la dosar, el poate exercita prezenta cale de atac în baza acestei împuterniciri, prezentarea unei noi împuterniciri avocațiale fiind necesară doar pentru susținerea cererii în fața instanței de recurs.

În consecință, va fi respinsă excepția nulității recursului pentru lipsa calității de reprezentant a avocatului care a semnat cererea de recurs.

În ceea ce privește excepția lipsei calității procesuale active a lichidatorului judiciar D. SPRL se reține că în motivarea acesteia s-a susținut că nu a avut calitatea de parte în litigiul soluționat prin sentința recurată.

Sub acest aspect, Înalta Curte constată că prezenta acțiune a fost declinată în favoarea Curții de Apel Alba Iulia după ce s-a constituit ca dosar asociat cu nr. x/2010, din cadrul dosar nr. x/2010/a4, având ca obiect contestație, cu următoarele părți: reclamanți - A. și B., intimați - Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov și lichidator D. SPRL, lichidator F. IPURL, pârât E., astfel cum rezultă din încheierea de ședință din data de 26.11.2015, pronunțată în dosar nr. x/2010/a4.

În încheierea de ședință de la termenul din 15.06.2016, din dosar nr. x/2010/a8, se consemnează că "pe rol se află judecarea cauzei privind pe reclamanta S.C. C. S.R.L., prin A. și B., în calitate de asociați și administratori speciali, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, în citativ fiind menționată reclamanta S.C. C. S.R.L. prin lichidator judiciar D. SPRL și S.C. C. S.R.L., prin lichidator judiciar F. IPURL.

De asemenea, în dispozitivul sentinței recurate se menționează că se respinge acțiunea formulată în nume propriu de asociații A. și B., în contradictoriu cu intimata Direcția Regională a Finanțelor Publice Brașov și S.C. C. S.R.L., prin lichidator D. SPRL, rezultând că D. SPRL, în calitate de lichidator al S.C. C., a avut calitatea de parte la judecata în fond a cauzei.

În aceste condiții nu se poate considera că D. SPRL, în calitate de lichidator judiciar al S.C. C. S.R.L.., nu are calitate procesuală activă în cauză, respectiv că nu poate exercita calea de atac a recursului împotriva sentinței în dispozitivul căreia figurează ca parte, excepția invocată urmând să fie respinsă.

2.2. Soluția pronunțată cu privire la fondul recursului

Analizând sentința recurată prin prisma motivului de recurs invocat și a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, față de următoarele considerente:

În perioada 21.03.2014 - 20.06.2014, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu - Activitatea de inspecție fiscală a efectuat o inspecție fiscală la S.C. C. S.R.L. vizând impozitul pe profit pentru perioada 1.01.2008 - 31.12.2013 și TVA pentru perioada 1.12.2008 - 31.12.2013.

A fost întocmit raportul de inspecție fiscală nr. F-SB 256 din 25.06.2014, iar în baza acestuia a fost emisă decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. F-SB 325 din 25.06.2014, prin care au fost stabilite obligații fiscale în sarcina S.C. C. S.R.L. reprezentând impozit pe profit în sumă de 729 980 RON, cu dobânzi/majorări de întârziere aferente în sumă de 175 024 RON și TVA în sumă de 1 188 675 RON, cu dobânzi/majorări de întârziere aferente în sumă de 180 364 RON.

S.C. C. S.R.L., prin B., în calitate de administrator special și asociat, și A., în calitate de asociat, în temeiul art. 18 alin. (1) teza a II-a din Legea nr. 85/2006, republicată, cu raportare la art. 205 din O.G. nr. 92/2003, cu modificările și completările ulterioare, a formulat contestație împotriva acestei decizii de impunere, contestație soluționată de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Serviciul Soluționare Contestații prin Decizia nr. 1619 din 13 octombrie 2015.

În dispozitivul acestei decizii se menționează admiterea parțială a contestației formulate de S.C. C. S.R.L. împotriva deciziei de impunere nr. 325 din 25.06.2014 cu privire la suma totală de 121 807 RON care se compune din: TVA în sumă de 56 079 RON; dobânzi aferente TVA în sumă de 15 272 RON; impozit pe profit în sumă de 38 062 RON și dobânzi aferente impozitului pe profit în sumă de 12 384 RON.

De asemenea, se menționează soluțiile de: respingere ca neîntemeiată a contestației formulate de S.C. C. S.R.L. împotriva deciziei de impunere cu privire la suma totală de 395 395 RON; respingerea ca fără obiect a contestației formulate de S.C. C. S.R.L. împotriva deciziei de impunere cu privire la TVA în sumă de 49 596 RON, precum și respingerea ca nedepusă în termen a contestației formulate de S.C. C. S.R.L. împotriva deciziei de impunere cu privire la suma totală de 250 479 RON.

În considerentele deciziei se arată că împotriva societății a fost deschisă procedura insolvenței începând cu data de 22.07.2010, în baza sentinței civile nr. 141 din 22 iulie 2010 emisă de Tribunalul Sibiu; începând cu data de 8.11.2012, în baza sentinței civile nr. 1268/C/2012 emisă de Tribunalul Sibiu, împotriva societății s-a dispus începerea procedurii falimentului.

Contestația a fost formulată în numele S.C. C. S.R.L. de către B., în calitate de administrator special și asociat, și A., în calitate de asociat.

Prin adresa din 2 septembrie 2014, înregistrată la DGRFP Brașov sub nr. x din 5 septembrie 2014, S.C. D. SPRL, în calitate de lichidator al debitoarei S.C. C. S.R.L., comunică faptul că menține contestația formulată de petentă.

Înalta Curte reține că la dosarul de fond a fost depusă copia adresei nr. x din 19 ianuarie 2015 emisă de S.C. D. SPRL, lichidator al debitoarei S.C. C. S.R.L., prin care comunică DGRFP Brașov - Serviciul Soluționare Contestații că lichidatorul judiciar își însușește contestația formulată de S.C. C. S.R.L., în conformitate cu prevederile pct. 2.2 din Ordinul ANAF nr. 450/2013.

În consecință, organul fiscal a soluționat contestația administrativă formulată de S.C. C. S.R.L. împotriva deciziei de impunere, prin care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare în sarcina societății comerciale, aceasta fiind contribuabilul care a fost supus inspecției fiscale.

Prima critică formulată de recurenți se referă la judecarea cauzei în conformitate cu prevederile noului C. proc. civ., recurenții considerând că sunt aplicabile dispozițiile vechiul C. proc. civ., având în vedere că judecata cauzei în dosar nr. x/2010 a început înainte de data de 15.02.2013.

Critica este nefondată, în mod corect instanța de fond constatând că sunt aplicabile prevederile noului C. proc. civ.

Astfel, potrivit art. 3 alin. (1) din Legea nr. 76/2012, dispozițiile C. proc. civ. se aplică numai proceselor și executărilor silite începute după intrarea acestuia în vigoare.

Împrejurarea că dosar nr. x/2010, având ca obiect falimentul S.C. C. S.R.L., aflat pe rolul Tribunalului Sibiu, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a fost înregistrat anterior datei de 15.02.2013 nu este de natură să ducă la concluzia că litigiul în care se solicită anularea deciziei nr. 1619 din 13 octombrie 2015, declanșat prin depunerea contestației împotriva acestei decizii la data de 26.11.2015, se impune a fi judecat în condițiile vechiul C. proc. civ., din moment ce este vorba despre un litigiu fiscal, distinct de cel privind falimentul societății, data sesizării instanței cu litigiul fiscal fiind ulterioară intrării în vigoare a noului C. proc. civ.

Este, așadar, un proces început după data de 15.02.2013, neavând relevanță din punct de vedere al dispozițiilor procesual civile aplicabile, faptul că respectiva contestație a fost depusă în dosarul de faliment început în anul 2010, în condițiile în care trebuia introdusă pe rolul instanței de contencios administrativ și fiscal, și nu pe rolul instanței care soluționează litigiul privind falimentul, contestația ce formează obiectul prezentei cauze nefăcând parte din categoria acelor cereri care se adresează judecătorului sindic în dosarul de faliment.

Cea de-a doua și cea de-a treia critică formulate prin cererea de recurs se referă, în esență, la faptul că legitimarea procesuală a reclamanților B. și A. este evidentă, iar aceștia au avut un interes direct în a contesta actele emise de autoritatea fiscală, având în vedere calitatea lor de administratori pârâți în dosar nr. x/2010/a2 având ca obiect acțiunea introdusă împotriva lor pentru atragerea răspunderii patrimoniale pentru întreg pasivul societății, în temeiul art. 138 din Legea nr. 85/2006.

Se susține că instanța de fond nu a observat că, în fapt, contestația împotriva Deciziei de impunere nr. F-SB-325 din 25 iunie 2014 și a Raportului de inspecție fiscala x din 25 iunie 2014 a fost făcută nu de lichidatorul D. SPRL, ci de B., în calitate de administrator special, și de A. care sunt pârâți în dosar nr. x/2010/a2.

Lichidatorul D. SPRL și-a însușit contestația și a susținut-o în toate fazele de soluționare, atât în faza de procedură administrativă, cât și în faza de contencios administrativ, delegând în acest sens avocat în cauză.

Față de disp. art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, contestatarii Raportului de inspecție fiscala F-SB -256, ai Deciziei de impunere nr. F-SB-325/2014 și ai Deciziei nr. 1619 din 13 octombrie 2015 fiind A. și B., aceștia au calitate procesuală activă și în fața instanței de contencios administrativ.

Înalta Curte reține, pe de o parte, că nu poate fi reținută susținerea potrivit căreia prin raportul de inspecție fiscală au fost stabilite obligații de plată în sarcina S.C. C. S.R.L. și a asociaților B. și A., întrucât a fost supusă inspecției fiscale, în calitate de contribuabil, S.C. C. S.R.L., în sarcina acesteia și nu a asociaților fiind stabilite prin decizia de impunere obligațiile fiscale suplimentare de plată reprezentând impozit pe profit, cu dobânzi/majorări de întârziere aferente și TVA, cu dobânzi/majorări de întârziere aferente.

Pe de altă parte, se constată că soluția instanței de fond are în vedere lipsa calității procesuale active a reclamanților și nu lipsa interesului în promovarea acțiunii în anularea deciziei de soluționare a contestației administrative formulate împotriva deciziei de impunere.

Potrivit art. 36 din noul C. proc. civ., calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părți și subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecății. Existența sau inexistența drepturilor și a obligațiilor afirmate constituie o chestiune de fond.

Calitatea procesuală activă, aflată în discuție în prezenta cauză, presupune existența unei identități între cel care formulează cererea și cel care este titularul dreptului din raportul juridic dedus judecății, pentru analizarea acesteia fiind suficient să se probeze faptul că reclamantul este titularul dreptului din raportul juridic dedus judecății.

Conform art. 33 din noul C. proc. civ., interesul de a acționa trebuie să fie determinat, legitim, personal, născut și actual. Cu toate acestea, chiar dacă interesul nu este născut și actual, se poate formula o cerere cu scopul de a preveni încălcarea unui drept subiectiv amenințat sau pentru a preîntâmpina producerea unei pagube iminente și care nu s-ar putea repara.

Interesul reprezintă folosul practic, imediat, pe care îl are o parte pentru a justifica punerea în mișcare a procedurii judiciare și nu trebuie confundate cele două condiții de exercitare a acțiunii civile și anume calitatea procesuală și interesul, prevăzute de art. 32 alin. (1) lit. b) și d) din noul C. proc. civ., sentința recurată referindu-se la lipsa calității procesuale active și nu la lipsa de interes, astfel că nu poate fi reținută ca argument în soluționarea favorabilă a căii de atac susținerea că B. și A. au avut un interes direct în a contesta actele emise de autoritatea fiscală.

În speță, instanța de fond a constatat că reclamanții nu au calitate procesuală activă reținând că în mod corect a formulat contestație administrativă S.C. C. S.R.L., prin D. SPRL, împotriva deciziei de impunere nr. F-SB 325 din 25 iunie 2014, prin care s-au stabilit în sarcina sa obligații fiscale suplimentare. Astfel, decizia nr. 1619 din 13 octombrie 2015 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov privind soluționarea contestației administrative a fost comunicată contribuabilei contestatoare.

Instanța a reținut că, potrivit art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 "Deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii", astfel încât, în raport de situația de fapt expusă, doar contestatoarea S.C. C. S.R.L., prin D. SPRL, este titularul dreptului afirmat în cadrul raportului juridic dedus judecății, aceasta având calitate procesuală activă în cauză și nu reclamanții A. și B., în nume propriu, în calitate de asociați ai firmei aflate în faliment.

Din înscrisurile depuse la dosar rezultă că D. SPRL, în calitate de lichidator judiciar, în numele și pentru S.C. C. S.R.L., menține și însușește contestația formulată de falită în procedura administrativă în fața Direcției Generale a Finanțelor Publice Brașov.

De asemenea, instanța de fond a constatat că, din disp. art. 18 din Legea nr. 85/2006, rezultă că administratorii speciali nu au atribuția de a formula acțiuni în justiție în calitate de reprezentanți ai societății falite, aceasta din urmă fiind reprezentată doar de lichidator. În plus, procedura de însușire a unei acțiuni intervine doar atunci când în timpul unui proces se deschide procedura insolvenței sau a falimentului, schimbându-se conducerea sau reprezentarea persoanei juridice și este necesară poziția acestuia față de demersul reprezentantului legal anterior. Or, în cauza pendinte, acțiunea s-a formulat de acționari, în nume propriu, în cadrul dosar nr. x/2010/a4, și nu de S.C. C. S.R.L., prin D. SPRL, care a înțeles doar să depună la dosar decizia nr. 1619/2015 emisă Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov comunicată acesteia. Chiar dacă s-ar accepta ipoteza că acțiunea a fost formulată de asociați, în numele societății S.C. C. S.R.L., instanța constată că, în lipsa calității acestora de reprezentanți legali ai firmei falite, fără o precizare de acțiune în acest sens, asumată expres de S.C. C. S.R.L. prin D. SPRL potrivit art. 204 C. proc. civ., nu s-ar putea reține calitatea de reclamant a S.C. C. S.R.L. având în vedere și exigențele art. 194 C. proc. civ. cu privire la cuprinsul cererii de chemare în judecată.

Înalta Curte constată că în mod corect a reținut prima instanță că reclamanții nu fac dovada calității procesuale active, ca administratori speciali ai societății neavând atribuția de a formula acțiuni în justiție, în calitate de reprezentanți ai societății falite, aceasta din urmă fiind reprezentată doar de lichidator.

Așa cum rezultă din disp. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, anterior citate, deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212 denumit "Introducerea altor persoane în procedura de soluționare" care prevede că (1) Organul de soluționare competent poate introduce, din oficiu sau la cerere, în soluționarea contestației, după caz, alte persoane ale căror interese juridice de natură fiscală sunt afectate în urma emiterii deciziei de soluționare a contestației. Înainte de introducerea altor persoane, contestatorul va fi ascultat conform art. 9.

(2) Persoanele care participă la realizarea venitului în sensul art. 205 alin. (5) și nu au înaintat contestație vor fi introduse din oficiu.

(3) Persoanei introduse în procedura de contestație i se vor comunica toate cererile și declarațiile celorlalte părți. Această persoană are drepturile și obligațiile părților rezultate din raportul de drept fiscal ce formează obiectul contestației și are dreptul să înainteze propriile sale cereri.

(4) Dispozițiile C. proc. civ. referitoare la intervenția forțată și voluntară sunt aplicabile.

În cadrul acțiunilor ce au ca obiect anularea deciziei de soluționare a contestației administrative formulate împotriva unui act administrativ fiscal, legea conferă calitate procesuală activă doar persoanei care a formulat contestația administrativă și persoanelor care au fost introduse în procedura de soluționare a respectivei contestații.

Or, contestația administrativă împotriva deciziei de impunere a fost formulată, așa cum s-a precizat, de către S.C. C. S.R.L., aceasta fiind titularul dreptului în raportul juridic dedus judecății.

În situația în care reclamanții ar fi uzat de posibilitatea legală de a interveni în procedura de soluționare a acestei contestații, în conformitate cu 212 din O.G. nr. 92/2003, erau îndreptățiți să conteste în instanța de contencios administrativ decizia de soluționare a contestației, justificând astfel calitatea procesuală activă. Cum nu au înțeles să procedeze în acest mod, neavând nicio calitate în procedura administrativă finalizată prin Decizia nr. 1619 din 13 octombrie 2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, nu sunt titularii dreptului din raportul juridic dedus judecății în prezenta cauză, dreptul de a ataca în instanță decizia emisă în soluționarea contestației.

În consecință, nu poate fi reținută susținerea recurenților potrivit căreia legitimarea lor procesuală activă rezultă din faptul că, în calitate de asociați, au interes ca în urma lichidării patrimoniului S.C. C. S.R.L., prin procedura falimentului, să participe la distribuirea activelor rămase după plata creanțelor înscrise în tabelul definitiv consolidat.

Afectarea intereselor juridice de natură fiscală ale reclamanților justifica intervenirea în procedura administrativă, dar în condițiile în care nu s-au prevalat de disp. 212 din O.G. nr. 92/2003, nu au calitate procesuală activă în acțiunea prin care se solicită anularea deciziei de soluționare a contestației.

Este eronată susținerea că A. și B. au calitatea de contestatari ai raportului de inspecție fiscală și ai deciziei de impunere, câtă vreme, așa cum s-a arătat, organul de soluționare a contestației administrative a luat act de faptul că S.C. D. SPRL, lichidator al debitoarei S.C. C. S.R.L., își însușește contestația formulată de S.C. C. S.R.L. și a procedat la soluționarea contestației formulate de S.C. C. S.R.L. și nu la soluționarea contestației formulate de A. și B.

Este adevărat că S.C. C. S.R.L., prin B., în calitate de administrator special și asociat, și A., în calitate de asociat, a formulat contestație împotriva deciziei de impunere, dar prin însușirea acesteia de către lichidatorul judiciar, calitatea de contestatoare aparține societății comerciale și nu celor doi asociați, rezultând cu claritate din dispozitivul, dar și din considerentele deciziei de soluționare a contestației, că societatea a formulat contestație împotriva deciziei de impunere, cei doi asociați neavând calitatea de contestatari ai acesteia, deci implicit, nici calitatea de a solicita în instanță, în nume propriu, anularea deciziei de soluționare a contestației.

O altă critică a sentinței recurate vizează faptul că instanța de fond nu a administrat probe pentru a stabili, fără echivoc, care sunt părțile din proces și care este calitatea lor procesuală, deși avea obligația să lămurească sub toate aspectele cauza dedusă judecații din dosar nr. x/2010/a4.

Este greșită și reținerea instanței de contencios cu privire la poziția procesuală a lichidatorului judiciar D., consemnată în încheiere de ședința din data de 26.11.2015 din dosar nr. x/2010/a4.

Se constată că în cadrul acestei critici, recurenții fac referire la un alt dosar decât cel în care a fost pronunțată sentința recurată și anume la dosar nr. x/2010/a4 aflat pe rolul Tribunalului Sibiu, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, care s-a format în urma contestației formulate de A. și B. împotriva tabelului definitiv refăcut în dosar nr. x/2010. Din dosar nr. x/2010/a4 s-a format dosar nr. x/2010/a8, având ca obiect contestația formulată împotriva Deciziei nr. 1619 din 13 octombrie 2015 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, astfel cum rezultă din încheierea de ședință din 26.11.2015, din dosar nr. x/2010/a4.

Cu privire la această încheiere de ședință, recurenții arată că a fost reținută greșit poziția procesuală a lichidatorului judiciar D., susținere care nu poate fi analizată de Înalta Curte de Casație și Justiție, întrucât nu este învestită cu soluționarea căii de atac în dosar nr. x/2010/a4.

În funcție de natura juridică a presupusei erori a instanței cu privire la poziția procesuală a lichidatorului judiciar D. - eroare materială sau eroare de judecată, recurenții aveau la dispoziție mijloace procesuale pentru remedierea acesteia - îndreptarea hotărârii, conform art. 442 din C. proc. civ., sau exercitarea căii de atac împotriva încheierii. În niciun caz, legalitatea acestei încheieri nu poate fi cenzurată cu ocazia soluționării căii de atac exercitată într-un alt dosar decât cel în care încheierea de ședință a fost pronunțată.

Înalta Curte are de examinat în prezenta cauză legalitatea sentinței pronunțate în dosar nr. x/2010/a8 având ca obiect acțiunea în anularea Deciziei nr. 1619 din 13 octombrie 2015, în acest dosar instanța de fond stabilind în mod corect cadrul procesul, pe baza înscrisurilor aflate la dosar.

Ultima critică din cererea de recurs privește aplicarea prevederilor O.G. nr. 92/2003, greșită în opinia recurenților, care consideră că Titlul IX din O.G. nr. 92/2003 nu reglementează condițiile de admisibilitate pentru dreptul la acțiune exercitat în materia contenciosului fiscal. În speță, obiectul acțiunii este determinat de Legea nr. 554/2004, iar procedura de judecată în soluționarea litigiilor fiscale este reglementată de această lege și nu de dispozițiile O.G. nr. 92/2003. Legea de procedură fiscală stabilește obiectul contestației administrative și condițiile de exercitare a acestei proceduri, însă cerințele exercitării acțiunii sunt stabilite de Legea nr. 554/2004.

Referitor la această critică, instanța de control judiciar reține că actul normativ care stabilește condițiile de exercitare a acțiunii civile este C. proc. civ. care, în art. 31 alin. (1), prevede că (1) Orice cerere poate fi formulată și susținută numai dacă autorul acesteia: a) are capacitate procesuală, în condițiile legii; b) are calitate procesuală; c) formulează o pretenție; d) justifică un interes.

În mod evident, aceste cerințe trebuie să fie îndeplinite și în cazul exrcitării unei acțiuni în materia contenciosului administrativ și fiscal.

Prezentul litigiu are ca obiect anularea unei decizii prin care a fost soluționată contestația administrativă formulată împotriva unei decizii de impunere, fiind un litigiu fiscal căruia îi sunt pe deplin aplicabile prevederile Codului de procedură fiscală - act normativ cu caracter special în materie fiscală, Legea nr. 554/2004 fiind actul normativ cu caracter general în materia contenciosului administrativ.

Potrivit art. 1 alin. (1), (2) și (3) din O.G. nr. 92/2003, intitulat "Sfera de aplicare a Codului de procedură fiscală", (1) Prezentul cod reglementează drepturile și obligațiile părților din raporturile juridice fiscale privind administrarea impozitelor și taxelor datorate bugetului de stat și bugetelor locale, prevăzute de Codul fiscal.

(2) Prezentul cod se aplică și pentru administrarea drepturilor vamale, precum și pentru administrarea creanțelor provenind din contribuții, amenzi și alte sume ce constituie venituri ale bugetului general consolidat, potrivit legii, în măsura în care prin lege nu se prevede altfel.

(3) Prin administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat se înțelege ansamblul activităților desfășurate de organele fiscale în legătură cu: a) înregistrarea fiscală; b) declararea, stabilirea, verificarea și colectarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat; c) soluționarea contestațiilor împotriva actelor administrative fiscale.

Totodată, conform art. 2 din același act normativ, intitulat "Raportul Codului de procedură fiscală cu alte acte normative", (1) Administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat, prevăzute la art. 1, se îndeplinește potrivit dispozițiilor Codului de procedură fiscală, ale Codul fiscal, precum și ale altor reglementări date în aplicarea acestora.

(2) Prezentul cod constituie procedura de drept comun pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat.

(3) Unde prezentul cod nu dispune se aplică prevederile C. proc. civ.

Rezultă că reglementarea cuprinsă în C. proc. fisc. este cea aplicabilă litigiilor fiscale, Legea nr. 554/2004 fiind actul normativ cu caracter general care se aplică în materia contenciosului administrativ. Legislația în materie fiscală se completează cu prevederile Legii nr. 554/2004 doar în măsura în care nu cuprinde reglementări specifice, or, în problema supusă analizei în cauza de față, există dispoziții exprese în C. proc. fisc. cu privire la persoanele care pot contesta în instanță deciziile date în soluționarea contestațiilor administrative.

În consecință, calitatea procesuală activă în litigiile fiscale având ca obiect anularea deciziilor de soluționare a contestațiilor formulate împotriva actelor administrativ fiscale se stabilește prin raportare la dispozițiile art. 218 din C. proc. fisc. și nu în conformitate cu disp. art. 2 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004, care definesc noțiunea de persoană vătămată.

Întrucât recurenții A. și B. nu au calitatea de contestatari ai deciziei de impunere sau de persoane introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212 C. proc. fisc., în mod corect instanța de fond a stabilit că nu au calitate procesuală activă în litigiul prin care se solicită anularea deciziei de soluționare a contestației administrative.

Față de considerentele expuse, constatând că sentința este legală, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat în cererea de recurs, Înalta Curte, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepțiile invocate de intimatul-intervenient.

Respinge recursul declarat de D. SPRL, în calitate de lichidator al S.C. C. S.R.L., A. și B. împotriva sentinței nr. 230/2016 din 10 octombrie 2016 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 21 decembrie 2017.