ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6152/2019

Prin acțiunea înregistrată la Tribunalul Sibiu, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2013, ulterior precizată și completată, reclamanta S.C. A. S.R.L., reprezentată prin administrator special B. și administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvență C., a chemat în judecată pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x/25.04.2013 privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscala, anularea actelor care au stat la baza emiterii ei și anularea Deciziei nr. 277756/2013 privind soluționarea contestației formulată de reclamantă.

Prin sentința nr. 2376/2014, Tribunalul Sibiu, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Alba Iulia. Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia sub același nr. 5230/85/2013.

Prin încheierea de ședință din 24.03.2015 au fost respinse excepțiile tardivității formulării acțiunii și lipsei calității procesuale active a reclamantei. Prin încheierea de ședință din 24.03.2015 a fost admisă excepția de conexitate invocată de către reclamantă și s-a dispus conexarea, la dosarul înregistrat sub nr. x/2013, a dosarului înregistrat sub nr. x/2014, prin care reclamanta a solicitat anularea Deciziei nr. 339/28.10.2014, privind soluționarea contestației formulată de reclamantă, anularea Deciziei de impunere nr. x/25.04.2013 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, anularea actelor care au stat la baza emiterii ei, respectiv anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.04.2013 și anularea Dispoziției de măsuri cu nr. 4494/25.04.2013.

Prin sentința nr. 179 din 7 octombrie 2015, pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, s-a admis excepția inadmisibilității primului petit din acțiunea în contencios administrativ formulată și completată de reclamanta S.C. A. S.R.L. și s-a respins acțiunea în contencios administrativ formulată și completată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov; s-a respins acțiunea conexă formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov.

Împotriva sentinței nr. 179 din 7 octombrie 2015 pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvență C., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare.

În motivarea recursului, a arătat că instanța de fond a respins acțiunea preluând în considerente toate apărările formulate de pârâte, fără a se pronunța și asupra tuturor apărărilor pe care le-a formulat, astfel că hotărârea dată încalcă prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.. În mod necesar o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro și contra care au format în fapt și în drept convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată, în mod necesar trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susținerile și apărările părților și la probele administrate, iar pe de altă parte, la dispozițiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății, în caz contrar fiind lipsită de suport probator și legal și pronunțată cu nerespectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.. Obligativitatea motivării hotărârilor judecătorești constituie o condiție a procesului echitabil, exigență a art. 21 alin. (3) din Constituția României și art. 6 alin. (1) din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale.

Pe de altă parte, nemotivarea unei hotărâri judecătorești echivalează practic cu soluționarea procesului fără a intra în judecarea fondului, de natură să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare, în temeiul art. 498 alin. (2) din C. proc. civ.

Instanța de fond a respins, fără să motiveze, concluziile raportului de expertiza tehnică judiciară efectuată în cauză, care a fost, pe lângă înscrisurile doveditoare, concludentă și pertinentă soluționării cauzei, și care întărea, fără dubiu, toate susținerile și apărările sale.

Instanța de fond i-a încălcat dreptul la un proces echitabil și dreptul de a-i fi soluționată cauza într-un termen rezonabil. Omisiunea instanței de fond de a cerceta și analiza, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii atacate, nu doar motivele de fond invocate de reclamantă prin acțiunea în contencios administrativ, ci și pertinența și concludența unui mijloc de probă esențial, administrat în condițiile legii (raportul de expertiză contabilă), nesocotește dispozițiile art. 261 alin. (1) pct. 5) C. proc. civ. (cu corespondentul în art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., fiind încălcat astfel dreptul său la un proces echitabil. Instanța de fond a pronunțat hotărârea la data de 07.10.2015, iar aceasta a fost motivată, redactată și semnată doar în anul 2017, după mai bine de un an și jumătate de la pronunțare, încălcându-se astfel prevederile art. 426 alin. (5) din C. proc. civ.. Mai mult, prin faptul că hotărârea i-a fost comunicată doar la data de 24.04.2017, a fost în imposibilitatea cenzurării acesteia pe calea recursului pe o perioadă de timp de un an și jumătate.

Hotărârea a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material. Deși acțiunea a fost pe deplin dovedită cu înscrisuri și cu raportul de expertiză tehnică judiciară, instanța a respins-o fără să ia în considerare toate probele administrate în cauză. În concluziile raportului de expertiză tehnică, necontestat de părțile procesuale, s-a reținut că societatea S.C. A. S.R.L. a respectat prevederile legale privind calculul impozitului pe profit, a înregistrat venituri în sumă de 19.583.896,72 RON și, respectiv, cheltuieli deductibile fiscal în sumă de 18.466.250 RON, cu scopul obținerii de profit, și că toate operațiunile efectuate sunt, din punct de vedere legal. deductibile.

În motivarea acțiunii a arătat și prin probele administrate a dovedit următoarele:

Prin decizia de impunere nr. x/25.04.13 s-au stabilit în sarcina societății obligații de plată suplimentare în sumă de 12.544.276 RON, ce reprezintă impozit profit, TVA, dobânzi/majorări de întârziere, penalități de întârziere; împotriva deciziei a formulat plângere prealabilă la data de 04.06.2013, care a fost soluționată prin decizia atacată. S-a reținut că a desfășurat în perioada noiembrie 2010 - noiembrie 2011 activități de comerț cu CD-uri imprimate cu muzică. In acest sens societatea a achiziționat de la două societăți, D. S.R.L. București și E. S.R.L. București, un număr de 634.450 CD-uri cu muzică în valoare totală de 18.466.250 RON fără TVA, CD-uri care au fost comercializate către F. Bulgaria cu suma de 19.583.896,72 RON; în urma acestei tranzacții societatea A. S.R.L. obține un profit brut în sumă de 1.117.646,72 RON.

DGFPS Sibiu a stabilit un preț mediu de 9,4105 RON/buc și nu de aproximativ 29,10 RON, atât cât a plătit în realitate. Organul de control analizează prețul din punct de vedere al elementelor de cost și ajunge la concluzia justă ca 1 buc. CD a costat 26,5878 RON (0,2853 RON cost imprimare+26,3025 RON drepturi de autor). Organul de control consideră că valoarea drepturilor de autor în valoare de 26,3025 RON are ca scop generarea unei baze impozabile majorate în mod artificial și arbitrar cu scopul de a justifica un preț supraevaluat al CD-urilor cu muzica. Un alt argument adus de organul de control este acela ca E. S.R.L. București a comercializat aceleași CD-uri cu muzica către G. S.R.L. Călărași la prețul de 9,4105 RON, și nu 29,1059 fără TVA preț facturat către A. S.R.L..

Susținerile organului de control sunt neîntemeiate. Așa cum reiese din facturile anexate nr. x, emise de E. S.R.L. București, care a vândut către G. S.R.L. Călărași aceleași CD-uri la preturi de 36,40 RON, 36,90 RON respectiv 36 RON/buc, ca urmare a acestui fapt organul de control a stabilit că suma de 12.494.441 RON nu se consideră a fi cheltuială deductibilă fiscal la calculul profitului impozabil. În ceea ce privește reglementările fiscale aplicate la calculul impozitului pe profit, acestea sunt următoarele:

Normele de aplicare a art. 11 din Codul fiscal arată la pct. 22 că "reconsiderarea evidențelor, realizată de autoritatea fiscală în scopul reflectării prețului de piață al bunurilor si serviciilor, se efectuează și la cealaltă persoană afiliată implicată." Rezulta că doar în cazul persoanelor afiliate este posibilă reconsiderarea evidențelor în scopul reflectării prețului de piață al bunurilor. O persoană este afiliată cu altă persoană dacă relația dintre ele este definită de cel puțin unul cazurile prevăzute de art. 7, pct. 2.2 subpunct 21, întrucât nu se află în niciuna din situațiile descrise organul de control nu putea trece la reconsiderarea evidențelor, realizată de autoritatea fiscală în scopul reflectării prețului de piață al bunurilor și serviciilor.

În conformitate cu art. 19 din Legea nr. 571/2003 "Reguli generale", profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor, potrivit normelor de aplicare și art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, care stabilește că "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare". Art. 6 din Legea 82/1991 arată că "orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ", iar pct. 2 din normele metodologice la Ordinul 3512/2008 prevede elementele principale pe care trebuie să le cuprindă documentele justificative; documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condițiile în care furnizează toate informațiile prevăzute de normele legale în vigoare.

În urma achizițiilor de la D. S.R.L. și E. S.R.L., a dedus TVA în sumă de 4.431.900 RON în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal. Art. 146 din Codul fiscal enumeră condițiile de exercitare a dreptului de deducere, în privința răspunderii privind plata TVA art. 151

Față de textele legale invocate, a dedus în mod corect TVA aferent operațiunilor de achiziție/revânzare CD-uri muzică în sumă de 4.431.900 RON, TVA achitată furnizorilor prin virament bancar integral rezultată din facturile emise de furnizori care conțin toate elementele de identificare obligatorii.

În ceea ce privește tranzacțiile comerciale desfășurate cu furnizorii H. S.R.L. și I. S.R.L. Călărași, tranzacții care au avut loc în perioada aprilie 2008- februarie 2009, furnizori de la care S.C. A. S.R.L. a achiziționat sirop de glucoză în sumă de 5.520.026 RON folosit ca materie primă în procesul de producție a băuturilor, veniturile rezultate în urma comercializării produselor finite nu au fost ajustate cu cheltuielile aferente materiilor prime necesare în procesul de producție. În urma comercializării produselor finite care folosesc ca materie primă siropul de fructoză, S.C. A. S.R.L. a înregistrat venituri, TVA si acciza datorata bugetului statului. Organele de control au stabilit cheltuieli cu produse achiziționate, respectiv sirop de glucoză, în sumă de 5.520.026 RON, ca fiind nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil, și TVA nedeductibil în sumă totală de 1.048.811 RON.

Din analiza textelor legale invocate în paragrafele anterioare rezultă că facturile menționate de organul de control, precum și NIR-urile în baza cărora s-a efectuat recepția mărfurilor, au calitate de documente justificative astfel încât suma de 5.520.026 RON nu poate fi considerată ca fiind nedeductibilă fiscal la calculul profitului impozabil, în consecință și suma de 1.048.811 RON, reprezentând TVA deductibilă, poate fi considerata TVA stabilită suplimentar de organul de control. Practica Curții de Justiție a UE este constantă, în acest sens este cauza C-80/11.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat. A arătat că instanța de fond în mod corect a înlăturat concluziile expertizei contabile, întrucât instanța a apreciat că înscrisurile depuse au fost suficiente pentru susținerea cererii de chemare în judecată. Recursul este nefondat, întrucât sentința recurată nu prezintă vicii în privinta aplicării legii, fiind temeinic motivată atât în fapt cât și în drept.

Administratia Judeteana a Finantelor Publice Sibiu a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat. A arătat că se impune respingerea primului motiv de recurs reprezentat de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., cât timp hotărârea judecătorească conține toate elementele impuse de legiuitor pentru acest act procedural, conține toate elementele care să justifice concluzia judecătorului fondului.

Instanța de fond a înțeles să-și justifice soluția de respingere a acțiunii având în vedere probatoriul administrat în cauză, în ceea ce privește expertiza contabila efectuată în cauză instanța de fond a reținut corect că aceasta se limitează doar la constatări cu privire la modul de înregistrare în evidența contabilă și fiscală a operațiunilor economice, aspecte ce nu au făcut obiectul unor deficiențe constatate de organul de inspecție fiscala. In ceea ce privește efectele expertizei asupra soluției, instanța de fond a justificat că asupra temeiului de drept numai ea poate să se pronunțe, nu este obligată să valideze concluziile formulate de expert, mai ales că acesta s-a limitat la constatări cu privire la modul de înregistrare în evidența contabilă și fiscală a operațiunilor economice, iar aceste aspecte nu au făcut obiectul unor deficiențe constatate de organul de inspecție fiscală. Față de starea de fapt și de drept invocată, se impune respingerea recursului ca nelegal și nefondat și sub acest aspect.

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de recurs invocate, ce vor fi analizate, având în vedere conținutul acestora, raportat la motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 5), 6) și 8) C. proc. civ., prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătorești recurate, Înalta Curte constată următoarele:

Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) C. proc. civ. "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", este nefondat.

Raportat la dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea va arăta motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților, din examinarea sentinței recurate rezultă că hotărârea cuprinde motivele de fapt și de drept pe care instanța le-a avut în vedere pentru respingerea acțiunilor conexe, nu cuprinde motive contradictorii ori motive străine de natura cauzei.

Susținerile recurentei privind faptul că instanța de fond a respins acțiunea, preluând în considerente toate apărările formulate de pârâte, fără a se pronunța și asupra tuturor apărărilor pe care le-a formulat, sunt nefondate. Obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, reglementată de dispozițiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii, în mod clar și precis, a situației de fapt, pe baza probelor administrate, a dispozițiilor legale, prezentarea motivelor pentru care a instanța a admis sau a respins cererile părților, analiza argumentelor relevante invocate de părți și expunerea concretă a motivelor de fapt și de drept.

Învestită cu două acțiuni conexe, instanța de fond, în ceea ce privește acțiunea înregistrată în dosarul nr. x/2013, a analizat cu prioritate excepția inadmisibilității, raportat la faptul că reclamanta nu a atacat Decizia nr. 339/28.10.2014 prin care a fost soluționată contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.04.2013, a constatat că excepția supusă analizei este întemeiată în ce privește anularea Deciziei de impunere nr. x/25.04.2013, precum și a actelor care au stat la baza emiterii ei, astfel că a admis-o, iar în ce privește petitul privind anularea Deciziei nr. 277756/2013, a reținut că interesul reclamantei nu subzistă în condițiile în care procedura de soluționare a contestației formulată împotriva Dispoziției de măsuri nr. 4494/25.04.2013 a fost între timp reluată, fiind soluționată pe fond prin Decizia nr. 117135/10.04.2015.

În ceea ce privește acțiunea conexă înregistrată în dosarul nr. x/2014, a reținut că, deși reclamanta solicită anularea în întregime a deciziei de impunere nr. x din 25.04.2013 și a raportului de inspecție fiscală nr. x încheiat la data de 25.04.2013, atât prin contestația administrativă, cât și prin cererea de chemare în judecată, a criticat impunerea sa suplimentară doar din perspectiva tranzacțiilor cu CD-uri cu muzică și a tranzacțiilor desfășurate cu S.C. I. S.R.L. și S.C. H. S.R.L.; a prezentat situația de fapt reținută de organul de inspecție fiscală; a analizat legalitatea și temeinicia acestor acte în limitele stabilite de reclamantă; în ceea ce privește tranzacțiile cu CD-uri cu muzică, a prezentat situația de fapt, a analizat dispozițiile legale aplicabile și a constatat că nu pot fi primite criticile reclamantei, referitor la TVA aferentă achiziției de CD-uri organul fiscal în mod corect nerecunoscând reclamantei dreptul de deducere.

În ceea ce privește operațiunile desfășurate de reclamantă cu S.C. I. S.R.L. și S.C. H. S.R.L., a prezentat situația de fapt, a analizat dispozițiile legale aplicabile și a constatat că reclamanta nu are drept de deducere a TVA aferentă respectivelor facturi, astfel că este corectă impunerea sa suplimentară cu TVA în sumă de 1.048.811 RON, a reținut că apărările reclamantei formulate din perspectiva celor statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-80/11 nu pot fi primite în condițiile în care tranzacțiile economice desfășurate de reclamantă nu au avut un caracter întâmplător, ele realizându-se cu parteneri interni controlați de o singură persoană; cererea de anulare a Dispoziției de măsuri nr. 4494/25.04.2013 a fost apreciată ca inadmisibilă în condițiile în care reclamanta nu a atacat în instanță Decizia nr. 117135/10.04.2015 prin care a fost soluționată pe fond contestația formulată de reclamantă împotriva respectivei dispoziții de măsuri.

Pe cale de consecință, nu este incident nici motivul de casare cu trimitere spre rejudecare instanței de fond, determinat de faptul că nemotivarea unei hotărâri judecătorești echivalează cu soluționarea procesului fără a intra în judecarea fondului, în temeiul art. 498 alin. (2) din C. proc. civ.

Astfel cum s-a reținut, instanța de fond a expus concret argumentele de fapt și de drept pentru care a constatat inadmisibilitatea, respectiv netemeinicia cererilor formulate de reclamantă, în baza dispozițiile legale incidente, pe care le-a interpretat și aplicat raportat la situația de fapt.

Susținerile recurentei reclamante referitoare la faptul că instanța de fond a respins fără să motiveze concluziile raportului de expertiza tehnică judiciară efectuată în cauză sunt nefondate.

Cu privire la raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, instanța de fond a apreciat că, în raport de toate celelalte probe administrate, nu este concludent în ceea ce privește situația de fapt, întrucât se limitează la constatări cu privire la modul de înregistrare în evidența contabilă și fiscală a operațiunilor economice, aspecte ce nu au făcut obiectul unor deficiențe constatate de organul de inspecție fiscală, iar în ceea ce privește situația de drept, a înlăturat concluziile deoarece interpretarea dispozițiilor legale este atributul instanței, expertul fiind chemat, potrivit art. 330 din C. proc. civ., să lămurească doar împrejurări de fapt.

Potrivit dispozițiilor art. 264 C. proc. civ., instanța examinează probele administrate, pe fiecare în parte și pe toate în ansamblul lor, iar în vederea stabilirii existenței sau inexistenței faptelor pentru a căror dovedire probele au fost încuviințate, judecătorul le apreciază în mod liber, potrivit convingerii sale, în afară de cazul când legea stabilește puterea lor doveditoare.

Puterea doveditoare a probelor este lăsată, așadar, la libera apreciere a instanței. Încuviințarea probelor se realizează de instanța de fond cu ocazia cercetării procesului, în raport de dispozițiile art. 250 C. proc. civ., conform cărora dovada unui act juridic sau a unui fapt se poate face prin înscrisuri, martori, prezumții, mărturisirea uneia dintre părți, expertiză, mijloace materiale de probă, cercetare la fața locului sau orice alte mijloace prevăzute de lege, de dispozițiile art. 258 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora probele se pot încuviința numai dacă sunt întrunite cerințele prevăzute la art. 255, care se referă la admisibilitatea probelor, în sensul că probele trebuie să fie admisibile potrivit legii și să ducă la soluționarea procesului.

În ceea ce privește proba cu expertiză, aceasta se încuviințează, potrivit art. 330 alin. (1) C. proc. civ., când, pentru lămurirea unor împrejurări de fapt, instanța consideră necesar să cunoască părerea unor specialiști. Expertiza contabilă are rolul de a oferi instanței o opinie de specialitate asupra documentației financiar-contabile supusă analizei, dar concluziile acesteia pot fi înlăturate, motivat, întrucât în aprecierea probelor intervine raționamentul judecătorului, care o corelează cu toate celelalte probe administrate și o analizează prin prisma normelor juridice aplicabile în materie.

Instanța de fond a efectuat o analiză proprie, în ansamblul probatoriului administrat, opinia expertului nefiind obligatorie pentru instanță, judecătorul supunând-o propriei evaluări, în coroborare cu celelalte probe ale cauzei, iar în ceea ce privește interpretarea dispozițiilor legale, aceasta revine instanței

Situația de fapt reținută de instanța de fond a rezultat din probele administrate, iar susținerile recurentei, care vizează în fapt nemulțumirea acesteia sub aspectul aprecierii necorespunzătoare a probelor administrate în cauză, și, astfel, practic, netemeinicia hotărârii atacate, nu privesc nelegalitatea hotărârii recurate și nu constituie motiv de casare în sensul dispozițiilor art. 488 C. proc. civ.

În ceea ce privește faptul că hotărârea recurată a fost la motivată, redactată, semnată și comunicată cu întârziere, cu încălcarea art. 426 alin. (5) din C. proc. civ., care prevede că hotărârea se va redacta și se va semna în cel mult 30 de zile de la pronunțare, încălcarea acestor dispoziții nu constituie motiv de casare potrivit dispozițiilor art. 488 C. proc. civ. Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 5) C. proc. civ., "când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității", vizează neregularități de ordin procedural sancționate cu nulitatea de art. 174 C. proc. civ., care definește nulitatea ca fiind sancțiunea care lipsește total sau parțial de efecte actul de procedură efectuat cu nerespectarea cerințelor legale, de fond sau de formă.

Nerespectarea termenului de redactare nu constituie motiv de nulitate a hotărârii. În acest sens, prin Decizia nr. 33/2018, publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 146 din 15 februarie 2018, Curtea Constituțională a reținut că "106. (...) Normele procedurale au o redactare doar formal imperativă, întrucât nerespectarea termenului nu poate afecta valabilitatea hotărârii pronunțate, însă, atunci când se constată motive imputabile judecătorului, încălcarea acestora poate constitui abatere disciplinară, în condițiile art. 99 lit. h) din Legea nr. 303/2004 privind statutul judecătorilor și procurorilor.".

Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., care privește încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, invocarea acestuia impune recurentului să indice și să prezinte în mod concret normele de drept material încălcate și motivele pentru care apreciază că acestea au fost încălcate sau aplicate greșit prin sentința recurată.

Prin Decizia de impunere nr. x din 25.04.2013 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu, în baza raportului de inspecție fiscală nr. x încheiat la data de 25.04.2013, s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații bugetare suplimentare de 2.868.989 RON reprezentând impozit pe profit, 5.505.419 RON reprezentând TVA și obligații fiscale accesorii, prin cererea de chemare în judecată fiind criticate obligațiile stabilite cu privire la tranzacțiile cu CD-uri cu muzică și tranzacțiile desfășurate cu S.C. I. S.R.L. și S.C. H. S.R.L.

Concret, cu privire la acest motiv de casare, recurenta a invocat faptul că, deși acțiunea a fost pe deplin dovedită cu înscrisuri și cu raportul de expertiză tehnică judiciară, instanța a respins-o fără să ia în considerare toate probele administrate în cauză, în concluziile raportului de expertiză tehnică reținându-se că a respectat prevederile legale privind calculul impozitului pe profit, a înregistrat venituri în sumă de 19.583.896,72 RON și, respectiv, cheltuieli deductibile fiscal în sumă de 18.466.250 RON cu scopul obținerii de profit, și că toate operațiunile efectuate sunt, din punct de vedere legal, deductibile. A arătat recurenta că "în motivarea acțiunii am arătat si prin probele administrate am dovedit următoarele:...", reluând apoi motivele din cererea de chemare în judecată.

Referitor la raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, astfel cum s-a reținut și anterior, instanța de fond a apreciat, în raport de toate celelalte probe administrate, că nu este concludent în ceea ce privește situația de fapt, întrucât se limitează la constatări cu privire la modul de înregistrare în evidența contabilă și fiscală a operațiunilor economice, aspecte ce nu au făcut obiectul unor deficiențe constatate de organul de inspecție fiscală, iar în ceea ce privește situația de drept, concluziile raportului de expertiză au fost înlăturate deoarece interpretarea dispozițiilor legale este atributul instanței, expertul fiind chemat să lămurească doar împrejurări de fapt.

Instanța de fond a prezentat cele constatate de organele de inspecție fiscală și apoi a analizat legalitatea și temeinicia acestor acte, având în vedere probele administrate, raportat la motivele invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată.

În ceea ce privește tranzacțiile cu CD-uri cu muzică și stabilirea de către organul de control a sumei de 12.494.441 RON ca nefiind cheltuială deductibilă fiscal la calculul profitului impozabil, s-au invocat de reclamantă Normele metodologice de aplicare a art. 11 din Codul fiscal, pct. 22, din care rezultă că doar în cazul persoanelor afiliate este posibilă reconsiderarea evidențelor în scopul reflectării prețului de piață al bunurilor, art. 7 pct. 2.2 subpunct 21 privind persoana afiliată cu altă persoană, faptul că nu se află în niciuna din situațiile descrise, iar organul de control nu putea trece la reconsiderarea evidențelor, realizată în scopul reflectării prețului de piață al bunurilor și serviciilor. A invocat dispozițiile art. 19 din Codul fiscal, privind calculul profitului impozabil și art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, care stabilesc că "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare", art. 6 din Legea nr. 82/1991, care prevede că orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ, pct. 2, 3, 4 și 5 din Normele metodologice la Ordinul nr. 3512/2008 privind elementele documentelor justificative.

Instanța de fond a reținut că, în perioada noiembrie 2010 - noiembrie 2011, reclamanta a desfășurat activități de comerț cu CD-uri imprimate cu muzică, respectiv a achiziționat de la S.C. D. S.R.L. București și S.C. E. S.R.L. București un număr de 634.450 CD-uri cu muzică în valoare de 18.466.250 RON fără TVA, pe care le-a înregistrat în evidența contabilă și fiscală, achitând în întregime contravaloarea mărfurilor achiziționate, prin virament bancar, și pentru care și-a exercitat dreptul de deducere a TVA pentru suma de 4.431.900 RON, din cele 634.450 CD-uri achiziționate fiind vândute 634.380 CD-uri către partenerul bulgar F., livrări intracomunitare pentru care s-a aplicat scutirea de TVA prevăzută la art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Având în vedere constatările cu privire la activitatea S.C. D. S.R.L. București și S.C. E. S.R.L. București (erau controlate de aceeași persoană, J.; au fost înregistrate la O.R.D.A. în Registrul Național al Fonogramelor pentru activitățile de producere, import, distribuire și comercializare, conform Certificatelor de înregistrare valabile 1 an de la data eliberării; aveau calitatea de cesionare a drepturilor de autor pentru melodiile respective; drepturile de autor cesionate erau în fapt deținute de două societăți străine, asociate la cele două firme, respectiv K., care cesionează drepturile de autor societății S.C. D. S.R.L. București, societatea străină fiind asociat unic al societății românești, L. Noua Zeelandă, care cesionează drepturile de autor societății S.C. E. S.R.L. București, societatea străină fiind asociat unic al societății românești; toate cele patru firme sunt reprezentate legal de domnul J.; sumele de bani încasate de cele două societăți românești de tip "fantomă" din vânzarea CD-urilor către S.C. A. S.R.L., revândute ulterior în spațiul intracomunitar, au fost transferate în conturile societăților din Seychelles și Noua Zeelandă, controlate de aceeași persoană, J.), necriticate de către reclamantă, și analizând prețul CD-urilor, instanța de fond a constatat că organul fiscal în mod corect a apreciat că facturile de achiziție de la cele două societăți furnizoare nu reflectă conținutul economic real al operațiunilor desfășurate, având prețuri majorate artificial cu scopul de a crea o bază impozabilă cât mai mare și în acest fel o cheltuială deductibilă majorată, constatare susținută și de faptul că S.C. E. S.R.L. București a comercializat același tip de CD-uri către S.C. G. S.R.L Călărași la prețul de 9,4105 RON fără TVA, mult mai mic decât prețul de 29,1059 RON fără TVA practicat în relația cu reclamanta.

Din art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, potrivit căruia "La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției.", instanța a reținut că organele de inspecție fiscală, la stabilirea obligațiilor unui agent economic, trebuie să aibă în vedere reflectarea conținutului economic al tranzacțiilor efectuate de acesta, în acest scop putând să nu ia în considerare anumite tranzacții sau să reîncadreze forma lor, în baza art. 11 alin. (1) din Codul fiscal având dreptul să analizeze orice operațiune nu numai din punct de vedere juridic, ci și din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil, astfel că o tranzacție normală din punct de vedere juridic poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale.

A apreciat că, făcând o corectă aplicare a dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cât și a art. 1 alin. (2) și art. 2 lit. d) din O.M.F.P. nr. 3389/2011 privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere, în mod judicios a apreciat organul fiscal că prețul mediu al CD-ului este de 9,4105 RON/buc, în raport de care corect a estimat o cheltuială în sumă totală de 5.971.809 RON.

Criticile reclamantei formulate din perspectiva prevederilor pct. 22 din Normele metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (aprobate prin H.G. nr. 44/2004) au fost respinse de instanța de fond, întrucât organul fiscal a făcut aplicarea dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, reîncadrând corect tranzacțiile efectuate de reclamantă, nu a făcut aplicarea dispozițiilor art. 11 alin. (2) din același act normativ referitoare la persoanele afiliate, astfel că, în raport de aprecierea că facturile de achiziție de la S.C. D. S.R.L. București și S.C. E. S.R.L. București nu reflectă conținutul economic real al operațiunilor desfășurate, având prețuri majorate artificial cu scopul de a crea o bază impozabilă cât mai mare și în acest fel o cheltuială deductibilă majorată, organul fiscal în mod corect a considerat a fi nedeductibilă fiscal la calculul profitului impozabil suma de 12.494.441 RON, reprezentând diferența dintre suma de 18.466.250 RON, înregistrată în evidența contabilă ca și cheltuială cu descărcarea din gestiune a mărfurilor în urma vânzării a 634.380 CD-uri către partenerul bulgar F., și suma de 5.971.809 RON, cheltuială estimată de către organul fiscal.

Referitor la TVA aferentă achiziției de CD-uri, s-a apreciat că organul fiscal în mod corect nu i-a recunoscut reclamantei dreptul de deducere. Reclamanta a invocat, în ceea ce privește TVA in suma de 4.431.900 RON, dedus în urma achizițiilor de la D. S.R.L. și E. S.R.L., dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, art. 146 din Codul fiscal, care enumeră condițiile de exercitare a dreptului de deducere, art. 151

Instanța de fond a analizat și a reținut, potrivit art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, că "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile; (…)", condițiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA fiind reglementate de art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, prevăzându-se la lit. a) cerința deținerii de către persoana impozabilă a unei facturi emisă în conformitate cu prevederile art. 155 pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă. A constatat că legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere al TVA de îndeplinirea, cumulativ, atât a cerințelor de fond, cât și a cerințelor de formă, și, deși reclamanta deține facturi cu privire la achizițiile de CD-uri, acestea nu sunt suficiente pentru a demonstra necesitatea achiziției unor astfel de bunuri în scopul operațiunilor taxabile, cu atât mai mult cu cât obiectul principal de activitate al societății reclamante este "Fabricarea cidrului și a altor vinuri din fructe".

În ceea ce privește operațiunile desfășurate de reclamantă cu S.C. I. S.R.L. și S.C. H. S.R.L., ce au constat în livrări/achiziții de sirop de glucoză și sirop din malț de porumb, tranzacții care au avut loc în perioada aprilie 2008 - februarie 2009, furnizori de la care S.C. A. S.R.L. a achiziționat sirop de glucoză în sumă de 5.520.026 RON, folosit ca materie primă în procesul de producție a băuturilor, veniturile rezultate în urma comercializării produselor finite nefiind ajustate cu cheltuielile aferente materiilor prime necesare în procesul de producție, organele de control au stabilit cheltuieli cu produse achiziționate, respectiv sirop de glucoză, în sumă de 5.520.026 RON, ca fiind nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil, și TVA nedeductibil în sumă totală de 1.048.811 RON.

Reclamanta a invocat faptul că din analiza textelor legale invocate anterior rezultă că facturile menționate de organul de control, precum și NIR-urile în baza cărora s-a efectuat recepția mărfurilor, au calitate de documente justificative, astfel încât suma de 5.520.026 RON nu poate fi considerată ca fiind nedeductibilă fiscal la calculul profitului impozabil, în consecință și suma de 1.048.811 RON, reprezentând TVA deductibilă, poate fi considerată TVA stabilită suplimentar de organul de control. În acest sens a invocat și practica Curții de Justiție a Uniunii Europone, și anume cauza C-80/11, prin care s-a stabilit că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârșit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații, și unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză si era în măsură să le livreze si că a îndeplinit obligațiile privind declararea si plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus fată de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond si de formă sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existentei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat.

Instanța de fond a reținut că, din consultarea bazei de date FISCNET privind diferențele existente în "Situația privind neconcordanțele privind livrările/achizițiile efectuate pe teritoriul național" și în urma controalelor încrucișate efectuate la S.C. I. S.R.L. și S.C. H. S.R.L. a rezultat: reclamanta a înregistrat în evidența contabilă și fiscală, în perioada aprilie 2008- februarie 2009, achiziții de produse provenind de la furnizorul S.C. I. S.R.L, care la rândul său declară, în același interval, achiziții de la S.C. M. S.R.L., agent economic care nu funcționează la sediul social, a emis facturi de livrări fără să își declare tranzacțiile desfășurate, nu a depus declarații informative și deconturi de TVA, fiind declarat contribuabil inactiv începând cu 18.05.2011; S.C. H. S.R.L. nu funcționează la sediul social, nu a fost înregistrat la ONRC cu alte puncte de lucru, a declarat achiziții realizate de la S.C. I. S.R.L. în semestrul II 2009, însă S.C. I. S.R.L. nu declară nicio livrare efectuată.

A constatat că în mod corect organul de inspecție fiscală a aplicat prevederile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, reconsiderând tranzacțiile prin aplicarea principiului formei economice în detrimentul formei juridice a tranzacției, apreciind că sursa de proveniență a mărfurilor nu este conformă cu realitatea, pe circuitul tranzacțional aflându-se trei societăți, S.C. M. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. H. S.R.L., care nu declară sau declară parțial tranzacțiile desfășurate, astfel că facturile emise de cele trei societăți, întrucât nu reflectă realitatea operațiunilor economice și sursa de proveniență a mărfurilor, nu constituie documente justificative, fiind incidente prevederile art. 6 din Legea nr. 82/1991.

Față de dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, potrivit cărora nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor, a constatat că în mod corect a stabilit organul fiscal ca fiind nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil cheltuielile cu produsele achiziționate în sumă totală de 5.520.026 RON, constând în sirop de glucoză și sirop din malț de porumb, pentru același motiv, al lipsei calității de document justificativ a facturilor emise de S.C. I. S.R.L. și S.C. H. S.R.L., reclamanta neavând drept de deducere a TVA aferentă respectivelor facturi, fiind corectă impunerea sa suplimentară cu TVA în sumă de 1.048.811 RON.

Cu privire la apărările reclamantei formulate din perspectiva celor statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-80/11, instanța de fond a precizat că nu pot fi primite în condițiile în care tranzacțiile economice desfășurate de reclamantă, analizate anterior, nu au avut un caracter întâmplător, ele realizându-se cu parteneri interni controlați de o singură persoană, respectiv J..

Față de cele reținute, rezultă că motivele invocate prin cererea de chemare în judecată de către reclamantă au fost analizate de instanța de fond prin sentința recurată. Prin cererea de recurs, în dezvoltarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., se impunea ca recurenta să expună argumentele pentru care apreciază că instanța de fond a încălcat sau aplicat greșit normele de drept material.

Raportat la considerentele de fapt și de drept reținute de instanța de fond în analiza motivelor invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată, în baza situației de fapt stabilite din probele administrate, recurenta nu a indicat în mod efectiv greșeli ale instanței de fond privind modul de judecată, motive de nelegalitate a sentinței recurate care să poată fi analizate în cadrul acestui motiv de casare.

Motivul de casare presupune nu numai indicarea acestuia, ci formularea unor critici concrete de nelegalitate cu privire la sentința recurată, la cele reținute de instanța de fond, prin care să fie expuse motivele pentru care recurentul apreciază incidența acestuia.

În cererea de recurs, fiind reluate în mod identic aceleași critici din cererea de chemare în judecată, cărora instanța le-a răspuns prin sentința recurată, nu se regăsesc critici la adresa hotărârii pronunțate de instanța de fond, prin care să se invoce de către recurenta reclamantă încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material sau din care să rezulte o asemenea neregularitate.

Practic, recurenta reclamantă s-a limitat la a afirma generic aplicarea greșită a legii, fără a aduce critici concrete sentinței pronunțate de instanța de fond, în raport de considerentele acesteia, din care să rezulte încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Invocarea motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ. este pur formală, în condițiile în care recurenta pârâtă a reluat integral, în fapt, prin cererea de recurs, motivele formulate la instanța de fond prin cererea de chemare în judecată, iar față de aceste împrejurări nu este posibilă exercitarea controlului judiciar de către instanța de recurs, considerente pentru care motivul de casare invocat privind aplicarea greșită a dispozițiilor legale este nefondat.

Pentru aceste considerente, nefiind incidente motivele de casare invocate de recurenta pârâtă, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ și art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.