ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3562/2020

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 25 aprilie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat: în principal, anularea deciziei nr. 95/31.03.2016, emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/13.11.2015, emisă de Administrația Judeteană a Finanțelor Publice Brașov; în subsidiar, anularea deciziei nr. 95/31.03.2016 și obligarea intimatei la reluarea procedurii administrative în sensul soluționării contestației împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/13.11.2015, emisă de Administrația Judeteană a Finanțelor Publice Brașov și pentru suma de 13.989.270 RON; obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul proces.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 367 din 7 februarie 2017, Curtea de Apel București a respins excepția inadmisibilității cererii și a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile menționate la pct. I.2 a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecarea cauzei, admiterea cererii de chemare în judecată, așa cum a fost formulată. În dezvoltarea motivului de recurs, reclamanta a susținut că sentința atacată a fost pronunțată cu aplicarea greșită a normelor de drept fiscal - art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, care reglementează procedura de suspendare facultativă a soluționării contestației administrative, condiționată de întrunirea cumulativă a două cerințe: sesizarea organului în drept asupra indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și repercusiunea evidentă a rezultatului cercetării penale asupra soluției ce s-ar pronunța în contestație. Recurenta consideră că suspendarea soluționării contestației administrative este nemotivată, fiind întemeiată strict pe existența sesizării formulate de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Brașov. Or, prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală nu impun suspendarea soluționării contestației în toate cazurile în care există o sesizare penală. Deși, formal, prima condiție este îndeplinită, motivul pentru care s-a dispus sesizarea organului penal nu are legătură cu soluționarea contestației administrative, cu privire la care organul fiscal putea și trebuia să pronunțe o decizie. Suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative trebuie motivată de legătura de cauzalitate dintre obligațiile fiscale și stabilirea de către organele de urmărire penală a săvârșirii unei infracțiuni. Or, în cauză, această condiție nu este îndeplinită întrucât eventualul caracter penal al faptelor pretins săvârșite nu ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în contestația formulată. În plus, societatea A. S.R.L. nu este parte în procesul penal declanșat ca urmare a sesizării efectuate de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov. Calitatea de suspecți în dosarul penal este deținută de mai multe persoane fizice, așadar stabilirea existenței infracțiunilor prevăzute de art. 8 și art. 9 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, ar conduce la obligația de acoperire a prejudiciului de către persoanele fizice, nicidecum de către societate, entitate distinctă față de presupușii făptuitori care fac obiectul cercetării penale. Recurenta mai arată că în dosarul penal nu a fost finalizată urmărirea penală, iar până la pronunțarea unei soluții definitive poate trece o perioadă îndelungată de timp, chiar câțiva ani, societatea fiind în mod evident prejudiciată. Prin urmare, apreciază că se impune reluarea soluționării contestației, cu atât mai mult cu cât societatea se află în procedura insolvenței. Pe de altă parte, prin decizia contestată s-a dispus admiterea parțială a contestației pentru suma de 275.154 RON. Așadar, organul fiscal a procedat la analiza pe fond a contestației, apreciind că se impune recunoașterea unei cheltuieli deductibile în cuantum de 551.569 RON, fiind astfel diminuate obligațiile fiscale stabilite suplimentar, respectiv impozit pe profit cu suma de 88.251 RON și TVA cu suma de 132.376 RON cu accesoriile aferente acestora. În măsura în care organul fiscal a apreciat că se impune suspendarea soluționării contestației, nu rezultă niciun motiv pentru care ar fi analizat totuși o parte din argumentele invocate în cuprinsul contestației.

Apărările formulate în cauză Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. A arătat că, prin decizia nr. 95/2016 (pct. 1 din dispozitiv), organul de soluționare a dispus suspendarea soluționării contestației pentru suma de 13.989.270 RON în baza art. 214 alin. (1) lit. a) și alin. (3) și art. 216 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, întrucât între stabilirea obligațiilor bugetare constatate suplimentar și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă legătură, soluționarea cauzei pe cale administrativă depinzând de constatările organelor de urmărire penală. Astfel, decizia de soluționare a contestațiilor a fost emisă cu respectarea prevederilor legale incidente, respectiv a prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Procedura de soluționare a recursului Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen pentru soluționarea recursului de față, la data de 8 aprilie 2020. La acest termen, dosarul a fost suspendat de drept, conform art. 42 alin. (6) din Decretul Președintelui României nr. 195/16.03.2020 privind instituirea stării de urgență pe teritoriul României, fără efectuarea vreunui act de procedură. Ulterior, prin rezoluția din 19 mai 2020, a fost fixat termen pentru soluționarea recursului la data de 15 iulie 2020. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este fondat, în următoarele limite și pentru următoarele considerente: 1. Argumente de fapt și de drept Înalta Curte constată că, prin decizia nr. 95/2016, ANAF-DGSC, învestită cu soluționarea contestației administrative formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/13.11.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/13.11.2015, pentru suma totală de 14.264.424 RON, a decis suspendarea soluționării contestației pentru suma de 13.989.270 RON, reprezentând impozit pe profit și taxă pe valoare adăugată, la care se adaugă accesorii aferente acestora constând în dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere (pct. 1 al deciziei) și admiterea parțială a contestației pentru suma de 275.154 RON, reprezentând impozit pe profit și taxă pe valoare adăugată, la care se adaugă accesorii aferente acestora constând în dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere (pct. 2 al deciziei). Pentru măsura dispusă la pct. 1 al deciziei, organul de soluționare a contestației a apreciat că se ridică problema realității și legalității operațiunilor desfășurate de reclamantă cu anumiți operatori economici și că, în privința faptelor care au condus la diminuarea nejustificată a obligațiilor fiscale, AJFP Brașov-Inspecție Fiscală a transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Brașov sesizarea penală nr. 9235/18.11.2015 în completarea sesizării penale nr. A-DAF 8354/31.03.2015 încheiată de inspectorii din cadrul Direcției Generale Antifraudă Fiscală în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute de art. 8 și art. 9 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările ulterioare. A motivat organul fiscal măsura de suspendare pe împrejurarea că, între stabilirea obligațiilor fiscale pe baza argumentelor și faptelor reținute prin RIF și decizia de impunere și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă legătură, de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, motiv pentru care, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, s-a decis suspendarea soluționării contestației administrative, până la soluționarea definitivă a cauzei penale, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea. Controlul judiciar declanșat de recurenta-reclamantă are ca obiect verificarea legalității deciziei nr. 95/31.03.2016 (pct. 1 din decizie), prin care intimata-pârâtă a dispus măsura suspendării soluționării contestației formulate împotriva deciziei de impunere pentru suma de 13.898.270 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA și accesorii aferente acestor obligații fiscale. Prima instanță a confirmat soluția administrativă dispusă prin decizia contestată în cauză, însă acest punct de vedere nu este împărtășit de instanța de control judiciar, care consideră că în cauză nu există niciun impediment pentru ca organele fiscale să soluționeze pe fond contestația administrativă. Analizând motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că este fondat. Pentru a fi dispusă măsura suspendării soluționării contestației administrative de către organul de soluționare a contestației, potrivit art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, trebuie îndeplinite cumulativ, condițiile privind sesizarea organelor de cercetare penală cu privire la existența indiciilor privind săvârșirea unei infracțiuni și constatarea săvârșirii infracțiunii să aibă înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Pentru îndeplinirea primei condiții, este necesar ca declanșarea cercetărilor penale să se facă la sesizarea organelor fiscale, concretizată într-o plângere penală, în timpul inspecției fiscale descoperindu-se indiciile săvârșirii unei infracțiuni. Referitor la cea de-a doua condiție legală, în jurisprudența instanței supreme s-a reținut constant că instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale, prin raportare la definiția excesului de putere, definit la art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare, întrucât, în caz contrar, s-ar accepta incidența acestor prevederi în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă. Totodată, din modul de redactare a dispozițiilor legale mai sus analizate reiese că suspendarea soluționării contestației administrative este o măsură supletivă, iar nu imperativă, urmând a fi aplicată în funcție de circumstanțele concrete ale cauzei. În speță, în motivarea măsurii de suspendare a soluționării contestației, dispusă prin decizia nr. 95/2016 (pct. 1), organele fiscale au reținut că societatea reclamantă a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli fictive cu combustibilul; a declarat achiziții de bunuri și servicii de la societăți declarate inactive de către organele fiscale competente, precum și de la societăți neînregistrate în scopuri de TVA; a dedus cheltuieli pentru achiziții de bijuterii, ce nu sunt destinate obținerii de venituri impozabile, precum și cheltuieli cu servicii turistice (pachete de revelion), în condițiile în care respectivele achiziții nu sunt aferente veniturilor impozabile ale societății. În dezacord cu judecătorul fondului, Înalta Curte apreciază că aspectele în privința cărora organele fiscale au suspiciuni și verificarea situației de fapt constând în realitatea operațiunilor înregistrate de societatea reclamantă, se pot lămuri de către autoritatea fiscală, soluționarea contestației nedepinzând de rezultatul cercetărilor pe latură penală sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală de către administratorul societății. Totodată, contrar celor reținute de prima instanță, simplul fapt al sesizării organelor de urmărire penală, nu echivalează cu dovedirea existenței indiciilor de săvârșire a unei infracțiuni, în condițiile în care, în perioada de timp scursă de la data formulării plângerii penale (în anul 2015) și până în prezent, bănuiala existenței unor fapte de natură penală nu a fost confirmată prin începerea urmăririi penale. În conformitate cu dispozițiile art. 216 alin. (4) coroborate cu art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, chiar și în situația în care s-ar considera că asupra societății controlate planează suspiciuni cu privire la fapte de natură penală, organul fiscal de soluționare a contestației administrative nu este obligat să suspende soluționarea cauzei ci are doar posibilitatea de a dispune în acest mod, posibilitate circumstanțiată "înrâuririi hotărâtoare" pe care o are soluția pronunțată de organele judiciare penale asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Este adevărat că art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 conferă organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare aflate în discuție, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiții care să pună sub semnul întrebării buna-credință a organului fiscal în relația cu contribuabilul. În condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de societatea recurentă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate accepta că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni, fiind în măsură să verifice aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din Codul fiscal. Înalta Curte reține că interpretarea prevederilor din legislația națională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și în jurisprudența CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare. Raportând aceste garanții la susținerile intimatei-pârâte, privind necesitatea existenței unei soluții pronunțate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reține că suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative a avut drept consecință amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiție al reclamantei, în speță mai mult de 4 ani, iar în toată această perioadă, fiscul nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal. În aceste condiții, circumstanțele cauzei conduc la concluzia că suspendarea procedurii administrative s-a realizat cu exces de putere, în sensul art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, demersul formal de sesizare a organului de cercetare penală întârziind nejustificat soluționarea contestației administrative și creând premisele încălcării dispozițiilor art. 6 § 1 din Convenția EDO, din perspectiva dreptului de acces la o instanță. Așa fiind, pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal și interesul privat al contribuabilului de a-și vedea clarificată situația fiscală, Înalta Curte consideră că se impune admiterea recursului, cu consecința obligării organului competent să se pronunțe asupra fondului contestației administrative. De asemenea, alături de argumentele reținute anterior, se are în vedere și faptul că recurenta-reclamantă se află în procedura de faliment, aspect care impune clarificarea situației patrimoniale a societății. În fine, în condițiile în care contestația administrativă împotriva deciziei de impunere nu a fost soluționată pe fond, cât privește petitul principal de cerere vizând anularea deciziei de impunere, Înalta Curte constată că nu este posibilă exercitarea controlului judiciar asupra legalității deciziei de impunere înaintea exercitării controlului administrativ privind soluționarea contestației administrative. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul, va casa în parte sentința recurată și, rejudecând, va admite în parte cererea de chemare în judecată, în sensul preconizat. Totodată, vor fi menținute celelalte dispoziții din sentința recurată, referitoare la soluția de respingere a excepției inadmisibilității din sentința atacată, care nu a fost vizată de recursul declarat. PENTRU ACESTE MOTIVE,