ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 785/2020

Ședința publică din data de 12 februarie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 16 noiembrie 2016, pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Cluj, a solicitat:

- în principal, anularea în întregime a Deciziei de soluționare a contestației nr. 266 din 20.10.2016, emisă de pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată F-CJ nr. 91 din 07.07.2016 și a Raportului de Inspecție Fiscală F-CJ nr. 70 din 07.07.2016, emise de pârâta Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj;

- în subsidiar, obligarea pârâtei Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală la soluționarea pe fond a contestației fiscale formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată F-CJ nr. 91 din 07.07.2016 și a Raportului de Inspecție Fiscală F-CJ nr. 70 din 07.07.2016, emise de pârâta Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj, în raport de suma de 12.236.457 RON, obligații fiscale pentru care soluționarea contestației a fost suspendată;

- suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată F-CJ nr. 91 din 07.07.2016, emisă de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj, până la soluționarea definitivă a acțiunii având ca obiect anularea acestui act administrativ fiscal;

- obligarea pârâtelor, în solidar, la suportarea cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 91 din 27 februarie 2017, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

(i) a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Cluj;

(ii) a admis excepția prematurității capătului de cerere având ca obiect anularea Deciziei de impunere xnr. 91 din 07.07.2016 privind obligațiile suplimentare de plată și a respins acest capăt de cerere, ca fiind prematur formulat;

(iii) a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, față de capătul de cerere având ca obiect suspendarea executării Deciziei de impunere xnr. 91 din 07.07.2016 privind obligațiile suplimentare de plată și a respins acest capăt de cerere, ca fiind formulat față de o persoană fără calitate procesuală pasivă;

(iv) a respins capătul de cerere având ca obiect anularea Deciziei nr. 266 din 20.10.2016 privind soluționarea contestației depusă de reclamanta A. S.R.L. și înregistrată la pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală sub nr. x/09.08.2016;

(v) a respins capătul de cerere având ca obiect suspendarea Deciziei de impunere xnr. 91 din 07.07.2016 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată, până la soluționarea acțiunii în fond;

(vi) a respins capătul de cerere privind obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Împotriva sentinței civile nr. 91 din 27 februarie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată.

O primă critică a recurentei-reclamante a privit soluția pronunțată de prima instanță asupra excepției prematurității capătului de cerere privind anularea deciziei de impunere, în condițiile în care a fost emisă o decizie de soluționare a contestației în procedura căii administrative de atac, în cuprinsul căreia au fost analizate argumente de natură procedurală invocate de către contribuabilul verificat, ce au fost respinse în mod expres, chiar dacă soluția a fost cea de suspendare a soluționării contestației, în privința argumentelor de fond formulate în referire la obligațiile suplimentare de plată stabilite în sarcina A. S.R.L..

A susținut recurenta-reclamantă că, urmare modificării sentinței atacate, în sensul respingerii excepției prematurității, se impune analiza argumentelor procedurale, cu privire la care instanța de fond nu s-a pronunțat, argumente reiterate în calea de atac, după cum urmează:

A susținut recurenta-reclamantă că nu se afla în administrarea acestui organ fiscal, nefiind un contribuabil mijlociu, iar delegarea de competență nr. 1882/7.03.2016 nu i-a fost comunicată, deși, potrivit prevederilor art. 7 din Ordinul președintelui ANAF nr. 3816/2013 (în vigoare până la data de 26.02.2016), precum și potrivit art. 7 din Ordinul președintelui ANAF nr. 767/2016 (în vigoare de la data de 26.02.2016), "organul de inspecție fiscală ce a primit delegarea de competență este obligat să înștiințeze contribuabilul asupra acestui fapt".

Susține recurenta-reclamantă că, atât timp cât normele de procedură fiscală nu cuprind dispoziții speciale în privința posibilității de delegare a competenței organului fiscal, se aplică normele procedurii civile, astfel că, efectuarea inspecției fiscale de către un organ fiscal inferior nu este posibilă, delegarea de competență fiind una nelegală. Deși a recunoscut lipsa comunicării actului de delegare, organul fiscal a susținut că nu este incidentă nicio cauză de nulitate în această privință, făcând trimitere la viciile expres prevăzute de art. 46 C. procedură fiscale, ce atrag aplicarea sancțiunii nulității.

Această susținere a fost combătută de către recurenta-reclamantă, care a susținut că nulitatea izvorâtă din necomunicarea actului de delegare a competenței organului fiscal este una virtuală, iar vătămarea ce i-a fost cauzată este evidentă, rezultând din încălcarea prevederilor din ordinele președintelui ANAF enumerate anterior, precum și din lipsa accesului la dosarul administrativ, fapt ce a condus la încălcarea dreptului la apărare al contribuabilului verificat în cauză.

A mai susținut recurenta-reclamantă, în același context, că lipsa transparenței procedurii de inspecție fiscală îi permite organului fiscal că își preconstituie probe, ulterior analizării contestației depuse de către contribuabil, care să înlăture viciile invocate de acesta cu privire la actele contestate.

În raport de prevederile ar. 9 alin. (1) C. procedură fiscală (în vigoare de la 1.01.2016), a solicitat recurenta-reclamantă să se dispună anularea deciziei de impunere fiscală pentru lipsa audierii contribuabilului, menționând, totodată, că nu au fost respectate prevederile art. 130 alin. (2) și (5) C. procedură fiscală, fiind scurtat abuziv termenul în care contribuabilul putea să-și prezinte punctul de vedere, în condițiile în care societatea a fost înștiințată la data de 28.06.2016 că presupusa discuție finală va avea loc la data de 30.06.2016.

De altfel, susține recurenta-reclamantă că lipsește complet din conținutul deciziei de impunere nr. xnr. 91/07.07.2016 mențiunea referitoare la audierea contribuabilului, deși aceasta era obligatorie.

Se invocă, de către recurenta A. S.R.L., o încălcare a dreptului de acces la dosarul administrativ, argument pe care organul de soluționare a contestației l-a respins, fără a motiva soluția de respingere, iar această încălcare a condus la știrbirea dreptului la apărare, întrucât o asemenea lipsă de acces la dosarul administrativ împiedică valorificarea, de către contribuabilul vizat, a tuturor argumentelor ce ar fi fost posibile după cercetarea întregii documentații avute în vedere de inspecția fiscală.

A făcut trimitere recurenta-reclamantă la soluții jurisprudențiale în care sunt înlăturate argumentele ce au fost formulate pentru prima dată în cuprinsul cererii de chemare în judecată, fără să fi fost regăsite în susținerile în fapt și în drept din cuprinsul contestației administrative, ceea ce este în disonanță cu jurisprudența europeană, relevantă fiind, în opinia recurentei, hotărârea CJUE pronunțată în cauza Solvey c. Comisia. Cât privește practica administrativă națională, manifestată prin încălcări ale dreptului de acces al contribuabilului la dosarul său administrativ, a susținut recurenta A. S.R.L. că trebuie avute în vedere hotărârile CJUE pronunțate în cauzele C-201/14 (afacerea Bara) și C-298/16 (afacerea Ispas).

A învederat recurenta-reclamantă că inspecția fiscală la care a fost supusă a durat ceva mai mult de 8 luni de zile, la un contribuabil mic, timp în care au fost calculate accesorii fiscale, ce au cauzat în mod cert un prejudiciu asupra patrimoniului A. S.R.L..

În legătură cu obligația organului fiscal la soluționarea contestației administrative, a susținut recurenta-reclamantă că este nelegală sentința primei instanțe prin care a fost respinsă această solicitare din cuprinsul cererii de chemare în judecată, iar soluția la care s-a oprit organul fiscal, aceea de suspendare a soluționării contestației cu privire la argumentele de fond invocate, pe motiv de sesizare a organelor de urmărire penală, reprezintă un exces de putere ce trebuia cenzurat de către prima instanță.

A arătat recurenta A. S.R.L. că, în opinia sa, nu erau îndeplinite condițiile impuse prin prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) C. procedură fiscală, întrucât nu reies în mod clar argumentele concrete care necesită a fi clarificate în procedura penală, fără de care organul fiscal era în imposibilitate de a soluționa contestația administrativă. Totodată, a arătat recurenta că nu se putea dispune măsura suspendării, cât timp nu s-a început urmărirea penală asupra sa, organul fiscal nefiind în măsură să indice nici măcar dacă urmărirea penală a fost începută în rem.

Concluzia logică pe care o prezintă recurenta-reclamantă este aceea potrivit căreia, dacă organul fiscal a putut determina obligații fiscale suplimentare în sarcina contribuabilului vizat, prin emiterea deciziei de impunere contestate în cauză, fără a aștepta o soluție a organului penal cu privire la presupuse infracțiuni care vizează elemente referitoare la respectivele obligații fiscale, se poate proceda și la soluționarea contestației formulate de către contribuabil, fără a aștepta finalizarea procedurii penale.

A precizat recurenta-reclamantă că este expusă pericolului unei executări silite, întrucât măsura suspendării executării actului administrativ fiscal contestat a fost dispusă, conform art. 14 din Legea nr. 554/2004, până la soluționarea acțiunii în anulare de către prima instanță.

Și dintr-o altă perspectivă a susținut recurenta-reclamantă că se impunea soluționarea pe fond a contestației administrative, cea a necesității stabilirii dacă un anumit impozit/taxă nu se datorează către bugetul de stat, în raport de care fapta de evaziune fiscală poate fi sau nu reținută. A făcut trimitere recurenta la hotărârea pronunțată de CEDO în afacerea Lungu și alții c. României, în care s-a arătat că s-au încălcat principiul securității raporturilor juridice și dreptul la un proces echitabil, în situația în care în procedura penală nu se ține cont de constatările făcute în procedura fiscală cu privire la faptul dacă se datorează sau nu un anumit impozit sau o taxă și, respectiv, în ce cuantum.

Cu privire la cererea de suspendare întemeiată pe prevederile art. 15 din Legea nr. 554/2004, afirmă recurenta-reclamantă că soluția criticată, în referire la excepția prematurității cererii în anulare, a determinat și respingerea cererii de suspendare, însă, în opinia A. S.R.L., admiterea acestei excepții nu ar fi putut conduce, per se, la respingerea cererii de suspendare, această cerere, întemeiată pe prevederile art. 15 din Legea nr. 554/2004, îndeplinind cerințele legale pentru a putea fi admisă, respectiv existența unui caz bine justificat și a unei pagube iminente.

S-a făcut trimitere la argumentele prezentate anterior, în referire la nelegalitatea actelor de impunere fiscală contestate, pentru a dovedi îndeplinirea condiției cazului bine justificat, iar prejudiciul material este unul iminent, prin posibilitatea de executare silită, precum și prin prefigurarea unei posibile intrări în insolvență a societății, consecința fiind cea a concedierii angajaților proprii și pierderea unor contracte de finanțare nerambursabilă, aceste condiții fiind analizate în numeroase soluții jurisprudențiale, avute în vedere de către recurenta în cauză.

4.1. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 28 iunie 2017, intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Cu privire la soluția instanței de fond asupra excepției prematurității capătului de cerere privind anularea deciziei de impunere xnr. 91/07.07.2016, a susținut intimata-pârâtă că este corectă hotărârea pronunțată în această chestiune, iar în privința pretinselor vicii procedurale invocate de către recurenta-reclamantă, a formulat intimata ANAF argumente prin care, în esență, a solicitat să fie respinse criticile aduse sentinței atacate.

În referire la necompetența organului fiscal ce a realizat inspecția în cauză, a susținut intimata-pârâtă că avizul de inspecție fiscală a fost emis de către AJFP Cluj, organ competent la acel moment, iar inspecția a fost finalizată de către Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj, pe baza delegării de competență emisă în conformitate cu prevederile art. 2 din OPANAF nr. 767/2016, fiind respectate, totodată, prevederile art. 99 alin. (3) din O nr. 92/2003, astfel că inspecția fiscală a fost efectuată de un organ fiscal competent.

În combaterea criticilor referitoare la nerespectarea prevederilor art. 9 C. procedură fiscală, a susținut intimata ANAF că o astfel de neregularitate procedurală nu se regăsește printre cauzele de nulitate arătate la ar. 46 C. procedură fiscală, astfel că nu poate fi incidentă sancțiunea nulității actelor administrative fiscale contestate.

În referire la pretinsa încălcare a art. 104 alin. (1), (2) și (3) din O.G. nr. 92/2003, referitor la termenul de desfășurare a inspecției fiscale, a susținut intimata-pârâtă că acesta este un termen de recomandare, fără a exista vreo sancțiune procedurală pentru nerespectarea sa.

A mai arătat intimata-pârâtă ANAF că, în privința solicitării recurentei-reclamante de anulare a deciziei nr. 266/20.10.2016 și de obligare la soluționarea pe fond a contestației administrative formulate împotriva deciziei de impunere nr. xnr. 91/07.07.2016, soluția pronunțată de judecătorul fondului este una legală și temeinică, dată fiind sesizarea penală nr. 4/07.07.2016 adresată Parchetului de pe lângă Tribunalul Cluj, în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. Astfel susține intimata-pârâtă că între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. xnr. 70/07.07.2016, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere fiscală nr. xnr. 91/07.07.2016 și existența elementelor constitutive ale vreunei infracțiuni există o strânsă interdependență, de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. A reluat intimata-pârâtă aspecte pentru care a constatat organul fiscal obligații fiscale suplimentare în sarcina A. S.R.L., datorate bugetului de stat, arătând, însă, că realitatea tranzacțiilor economice ale contribuabilului vizat nu poate fi stabilită decât prin mijloace specifice organelor de urmărire penală.

4.2. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 20 iulie 2017, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Cluj, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

A susținut intimata-pârâtă DGRFP Cluj că este corectă soluția primei instanțe, de admitere a excepției prematurității capătului de cerere privind anularea deciziei de impunere nr. xnr. 91/07.07.2016, cât timp nu s-a epuizat etapa contestației administrative, fiind suspendată soluționarea contestației prin decizia nr. 266/20.10.2016 a DGSC din cadrul ANAF.

În privința chestiunii referitoare la competența organului fiscal de a efectua inspecția fiscală, a arătat intimata-pârâtă că A. S.R.L. avea calitatea de contribuabil mijlociu la data începerii inspecției fiscale, arondată la AJFP Cluj, iar la data de 01.02.2016, când a intrat în categoria contribuabililor mici, AJFP Cluj și-a delegat competența către DGRFP Cluj-Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj-Napoca, prin acordul nr. 188/07.03.2016, ce a fost adus la cunoștința contribuabilului prin avizul de inspecție fiscală din 15.03. 2016. În referire la durata inspecției fiscale, a susținut intimata-pârâtă că a început inspecția fiscală la data de 28.10.2015, apoi a fost suspendată în perioada 22.04.2016-28.06.2016 și a fost finalizată la data de 30.06.2016, nefiind depășită durata reglementată de art. 104 alin. (3) C. procedură fiscală.

În combaterea criticilor referitoare la încălcarea dreptului de a fi audiat contribuabilul și a dreptului la apărare, prin nerespectarea dreptului de acces la dosarul administrativ, a susținut intimata-pârâtă că sunt aplicabile în cauză dispozițiile O.G. nr. 92/2003 (vechiul cod de procedură fiscală), iar alegațiile A. S.R.L. nu sunt întemeiate, fiind respectate aceste drepturi în etapa controlului fiscal, drepturi ce au fost exercitate de către contribuabilul verificat (se face referire la punctul de vedere exprimat în proiectul raportului de inspecție fiscală din 04.07.2016).Cât privește accesul la documentele din dosar, a arătat intimata-pârâtă că a fost încuviințată cererea administratorului statutar al A. S.R.L. de eliberare a unor înscrisuri din acest dosar, la data de 16.06.2016, iar o seamă de înscrisuri ce au stat la baza emiterii raportului de inspecție fiscală au fost ridicate de către organele de urmărire penală, la data de 16.10.2014, cu ocazia percheziției efectuate în dosarul penal nr. x/2015

În referire la cererea de suspendare întemeiată pe dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, a susținut intimata-pârâtă că este legală soluția de respingere a acestei cereri, cât timp acțiunea în anularea actului administrativ fiscal a cărui suspendare s-a solicitat a fost respinsă ca prematură. Pe de altă parte, a susținut intimata-pârâtă că nu a fost plătită cauțiunea cerută de art. 278 din Legea nr. 207/2015, iar condițiile prevăzute de art. 15 din Legea nr. 554/2004, referitoare la existența unui caz bine justificat și cea a unei pagube iminente, nu au fost dovedite în cauză.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este fondat, în următoarele limite și pentru următoarele considerente:

II.1 Argumente de fapt și de drept relevante

O primă critică a recurentei-reclamante a fost în referire la soluția primei instanțe asupra excepției prematurității acțiunii în anularea deciziei de impunere nr. xnr. 91/07.07.2016, soluție pe care A. S.R.L. o consideră eronată. În dezacord cu opinia recurentei-reclamante, reține Înalta Curte că soluția de admitere a acestei excepții este una corectă, fiind menținută și în calea controlului judiciar, cât timp norma procedurală aplicabilă acestui litigiu este cea a Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în cadrul căreia se prevede, la art. 281, alin. (2) și (5), procedura de contestare în fața instanței de contencios administrativ competente a deciziei de soluționare a contestației și, în lipsa acesteia, a deciziei de impunere emisă asupra contribuabilului vizat în cauză.

În contextul factual de față se reține că acțiunea în contencios administrativ, având ca obiect anularea deciziei de impunere nr. x/2016, a fost formulată în cadrul petitului principal, în care s-a cerut și anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 266/20.10.2016, ca urmare a valorificării argumentelor de natură procedurală analizate prin decizia de soluționare a contestației, în condițiile în care procedura căii administrative nu a fost finalizată prin pronunțarea organului fiscal asupra aspectelor de fond contestate, privind impunerea suplimentară realizată asupra contribuabilului verificat, soluția fiind una de suspendare a soluționării contestației, până la finalizarea cercetărilor în sesizarea penală nr. 4/07.07.2016 înregistrată la Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Cluj sub nr. x/2016.

Sigur că nimic nu împiedică partea interesată să invoce, în eventualitatea unei ulterioare acțiuni în contencios administrativ exercitată după epuizarea căii administrative a contestației fiscale, aspectele de natură procedurală pe care le-a considerat tranșate prin decizia de soluționare a contestației nr. 266/20.10.2016, pentru a fi avute în vedere de către instanța judecătorească învestită cu acțiunea în anularea actelor administrative fiscale emise în urma inspecției la care a fost supusă A. S.R.L..

În consecință, acele argumente de natură procedurală, pe care recurenta-reclamantă le-a reiterat în calea de atac exercitată în cauză, vizând chestiunea necompetenței organului fiscal în efectuarea inspecției fiscale, nerespectarea dreptului la apărare, prin lipsa audierii contribuabilului și nerespectarea dreptului de acces la dosarul administrativ, nulitatea inspecției fiscale ca urmare a depășirii termenului limită pentru efectuarea inspecției fiscale, vor rămâne necercetate, prevalând soluția de admitere a excepției de prematuritate a acțiunii în anularea deciziei de impunere nr. xnr. 91/2016, iar o eventuală contestare ulterioară a deciziei de soluționare a contestației și a deciziei de impunere nr. x/2016 va putea cuprinde toate aspectele de natură procedurală și de drept material aplicabile raporturilor fiscale pentru care se exercită controlul de legalitate în cauză, fără a se putea invoca o putere de lucru judecat pe acele argumente care au fost deja analizate prin decizia nr. 266/2016. Actul administrativ emis în epuizarea căii administrative a contestației trebuie privit ca un tot unitar, nefiind permisă contestarea sa fracționată, în funcție de cum se regăsesc în conținutul său aspecte soluționate privind chestiuni procedurale analizate, ori alte considerente asupra cărora organul fiscal nu ar putea reveni la reluarea soluționării pe fond, după încetarea măsurii suspendării dispuse în cauză.

În privința solicitării de a fi obligată intimata-pârâtă DGSC din cadrul ANAF la soluționarea pe fond a contestației, se reține că este fondat acest motiv, fapt ce conduce la admiterea recursului declarat în cauză, pentru următoarele considerente:

Pentru măsura dispusă prin decizia de soluționare a contestației nr. 266/20.10.2016, organul fiscal competent a apreciat că se ridică problema realității și legalității operațiunilor desfășurate de reclamantă cu anumiți operatori economici și că, în privința faptelor care au condus la diminuarea nejustificată a obligațiilor fiscale, AJFP Cluj a transmis organelor de urmărire penală sesizarea penală nr. 4/07.07.2016, înregistrată sub nr. x/2016 pe rolul Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Cluj, fiind în prezent constituit dosarul penal nr. x/2017 la Tribunalul Cluj, secția penală, în cadrul căruia administratorul statutar al A. S.R.L. a fost trimis în judecată sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) și alin. (3) din Legea nr. 241/2005. Între stabilirea obligațiilor fiscale pe baza argumentelor și faptelor reținute prin RIF și decizia de impunere și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență, de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, motiv pentru care, în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, s-a decis suspendarea soluționării contestației administrative, până la soluționarea definitivă a cauzei penale, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea.

Prima instanță a confirmat soluția administrativă dispusă prin decizia contestată în cauză, însă acest punct de vedere nu este împărtășit de instanța de control judiciar, care consideră că în cauză nu există niciun impediment pentru ca organele fiscale să soluționeze pe fond contestația administrativă.

Recurenta-reclamantă consideră că, în ceea ce privește soluția de respingere a cererii de obligare la soluționarea pe fond a contestației administrative, instanța nu a procedat efectiv la un control de legalitate prin prisma art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, ale cărui dispoziții au fost încălcate de autoritatea fiscală, întrucât nu s-a dovedit că eventuala constatare a săvârșirii vreunei infracțiuni are consecințe determinante asupra soluției care vizează existența și întinderea obligațiilor fiscale ce se calculează în raport de evidențele fiscale.

Intimata-pârâtă a arătat că suspendarea soluționării este întemeiată având în vedere că organul de soluționare, la momentul pronunțării soluției de suspendare, nu a avut la dispoziție toate elementele pentru a stabili legalitatea determinării de către organele de inspecție fiscală a obligațiilor fiscale, elemente care se referă la realitatea operațiunilor derulate, respectiv la existența faptică a operațiunilor consemnate în documente fiscale și înregistrate în evidențele contabile și fiscale care, în opinia organelor de inspecție fiscală, au condus la diminuarea nejustificată a obligațiilor fiscale.

În jurisprudența Înaltei Curți s-a arătat că este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză. În acest sens, Înalta Curte a reținut că instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestației, emisă în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă (Decizia nr. 1892/2014 a ÎCCJ-SCAF).

Suspendarea soluționării contestației formulată de recurenta-reclamantă a intervenit ca urmare a faptului că organele de inspecție fiscală din cadrul DGRFP Cluj-Napoca au sesizat organele de urmărire penală. Astfel, organul de inspecție fiscală a transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Cluj sesizarea penală nr. 4/07.07.2016, în vederea începerii urmăririi penale pentru stabilirea existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale unei infracțiuni.

Pentru a fi dispusă măsura suspendării soluționării contestației administrative de către organul de soluționare a contestației, potrivit art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, trebuie îndeplinite cumulativ, condițiile privind sesizarea organelor de cercetare penală cu privire la existența indiciilor privind săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă vizând stabilirea bazei de impunere și constatarea săvârșirii infracțiunii să aibă înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În cauză, este îndeplinită prima condiție, respectiv sesizarea organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, dar nu se arată motivat sunt acele mijloace de probă vizând stabilirea bazei de impunere pentru care se apreciază că ar fi incidente aspecte de natură penală, iar aceste investigații s-ar putea realiza doar cu aplicarea unor proceduri specifice urmării penale și, eventual, instanței judecătorești specializate în această materie, nu și celor reglementate de materia contenciosului administrativ și fiscal.

Totodată, nu s-a arătat motivat de către organul fiscal învestit cu soluționarea contestației administrative, care este legătura de cauzalitate dintre obligațiile fiscale contestate în procedura administrativă și stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni și care este înrâurirea hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Contrar dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, care reclamă o decizie "motivată" a organului care soluționează contestația administrativă, Înalta Curte constată că singura referire din considerentele deciziei nr. 266/20.10.2016 a DGRFP Cluj la strânsa dependență care ar exista între soluția fiscală și cea penală vizează constatările organelor de control a căror realitate urmează să fie tranșată de organele de cercetare penală. În acest context, instanța de control reține că rezultatele controlului au fost reiterate în actul de sesizare a unității de parchet competente, indicându-se, generic, că faptele descrise pot intra sub incidența prevederilor art. 9 din Legea nr. 241/2005. Or, art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 impune ca organul fiscal să indice infracțiunea a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă și să arate indiciile cu privire la săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă vizând stabilirea bazei impozabile. Organul fiscal nu poate suspenda procedura contestației administrative atunci când are simple bănuieli, presupuneri subiective, în lipsa unor elemente concrete ce pot fi vizibile unui judecător.

Este adevărat că art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 conferă organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare aflate în discuție, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiții care să pună sub semnul întrebării buna credință a organului fiscal în relația cu contribuabilul.

În condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de recurentă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate accepta că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni, fiind în măsură să verifice aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din Codul fiscal.

În fine, dată fiind perioada mare de timp scursă de la momentul sesizării organului de cercetare penală (07.07.2016) și până la data soluționării acestui recurs, deși autoritatea fiscală a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal (în prezent fiind constituit dosarul penal nr. x/2017 la Tribunalul Cluj, secția penală, în cadrul căruia administratorul statutar al A. S.R.L. a fost trimis în judecată sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) și alin. (3) din Legea nr. 241/2005), se reține că amânarea soluționării contestației administrative în tot acest interval este nerezonabilă, iar circumstanțele concrete ale cauzei sunt de natură a infirma soluția pronunțată de instanța de fond.

Prin menținerea suspendării procedurii administrative de soluționare a contestației pe o perioadă îndelungată de timp se aduce atingere dreptului constituțional al reclamantei de a se adresa instanței judecătorești competente, pentru a obține verificarea legalității deciziei de impunere, emisă în sarcina sa, și se perpetuează starea de așteptare a unei soluții în cauza penală, ceea ce se constituie într-un exces de putere, chiar dacă în justificarea acestuia se invocă prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

Așa fiind, pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal și interesul privat al contribuabilului de a-și vedea clarificată situația fiscală, Înalta Curte consideră că se impune admiterea recursului, cu consecința obligării organului competent să se pronunțe asupra fondului contestației administrative.

Cu privire la soluția de respingere a cererii de suspendare a executării deciziei de impunere nr. x/2016, întemeiată pe prevederile art. 15 din Legea nr. 554/2004, a susținut recurenta-reclamantă că admiterea excepției de prematuritate a cererii în anularea deciziei de impunere nu poate conduce, per se, la respingerea cererii de suspendare, fiind necesară examinarea pe fond a acestei cereri, sub aspectul verificării întrunirii cumulative a cerințelor de existență a unui caz bine justificat și a unei pagubei iminente.

Înalta Curte observă că cererea de suspendare a executării actului administrativ de impunere fiscală este admisibilă, fără a depinde de soluția pronunțată asupra excepției prematurității acțiunii în anularea deciziei de impunere, fiind suficientă formularea unui petit în cadrul acțiunii în anulare care să vizeze și acest act administrativ fiscal. În privința cerințelor cumulative pe care le reclamă prevederile art. 15 din Legea nr. 554/2004, cu trimitere la art. 14 din același act normativ, se reține că acestea nu sunt îndeplinite în cauză.

Fără a formula expres indicii ale unui caz bine justificat în prezenta cauză, recurenta-reclamantă s-a limitat, în cuprinsul cererii de chemare în judecată, la a face trimitere la toate aspectele de nelegalitate pe care le-a susținut pentru a putea obține anularea actelor de impunere fiscală contestate. Or, distinct de argumentele pentru care titularul acțiunii judiciare a solicitat să se rețină vicii de nelegalitate ale actelor care au fost contestate, trebuie indicate acele împrejurări de fapt și de drept care conturează o îndoială serioasă asupra legalității actului administrativ, iar uzitarea mecanismului de temporizare a executării unui astfel de act administrativ, până la pronunțarea instanței competente asupra acțiunii în anulare, reclamă în mod deosebit verificarea acelor indicii care pot fi decelate în această procedură, pentru a proba existența unui caz bine justificat.

Or, viciile de procedură pe care le consideră recurenta-reclamantă a fi apte de a conduce la nelegalitatea deciziei de impunere nr. xnr. 91/07.07.2013 nu pot fi cercetate în procedura sumară reglementată de art. 14 și art. 15 din Legea nr. 554/2004, ele necesitând verificări specifice unei acțiuni judiciare de fond, în cadrul căreia cercetarea judecătorească este una amănunțită, cu luarea în considerare a înscrisurilor pe care partea interesată le opune acelor constatări din cuprinsul raportului de inspecție fiscală ce rețin pretinse neconformități la regulile procedurii fiscale în etapa controlului la care a fost supus contribuabilul în cauză.

Nici în ceea ce privește cerința pagubei iminente nu pot fi reținute dovezi ale îndeplinirii acestei condiții, iar simplele supoziții privind o eventuală stare de insolvență a societății, șomajul angajaților săi ori imposibilitatea de derulare a unor contracte cu finanțare europeană nu pot fi valorificate în sensul urmărit de contribuabil, cât timp inevitabilul producerii unui prejudiciu în patrimoniul recurentei-reclamante A. S.R.L. nu a fost probat.

Prin urmare, în dezacord cu opinia recurentei-reclamante, reține Înalta Curte că este nefondată cererea de suspendare a executării deciziei de impunere nr. x/07.07.2013, soluția pronunțată de prima instanță fiind una legală în această privință.

II. 2 Temeiul de drept al soluției pronunțate

Pentru considerentele anterior arătate, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., coroborat cu cele ale art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 91 din 27 februarie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, va casa în parte hotărârea atacată și, în rejudecare, va admite în parte acțiunea, cu privire la soluția de anulare a deciziei nr. 266/2016, va anula această decizie și va obliga pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală la soluționarea pe fond a contestației administrative formulată de reclamanta A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată F-CJ nr. 91 din 07.07.2016 și a Raportului de Inspecție Fiscală F-CJ nr. 70 din 07.07.2016, emise de pârâta Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj, iar celelalte dispoziții ale sentinței atacate vor fi menținute astfel cum au fost pronunțate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 91 din 27 februarie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal.

Casează, în parte, sentința recurată și, rejudecând:

Admite, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Anulează Decizia de soluționare a contestației nr. 266 din 20.10.2016, emisă de pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Obligă pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală la soluționarea pe fond a contestației administrative formulată de reclamanta A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată F-CJ nr. 91 din 07.07.2016 și a Raportului de Inspecție Fiscală F-CJ nr. 70 din 07.07.2016, emise de pârâta Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței atacate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 12 februarie 2020.