ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3453/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată, la data de 16 august 2012, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Craiova, anularea Deciziei nr. 86 din 22 februarie 2012 emise de A.N.A.F., prin care i-a fost respinsă contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 21541 din 28 iunie 2011 emise de D.R.A.O.V. Craiova, și anularea Deciziei de impunere nr. 21541 din 28 iunie 2011 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina sa.

Reclamanta a arătat că, urmare a inspecției fiscale desfășurate în perioada 07.03.2011-28.06.2011, prin Raportul de inspecție fiscală nr. x din 27 iunie 2011, ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. 21541 din 28 iunie 2011, s-a constatat că a desfășurat operațiuni comerciale cu S.C. B. S.R.L., angajându-se, conform contractului de vânzare-cumpărare nr. 350 din 20 decembrie 2009, să vândă către această societate cantitatea totală de 100 tone tutun Virginia parțial prelucrat sub formă de strips din recolta anului 2009.

Astfel, la solicitarea S.C. B. S.R.L., la data de 05.01.2010, a procesat blendul de tutun Virginia PC1, din care cantitatea de 3.912 kg a fost livrată cu AE nr. 0074726 din 12 ianuarie 2010 și vândută cu factura nr. x din 12 ianuarie 2010 în valoare de 32.286,24 RON fără TVA.

S-a constatat faptul că S.C. B. S.R.L. nu deținea autorizația de operator economic comerciant de tutun brut și/sau prelucrat parțial, autorizația nr. 01 din 07 august 2009 dovedindu-se a nu fi autentică în opinia organelor de inspecție fiscală.

A susținut reclamanta că nu poate fi responsabilă pentru nedeținerea unei autorizații autentice de către partenerul său de afaceri, cu atât mai mult cu cât, la momentul desfășurării operațiunii comerciale, S.C. B. S.R.L. i-a prezentat în original și copie autorizația de operator economic nr. 01 din 27 august 2009.

În consecință, raportat la dispozițiile art. 42.1. din H.G. nr. 44/2004, pe care le-a respectat întocmai, stabilirea obligațiilor suplimentare de plată în sarcina sa este o măsură netemeinică și nelegală, neexistând niciun temei legal care să oblige societatea să verifice autenticitatea autorizației.

A mai arătat că organele fiscal nu i-au prezentat înscrisurile din care rezultă nevalabilitatea autorizației, pe motiv că acestea se referă la constatările altor organe asupra activității economice a S.C. B. S.R.L.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, solicitând respingerea acțiunii ca nefondate.

Pârâta a invocat legalitatea impunerii contestate, atât timp cât beneficiarul S.C. B. S.R.L. nu deținea autorizație de operator economic comerciant de tutun brut și/sau prelucrat parțial, eliberată de organul vamal competent, iar reclamanta a efectuat operațiunea comercială fără să se fi informat cu privire la îndeplinirea dispozițiilor legale în ce privește autorizarea partenerului său, la autoritatea vamală competentă, deși deținea o asemenea autorizație de comerciant și cunoștea prevederile legale pentru eliberarea ei.

A invocat pârâta prevederile art. 162, 174 alin. (1) și (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și art. 42.1. din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora tutunul brut sau tutunul parțial prelucrat nu poate fi comercializat decât către un operator economic comerciant detonator al unei autorizații special în acest sens.

Astfel, din adresa din 02 decembrie 2012 emisă de Garda Financiară - Comisariatul General către Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție, rezultă că autorizația nr. 01 din 27 august 2009 aparținând S.C. B. S.R.L. nu este eliberată de autoritatea vamală competentă, Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Ilfov, și, mai mult, la nivelul D.J.A.O.V. Ilfov, în cuprinsul registrului de autorizații emise în anul 2009 nu există nicio înregistrare referitoare la autorizarea S.C. B. S.R.L., așa cum este menționat în autorizație, nici măcar o cerere de autorizare.

Și pârâta Direcția Regională Pentru Accize și Operațiuni Vamale Craiova a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată, formulând aceleași apărări ca pârâta A.N.A.F.

Prin sentința civilă nr. 764 din 20 februarie 2013, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a respins, ca nefondată, acțiunea reclamantei.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța a constatat că, prin Decizia de impunere nr. 21541 din 28 iunie 2011 emisă de pârâta D.R.A.O.V. Craiova în baza Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 27 iunie 2011, s-au stabilit în sarcina reclamantă următoarele obligații fiscal suplimentare:

- 1.352.663 RON accize

- 437.451 RON dobânzi de întârziere aferente accizelor

- 202.899 RON penalități de întârziere aferente accizelor

Pentru a se dispune în acest sens s-a reținut că, în baza contractului de vânzare cumpărare nr. 300 din 12 martie 2009, încheiat cu C., reclamanta a achiziționat cantitatea totală de 518.393 kg tutun brut varietatea Virginia, cu factura fiscală nr. x din 16 noiembrie 2009.

Valorificarea produselor finite rezultate urmare a operațiunilor de prim procesare s-a realizat prin vânzare către mai mulți beneficiari, printre care și S.C. B. S.R.L., căreia i-a vândut cantitatea de 3912 kg produse finite - strips PC1, fiind emisă factura fiscală nr. x din 12 ianuarie 2010.

Întrucât s-a constatat neautenticitatea autorizației nr. 01 din 27 august 2009 prezentată de S.C. B. S.R.L., s-a reținut de către organele fiscale că reclamanta a încălcat prevederile pct. 42.1 alin. (1) pct. 2 din H.G. nr. 44/2004, comercializând cantitatea de tutun mai sus menționată către un operator economic care nu deține autorizație de operator economic comerciant de tutun brut și/sau prelucrat parțial, motiv pentru care reclamanta trebuie să plătească accizele pentru această cantitate de tutun.

Prin Decizia nr. 86 din 22 februarie 2012 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a fost respinsă, ca neîntemeiată, contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere mai sus menționate, reținându-se că reclamanta avea obligația de a verifica autenticitatea autorizației prezentată de partenerului său de afaceri, pentru că deținea, la rândul său, o asemenea autorizație și cunoștea prevederile legale pentru eliberarea ei, dată fiind natura obiectului său de activitate.

Reclamantei i-a fost prezentată de către S.C. B. S.R.L. autorizația de operator economic comerciant de tutun brut și/sau tutun parțial prelucrat nr. 01 din 07 august 2009, pretins eliberată de Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Ilfov.

Autorizația menționată s-a dovedit a fi falsă, după cum reiese din următoarele documente ale dosarului:

- adresa din 05 mai 2011 a Direcției Județeane pentru Accize și Operațiuni Vamale Ilfov, care atestă faptul că "S.C. B. S.R.L., cu sediul social în loc Mogoșoaia, jud. Ilfov, NU figurează în evidențele noastre ca fiind autorizat în calitate de operator economic comerciant de tutun brut și/sau tutun parțial prelucrat".

- adresa din 06 ianuarie 2011 emisă de M.A.I.-Serviciul Transporturi-Serviciul de Poliție Transporturi Maritime-Biroul de Investigare a Fraudelor, din care rezultă că "…documentul înaintat de dvs. în original, respectiv Autorizația de operator economic comerciant de tutun brut și/sau parțial prelucrat nr. 1 din 27 august 2009 aferentă S.C. B. S.R.L. Mogoșoaia, jud. Ilfov, este fals, așa cum rezultă din concluziile raportului de constatare tehnică-științifică nr. 77624 din 23 decembrie 2010".

- adresa din 02 decembrie 2010 emisă de Garda Financiară- Comisariatul General către Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție-Direcția de Investigare a Infracțiunilor de Crimă Organizată și Terorism, în care se menționează că "Cu această ocazie s-a stabilit că la nivelul D.J.A.O.V. Ilfov - în cuprinsul Registrului de autorizații emise în anul 2009 - nu se regăsește nici o înregistrare referitoare la autorizarea S.C. B. S.R.L. ca operator economic comerciant de tutun brut și/sau parțial prelucrat, așa cum este menționat în Autorizația de operator economic comerciant de tutun brut și/sau parțial prelucrat nr. 01 din 27.08.2009. S-a stabilit, de asemenea, faptul că din verificarea Registrului intrare-ieșire al D.J.A.O.V. Ilfov, în perioada 01.08.2009- 27.08.2009, nu figurează nici o cerere a S.C. B. S.R.L. pentru autorizarea ca operator economic comerciant de tutun brut și/sau parțial prelucrat".

A apreciat instanța de fond, în ceea ce privește aspectul dacă organele fiscale puteau face aplicarea pct. 42.1 alin. (1) pct. 4 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, că obligația de verificare a autenticității autorizației prezentate de beneficiar derivă din însăși interdicția instituită de prevederile pct. 42.1 alin. (1) pct. 2 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, de a comercializa tutun brut sau tutun parțial prelucrat unor persoane și din consecința pe care o antrenează comercializarea unor astfel de produse către operator care nu dețin autorizație, care impuneau reclamantei obligația unei diligențe specifice unui profesionist în materie, data fiind natura obiectului său de activitate.

De altminteri, tocmai pentru a se asigura posibilitatea manifestării eficiente a acestei diligențe, în temeiul pct. 7 din anexa 3 la Ordinul A.N.A.F. nr. 800/2008, pe site-ul A.N.V. se publică și se actualizează la două săptămâni lista operatorilor economici înregistrați la autoritatea competentă ca deținători de autorizații, listă pe care S.C. B. S.R.L. nu a figurat și pe care reclamanta nu a consultat-o.

Potrivit acestui text, "Autoritatea vamală are obligația organizării evidenței autorizațiilor emise, prin înregistrarea acestora într-un registru special de evidență a operatorilor economici care comercializează tutun brut și/sau tutun parțial prelucrat. De asemenea, va asigura publicarea pe site-ul Autorității Naționale a Vămilor a listei cuprinzând acești operatori economici, listă care va fi actualizată lunar până la data de 15 a lunii următoare celei în care au fost emise autorizațiile".

Astfel, a apreciat Curtea că rațiunea instituirii acestei obligații privind publicitatea deținătorilor de autorizații este tocmai aceea de a se veni în întâmpinarea comercianților și de le asigura posibilitatea verificării autenticității eventualelor autorizații prezentate de beneficiar, minimă diligență pe care reclamanta nu a depus-o.

Prin cererea de recurs întemeiată pe dispozițiile articolului 304 pct. 9 vechiul C. proc. civ. recurenta - reclamantă S.C. A. S.R.L. Zimnicea a susținut că aceasta, în calitate de vânzător-operator economic comerciant de tutun brut și/sau tutun parțial prelucrat, avea o singură obligație, respectiv cea de a livra tutun către un alt operator economic ce prezenta o autorizație prevăzută la articolul 1 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Plecând de la această obligație pe care recurenta reclamantă și-a îndeplinit-o, a învederat în continuare că nu-i poate fi atrasă răspunderea fiscală la aproape un an de la data livrării, nefiindu-i imputabil faptul că partenerul său contractual nu deținea o autorizație eliberată de autoritatea fiscală competentă.

Dat fiind faptul că s-a pus în discuție valabilitatea autorizației prezentate de S.C. B. S.R.L., recurenta reclamantă a arătat că nu există o dispoziție legală care să dea în sarcina furnizorului de produse accizabile obligație verificării autenticității unei astfel de autorizații prezentate de cumpărător, acestuia din urmă revenindu-i toată răspunderea pentru folosirea acestui document cu regim special.

În legătură cu aspectele reținute de prima instanță, referitoare la "diligența unui bun profesionist în materie, dat fiind obiectul de activitate al recurentei reclamante S.C. A. S.R.L. Zimnicea" aceasta a reliefat că-i este cu neputință să deruleze activități de investigație specifice organelor statului pentru a verifica în ce măsură autorizația deținută de S.C. B. S.R.L. respectă prevederile fiscale ce-i sunt aplicabile.

Intimata pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin întâmpinarea depusă la filele 19-24 din dosar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței de fond ca fiind legală și temeinică. A reluat intimata ANAF susținerile sale din cuprinsul deciziei de soluționare a contestației nr. 86 din 22 februarie 2012 și din întâmpinarea depusă la dosarul de fond, fără a arăta și alte aspecte referitoare la hotărârea ce formează obiectul recursului de față.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Recursul declarat de recurenta S.C. A. S.R.L. Zimnicea, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 304 pct. 9 vechiul C. proc. civ., este nefondat pentru următoarele considerente:

Decizia de impunere nr. 21.541 din 28 iunie 2011, contestată în procedura administrativă obligatorie și supusă examinării în prezenta cauză, a fost emisă de intimata pârâtă A.N.A.F - Direcția Regională de Accize și Operațiuni Vamale Craiova pentru nerespectarea de către contribuabilul fiscal S.C. A. S.R.L. Zimnicea a prevederilor pct. 42.1 alin. (1) și ale pct. 2 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în sensul că a comercializat cantitatea de 3 912 kg tutun parțial prelucrat către un operator economic ce nu deține autorizație de operator economic comerciant de tutun brut și/sau parțial prelucrat, fapt pentru care a intervenit plata accizei pentru această cantitate livrată către S.C. B. S.R.L. Mogoșoaia.

Toate alegațiile recurentei reclamante pe fundamentează pe ideea că, fiindu-i prezentată autorizația de operator economic comerciant de tutun brut și/sau parțial prelucrat de către societatea comercială căreia i s-a livrat produsul accizabil, vânzătorul S.C. A. S.R.L. Zimnicea era exonerat de obligația de a verifica veridicitatea acestei autorizații, nefiind impusă în sarcina sa nicio obligație de acest fel prin vreo normă legală.

Raționamentul recurentei reclamante este unul eronat, ce se îndepărtează de la sensul prevederilor legale ce reglementează regimul juridic al comercializării produselor accizabile, supuse unei autorizări obligatorii pentru exercitarea acestei activități economice.

Potrivit prevederilor art. 174 din Codul fiscal, explicitate prin pct. 42.1 alin. (1), pct. 2 din H.G. nr. 44/2004, " tutunul brut sau tutunul parțial prelucrat nu pot fi comercializate decât către un alt operator economic comerciant deținător al unei autorizații prevăzute la pct. 1 sau către un antrepozit fiscal din domeniul tutunului prelucrat."

Sancțiunea nerespectării regimului juridic al existenței autorizațiilor conferite pentru părțile implicate într-o tranzacție având ca obiect tutunul brut și/sau tutunul parțial prelucrat este prevăzută în alin. (4) din același punct al normelor metodologice (pct. 42.1), anterior menționat, în care se arată că "în cazul livrării produselor prevăzute la pct. 1 către alți operatori economici decât cei prevăzuți la pct. 2, intervine plata accizelor calculate la nivelul accizelor datorate pentru alte tutunuri de fumat."

Singura modalitate legală de a verifica dacă operatorul economic către care se intenționează a fi efectuată livrarea tutunului accizabil este deținător de autorizație obținută conform legii este cea de verificare a listei autorizațiilor valabile, publicată pe site-ul Autorității Naționale a Vămilor.

Potrivit art. 7 din Instrucțiunile cuprinse în Ordinul nr. 800/2008 emis de A.N.A.F, "autoritatea vamală are obligația organizării evidenței autorizațiilor emise, prin înregistrarea acestora într-un registru special de evidență a operatorilor economici care comercializează tutun brut și/sau tutun parțial metodologice (pct. 42.1), anterior menționat, în care se arată că "în cazul livrării produselor prevăzute la pct. 1 către alți operatori economici decât cei prevăzuți la pct. 2, intervine plata accizelor calculate la nivelul accizelor datorate pentru alte tutunuri de fumat."

De asemenea, va asigura publicarea pe site-ul Autorității Naționale a Vămilor a listei cuprinzând acești operatori economici, listă care va fi actualizată lunar până la data de 15 a lunii următoare celei în care au fost emise autorizațiile."

Această activitate de evidență este organizată pentru a conferi posibilitatea reală de informare către toți operatorii economici care realizează operațiuni de comercializare a unor produse de tipul tutunului brut și/sau parțial prelucrat, pentru care este necesară autorizarea comerciantului, pentru a preveni incidența sancțiunii prevăzute de pct. 42.1 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004, în referire la art. 174 din Codul fiscal.

Este de observat că recurenta reclamantă, deținătoare, la rândul său, a unei astfel de autorizații, este prezumată a fi în cunoștință de cauză asupra efectelor pe care le produce activitatea de comercializarea a tutunului brut și/sau parțial prelucrat către un alt operator economic care nu deține o autorizație asemănătoare sau deține una care nu este valabilă.

Recurenta reclamantă S.C. A. S.R.L. Zimnicea nu a produs nicio dovadă în sensul îndeplinirii obligației de a verifica existența autorizației prezentate de partea căreia i-a livrat produsul accizabil, deși lista autorizațiilor valabile putea fi consultată pe site-ul Autorității Naționale a Vămilor.

În măsura în care ar fi existat această dovadă a verificării listei cu autorizații valabile și ar fi regăsit pe această listă și autorizația prezentată de S.C. B. S.R.L. s-ar fi considerat că recurenta reclamantă a manifestat diligența obligatorie în uzanțele comerciale pentru a realiza o operațiune de livrare scutită de plata accizei, conform legii.

Simpla prezentare de către un operator economic a unei autorizații pe care acesta o pretinde valabilă nu produce nicio consecință asupra partenerului său contractual care alege să realizeze livrarea în aceste condiții, acesta din urmă neputându-se prevala în fața organelor fiscale de exonerarea sa de plata accizelor calculate asupra sa.

Susținerile recurentei reclamante referitoare la lipsa mijloacelor necesare pentru a realiza investigații în vederea verificării autenticității autorizației prezentate de S.C. B. S.R.L. nu prezintă nicio relevanță asupra problemei de drept care a general acest litigiu, cât timp impunerea fiscală asupra S.C. A. S.R.L. Zimnicea s-a datorat lipsei de diligență a acesteia în efectuarea minimelor cercetări privind existența unei astfel de autorizații pe lista acreditată de organul fiscal din site-ul Autorității Naționale a Vămilor.

Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte, în raport de prevederile art. 312 vechiul C. proc. civ., coroborat cu dispozițiile art. 304 pct. 9 vechiul C. proc. civ., va respinge recursul declarat în cauză ca nefondat, menținând ca legală și temeinică sentința civilă nr. 764 din 20 februarie 2013 a Curții de Apel București, secția a VIII a contencios administrativ și fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. Zimnicea împotriva sentinței civile nr. 764 din 20 februarie 2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 4 noiembrie 2015.