ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1880/2018

Circumstanțele cauzei Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 21 august 2014, reclamanta SC A. SRL a solicitat în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Suceava - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava - Compartimentul de Inspecție Fiscală persoane juridice: - anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din 23.12.2013, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/23.12.2013 ca fiind nelegală; - întoarcerea executării silite și obligarea pârâtei la restituirea sumei de 2.856.284 RON cu care societatea a fost executată silită în baza Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din 23.12.2013. În subsidiar, în cazul în care se consideră că solicitarea de anulare a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din 23.12.2013 este inadmisibilă, a solicitat obligarea pârâtei să soluționeze contestația administrativă înregistrată cu nr. 71023/10.02.2014 depusă împotriva deciziei contestate, cu cheltuieli de judecată. Prin cererea modificatoare a acțiunii introductive, depusă la 4.05.2015, reclamanta a solicitat anularea Deciziei nr. 5011/13.01.2015 pin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulată împotriva actelor administrativ fiscale emise de autoritățile fiscale pârâte.

Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 159 din data de 8 septembrie 2015 Curtea de Apel Suceava, secția contencios administrativ și fiscal, a respins ca inadmisibile cererile de anulare a Deciziei de impunere nr. x din 23.12.2013 și de restituire a sumei de 2.856.284 RON formulate de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava - Compartimentul de Inspecție Fiscală Persoane Juridice și a respins ca nefondate cererile de anulare a Deciziei nr. DRc 5011/13.01.2015 și de obligare a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași la soluționarea contestației înregistrată cu nr. 71023/10.02.2014.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta SC A. SRL, criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat, în principal, casarea hotărârii, respingerea excepției inadmisibilității cererilor de anulare a Deciziei de impunere nr. x din 23.12.2013 și de restituire a sumei de 2.856.284 RON, cu consecința trimiterii cauzei spre rejudecare. În subsidiar, s-a solicitat casarea în parte și admiterea cererilor de anulare a Deciziei nr. DRc 5011/13.01.2015 și de obligare a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași la soluționarea contestației înregistrată cu nr. 71023/10.02.2014. Criticile recurentei-reclamante au vizat, în esență, următoarele aspecte: - în mod greșit instanța de fond a admis excepția inadmisibilității cererilor de anulare a deciziei de impunere și de restituire a sumei de 2.856.584 RON, în condițiile în care dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc. reglementează un drept, iar nu o obligație a organului fiscal de a suspenda soluționarea contestației, hotărârea recurată fiind pronunțată cu interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 214 C. proc. fisc. ; - instanța de fond, în mod greșit, a respins cererea de anulare a Deciziei nr. DRc 5011/13.01.2015, în condițiile în care decizia de suspendare contestată nu cuprinde o motivare clară și neechivocă referitoare la legătura de cauzalitate dintre obligațiile fiscale și stabilirea de către organele de urmărire penală a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni; - sub aspectul cererii de obligare a autorității fiscale la soluționarea pe fond a contestației, soluția instanței pe fond de respingere a acestei cereri este în dezacord cu prevederile art. 8 din Legea nr. 554/2004 potrivit cărora dreptul la acțiune al persoanei vătămate se naște și în situația în care contestația administrativă nu este soluționată în termenul prevăzut de lege.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea depusă la dosar la data de 18.12.2015, intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. Răspunzând motivelor de recurs, intimata a arătat că, în mod corect, instanța de fond a reținut excepția inadmisibilității cererii în anularea deciziei de impunere și de restituire a sumei de bani reținută prin actele fiscale contestate, întrucât organul de soluționare a contestației administrative s-a pronunțat pe fondul acesteia, exercitarea dreptului de sesizare a instanței de contencios administrativ neputând justifica substituirea instanței în atributele proprii organelor de soluționare a contestațiilor prevăzute de legea specială. În ceea ce privește decizia de suspendare a soluționării contestației a arătat că soluția instanței de fond este legală, întrucât constatarea stării de fapt trebuie să se facă prioritar în acțiunea penală, în speță ridicându-se problema realității tranzacțiilor.

Problema derulată în recurs Raportul asupra admisibilității recursului întocmit în cauză în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ. a fost comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 5 octombrie 2017, conform dispozițiilor art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Prin încheierea din data de 1.02.2018, completul de filtru a constatat că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ. și a fixat termen pentru soluționarea pe fond a recursului.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând legalitatea sentinței recurate în raport de criticile formulate, apărările din întâmpinare și dispozițiile legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că recursul este fondat în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Controlul judiciar declanșat de recurenta-reclamantă are ca obiect verificarea legalității deciziei de impunere nr. x/23.12.2013 emisă în temeiul raportului de inspecție fiscală nr. x/23.12.2013 prin care au fost stabilite în sarcina recurentei-reclamante obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum de 2.855.447 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 431.369 RON și TVA în sumă de 2.176.357 RON cu accesoriile aferente de 183.135 RON dobânzi/majorări de întârziere și 64.586 RON penalități de întârziere, precum și a Deciziei nr. DRc 5011/13.01.2015 prin care autoritatea intimată a dispus suspendarea soluționării contestației administrative în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003. Soluționând cauza, curtea de apel a respins ca inadmisibile capetele de cerere vizând anularea deciziei de impunere și de restituire a sumei de 2.856.284 RON pentru care societatea recurentă a fost executată silit în baza deciziei de impunere contestată, reținând că prevederile art. 218 C. proc. fisc. impun interpretarea potrivit căreia actul care produce efecte juridice și este supus controlului instanței de contencios fiscal este decizia/dispoziția emisă în soluționarea contestației, în lipsa acesteia, acțiunea promovată fiind inadmisibilă, soluția însușită și de instanța de control judiciar. În ceea ce privește decizia de suspendare a soluționării contestației, prima instanță a confirmat soluția administrativă dispusă prin decizia contestată, reținând, în esență, că hotărârea ce urmează a se pronunța în dosarul penal nr. x/2014 al DIICOT - Suceava are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Acest punct de vedere nu este împărtășit de instanța de control judiciar, întrucât reflectă o interpretare greșită a dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. în raport cu situația de fapt fiscală rezultată din probele administrate. Răspunzând punctual criticilor formulate în recurs, Înalta Curte reține următoarele: Recursul împotriva soluției prin care instanța de fond a admis excepția inadmisibilității capetelor de cerere vizând anularea deciziei de impunere nr. x/23.12.2013 și restituirea sumei de 2.856.284 RON executată silit de organul fiscal este nefondat, întrucât titlul IX (art. 205-218) C. proc. fisc. reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrativ fiscale, procedură care se finalizează printr-o decizie emisă conform art. 216 - 217, ce poate fi contestată în justiție, potrivit art. 218 alin. (2) din același cod. Acest cadru normativ derogă de la regimul de drept comun reglementat de Legea nr. 554/2004, astfel încât regularitatea și obiectul demersurilor procesuale efectuate de recurenta-reclamantă nu pot fi apreciate prin prisma prevederilor art. 8 alin. (1) și art. 2 alin. (1) lit. b) din această lege. Atât jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, cât și deciziile Curții Constituționale au reconfirmat calificarea contestației prevăzute de art. 205 C. proc. fisc. ca fiind "cale administrativă de atac", o procedură administrativă prealabilă obligatorie, în lipsa îndeplinirii ei considerându-se că acțiunea în anulare a deciziei de impunere contestată în procedura administrativă este inadmisibilă. Contrar susținerilor recurentei-reclamante dispozițiile art. 8 din Legea nr. 554/2004 nu pot fi aplicate întocmit în cazul actelor administrativ-fiscale, tocmai având în vedere faptul că, spre deosebire de Legea nr. 554/2004 unde se prevede expres ce se întâmplă în cazul în care autoritatea publică nu soluționează plângerea prealabilă în termenul prevăzut de lege, în C. proc. fisc. nu este instituită o asemenea posibilitate, ci este obligatoriu ca organul de soluționare a contestației să se pronunțe prin emiterea unei decizii și numai această decizie să poată fi contestată la instanța de contencios administrativ fiscal competentă. Numai în acest fel se poate da eficiență caracterului obligatoriu al contestației administrative. Soluția instanței de fond este însă criticabilă sub aspectul dezlegării date capătului de cerere privind anularea deciziei de suspendare a soluționării contestației administrative. Suspendarea soluționării contestației formulate de recurenta-reclamantă a intervenit ca urmare a faptului că organele de inspecție fiscală din cadrul Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană Finanțelor Publice Suceava au solicitat efectuarea de cercetări cu privire la săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută și pedepsită de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 de către administratorul societății recurente-reclamante. În cuprinsul sesizării s-a invocat faptul că că numitul B., în calitate de administrator al SC A. SRL, a înregistrat în contabilitatea societății cheltuieli fictive, în baza unor facturi de prestări servicii și livrări bunuri emise de SC C. SRL Câmpulung Moldovenesc, SC D. SRL Marginea, SC E., SC F. SRL G., SC H. SRL I., SC J. SRL Italia și de persoana fizică K. din Franța, precum și alte operațiuni fictive, în baza unor facturi de livrări intracomunitare de bunuri cu parteneri din Uniunea Europeană cauzându-se un prejudiciu bugetului consolidat al statului în sumă de 2.607.726 RON. În motivarea plângerii penale au fost indicate toate faptele reținute în cuprinsul raportului de inspecție fiscală nr. x/23.12.2013 ca încălcări ale legislației fiscale și care au generat calcularea de obligații fiscale suplimentare de plată în sarcina reclamantei. Potrivit dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 "Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele de control cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă." Astfel, pentru a fi dispusă măsura suspendării soluționării contestației de către organul de soluționare a contestației se cer a fi îndeplinite cumulativ condițiile privind sesizarea organelor de cercetare penală cu privire la indiciile săvârșirii unei infracțiuni și constatarea înrâuririi hotărâtoare a săvârșirii infracțiunii asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă. În speță, deși îndeplinită condiția sesizării organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, organul de soluționare a contestației nu a arătat motivat care este legătura de cauzalitate între posibilul caracter penal al faptelor sesizate și stabilirea obligațiilor fiscale ale contribuabilului. Astfel, contrar dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. care reclamă o decizie motivată a organului care soluționează contestația, Înalta Curte constată că singura referire din considerentele deciziei contestate nr. 5011/13.01.2015 la interdependența care ar exista între soluția fiscală și cea penală vizează constatările organelor de control cu privire la tranzacțiile derulate de societatea recurentă în perioada supusă controlului a căror realitate urmează a fi tranșată de organele de cercetare penală. În acest context, instanța de control judiciar reține că sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Suceava a fost una generică, fiind înaintate rezultatele controlului fiscal, fără a se indica indiciile săvârșirii unei infracțiuni. De altfel, în condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor fiscale suplimentare printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate accepta că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative cu argumentul că ar fi necesar, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni. Mai mult decât atât, în pofida perioadei mari de timp, trecute de la momentul sesizării organului de cercetare penală (23.01.2014) și până la data soluționării prezentului recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sensul procesual penal, dosarul fiind și în prezent în fața de urmărire penală. În aceste condiții, menținerea suspendării procedurii administrative de soluționare a contestației pronunțată de autoritatea intimată și menținută de judecătorul fondului ar conduce la împiedicarea pronunțării unei instanțe cu privire la fondul raportului fiscal litigios, fiind create premisele încălcării dispozițiilor art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, atât din perspectiva dreptului de acces la instanță, cât și din perspectiva depășirii duratei rezonabile a procedurii. Așa fiind, pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal și interesul privat al contribuabilului de a-și vedea clarificată situația fiscală, Înalta Curte reține că circumstanțele concrete ale cauzei sunt de natură a infirma soluția pronunțată de instanța de fond, impunându-se, așadar, admiterea recursului în limitele arătate, cu consecința obligării organului competent să se pronunțe asupra fondului contestației administrative.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul, va casa în parte sentința recurată și, rejudecând, va admite în parte cererea reclamantei, va dispune anularea Deciziei nr. DRc 5011/13.01.2015 și va obliga Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași să soluționeze contestația înregistrată sub nr. x/10.02.2014. Totodată, vor fi menținute celelalte dispoziții ale sentinței recurată referitoare la inadmisibilitatea cererilor de anulare a deciziei de impunere nr. x/23.12.2013 și de restituire a sumei de 2.856.284 RON.