ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 304/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța sa se dispună suspendarea executării actului administrativ fiscal, în speță suspendarea executării Deciziei de Impunere nr. x și 63/09.05.2018 până la soluționarea acțiunii având ca obiect anularea actului administrativ fiscal în discuție.

Prin Sentința nr. 338 din 20 iunie 2018 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, s-a admis cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.A. împotriva pârâtului Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Craiova - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, constituită la Nivelul Regiunii Craiova - Activitatea de Inspecție Fiscală, având ca obiect suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/09.05.2018 și a deciziei privind nemodificarea Bazei de impunere nr. x/09.05.2018 emise de pârât.

S-a dispus suspendarea Deciziei de impunere nr. x/09.05.2018 și a deciziei privind nemodificarea Bazei de impunere nr. x/09.05.2018 emise de pârâtă, până la pronunțarea instanței de fond cu privire la acțiunea având ca obiect anularea acestor acte administrativ fiscale.

Împotriva Sentinței nr. 338 din 20 iunie 2018 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, constituită la Nivelul Regiunii Craiova, invocând dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs, în esență, s-au arătat următoarele:

Hotărârea pronunțată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, art. 488, pct. 8 C. proc. civ.

În soluționarea cauzei instanța de fond reține aplicabilitatea dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, text de lege care este de natura sa duca la dezlegarea cauzei, dar a fost făcută o aplicare greșită a acestora, interpretarea dată textelor de lege având un caracter prea larg.

Instanța de fond nu a reținut în soluționarea cauzei motive care să conducă la concluzia că sunt îndeplinite condițiile reglementate de art. 14 din Legea nr. 554/2004, întrucât nu ne aflăm în situația emiterii unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, în situația emiterii actului în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale, a nemotivării actului administrativ sau în situația modificării importante a actului în calea recursului administrativ.

Prezumția de legalitate și de veridicitate de care se bucură actul administrativ-fiscal determină executarea acestuia din oficiu, actul administrativ-fiscal devenind titlu executoriu și, în consecință, suspendarea executării actelor administrativ-fiscale constituie o situație de excepție, care intervine când legea o prevede, dar cu îndeplinirea condițiilor anume reglementate de aceasta.

În ceea ce privește condiția cazului bine justificat instanța de fond a reținut în soluționarea cauzei motivele de fond invocate de către reclamanta, ceea ce echivalează cu o antepronunțare asupra legalității actului administrativ-fiscal, în condițiile în care nu au fost administrate probe concludente cu privire la legalitatea actului a cărui suspendare s-a dispus.

Arată recurenta că simpla expunere a unor argumente de fapt și de drept nu poate conduce la existența unei îndoieli asupra legalității actului administrativ și, implicit, la admisibilitatea cererii de suspendare așa cum în mod eronat a reținut instanța de fond.

Îndeplinirea acestei condiții, presupune ca, pe baza pagubei iminente, reclamanta să fi dovedit împrejurări legate de efectele actului contestat, împrejurări care trebuiau dovedite.

În acest context, solicită să se constate faptul ca afirmațiile legate de o presupusă nemotivare a actului administrativ-fiscal sau o presupusă neconcordanță între acte administrativ fiscale încheiate la date diferite și care privesc perioade verificate diferite nu pot constitui motive întemeiate privind îndeplinirea condiției legale de admisibilitate a cererii de suspendare.

În jurisprudența sa constantă, secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție a reținut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Instanța de fond a reținut fără temei că ar fi îndeplinite condițiile legale de admisibilitate a cererii de suspendare, impunându-se ca aceste acte să nu își producă efecte până la pronunțarea instanței de fond.

Decizia de impunere comunicată reclamantei cuprinde ca temei juridic dispozițiile legale aplicabile situației de fapt stabilită în mod corect de către inspecția fiscală prin raportul de inspecție fiscală.

Considerentele reținute de către instanța de fond au un caracter general și nu sunt de natură a crea o puternică îndoială sub aspectul legalității actului administrativ contestat.

Fără a analiza probatoriul administrat, prima instanță și-a însușit argumentele din cererea introductivă, astfel că recurenta consideră că nu a fost motivată îndeplinirea condiției referitoare la existența pericolului producerii unei pagube, nefiind nici dovedită condiția pagubei iminente la care ar fi fost supusă reclamanta.

Îndeplinirea acestei condiții trebuie să răspundă cerințelor prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. ș) din lege: paguba iminentă este prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice, a unui serviciu public sau a activității unei persoane fizice sau juridice.

Pentru aceleași considerente vizând lipsa de interes în obținerea unei suspendări a executării, se apreciază că nu există un prejudiciu material viitor și previzibil care să poată fi invocat de către reclamantă în susținerea cererii de suspendare și implicit să fie reținut de către instanța de fond în soluționarea favorabilă a cererii de suspendare.

Instanța de fond a reținut în mod neîntemeiat că prin executarea actului administrativ reprezentat de decizia impunere ar rezulta un important prejudiciu în patrimoniul unor terțe persoane, al băncii, nu al reclamantei.

Referitor la paguba iminentă s-a convenit în practică și în doctrină să se aibă în vedere atât prejudiciul efectiv, cât și o perturbare a funcționării respectivului contribuabil.

Prejudiciul efectiv, nu a fost dovedit în niciun fel de către reclamantă, cu atât mai mult perturbarea activității sale, asemenea dovezi nefiind reținute nici de către instanța de fond.

În speță, având în vedere și împrejurarea că din hotărârea instanței de fond rezultă că reclamanta nu a înțeles să administreze probe cu privire la îndeplinirea celor două condiții de admisibilitate a cererii de suspendare, nu este dovedită acea pagubă iminentă de care se face vorbire și care, împreună cu cazul bine justificat, ar putea conduce la acordarea suspendării.

Apărările de fond, legate de contestația formulată împotriva actului administrativ, reținute și de către instanța de fond, precum și considerentele care echivalează cu o prejudecare a fondului, nu sunt de natură a convinge că, într-adevăr, executarea silită a creanțelor bugetare ar aduce grave prejudicii reclamantei.

Simplul fapt că prin decizia de impunere a cărei suspendare a fost dispusa au fost calculate obligații fiscale suplimentare, nu poate determina admiterea cererii de suspendare formulată în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Intimata S.C. A. S.A. a formulat întâmpinare la cererea de recurs și a solicitat respingerea acestuia ca nefondat, reiterând apărările de la instanța de fond.

II. Considerentele și soluția instanței de fond

Analizând cererea de recurs, motivele invocate, normele legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că aceasta nu este fondată.

Se apreciază că aspectele invocate pe larg în cererea de chemare în judecată de către reclamantă vizând interpretarea și aplicarea eronată a unor dispoziții legale sunt în măsură să pună în discuție legalitatea actului.

Luând în considerare susținerile reclamantei, instanța de recurs apreciază că, prin modul de expunere al circumstanțelor de fapt și de drept ale cauzei, s-a creat un dubiu asupra legalității actului administrativ fiscal, urmând însă ca toate aceste aspecte să fie analizate pe fond doar în cadrul acțiunii în anulare.

Înalta Curte de Casație și Justiție, prin Decizia nr. 1829/2012 pronunțată în Dosarul nr. x/2012, a statuat că "în dreptul fiscal funcționează principiul de interpretare in dubio contra fiscum, conform căruia prevederile legale incerte se interpretează în contra autorităților fiscale".

Argumentele reclamantei expuse pe larg sunt de natură să inducă o îndoială asupra legalității actului, îndoială ce se circumscrie noțiunii de "caz justificat" avută în vedere de legiuitor în art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Cazul bine justificat rezidă nu numai în simplele afirmații ale reclamantei, dar și din argumentele juridice prezentate de reclamantă, aparent valabile, de natură a crea însă o îndoială în ceea ce privește actele contestate.

Cazul bine justificat derivă din faptul că procedura administrativă nu este finalizată, iar executarea, înainte de definitivarea acestei proceduri și mai înainte ca justiția să se pronunțe asupra legalității și temeiniciei datoriei constatate prin actul fiscal, constituie un motiv întemeiat la adoptarea soluției de suspendare a executării actului contestat.

În raport de faptul că prin argumentele de fapt și de drept expuse de reclamantă se pune în discuție legalitatea deciziei de impunere, Înalta Curte apreciază îndeplinită condiția cazului bine justificat de natură să justifice măsura suspendării provizorii a actului administrativ fiscal.

Fiind vorba doar de aparenta nelegalitate a actului administrativ fiscal, în niciun caz nu se poate discuta de examinarea și soluționarea unor aspecte ale fondului actelor de inspecție fiscală.

Potrivit art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004 modificată, paguba iminentă reprezintă prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public.

În raport de cuantumul datoriei fiscale, de cifra de afaceri a societății reclamante și de posibilitățile financiare ale reclamantei, Înalta Curte apreciază că executarea deciziei de impunere tinde să afecteze activitatea desfășurată, perturbarea bunului mers al activității societății reclamante în privința obligațiilor de plată a angajamentelor curente, dar și în privința relațiilor cu angajații societății cu privire la plata salariilor, societatea putând fi pusă în situația imposibilității achitării drepturilor salariale.

Se apreciază că este îndeplinită și condiția prevenirii pagubei iminente, întrucât reclamanta a făcut dovada că prejudiciul suferit nu este pur financiar, ci tinde să afecteze activitatea desfășurată, existând riscul ajungerii societății în incapacitate de plată.

În speță, fiind în discuție plata unei sume apreciabile de bani, măsura suspendării executării actului apare ca fiind mai oportună decât soluția neinstituirii suspendării, în această din urmă ipoteză situația financiară a reclamantei putând fi grav afectată, prin raportare la situația pârâtei care își poate valorifica oricând creanța.

Curtea apreciază că executarea actului administrativ fiscal face verosimilă iminența producerii unei pagube în patrimoniul reclamantei, de natură a conduce la imposibilitatea continuării activității.

Echilibrarea intereselor părților poate fi privită și ca o aplicație particulară a principiului proporționalității, ceea ce înseamnă că la soluționarea cererii de suspendare a unui act administrativ, instanța de judecată trebuie să analizeze dacă interesul reclamantei de a fi amânată executarea actului până la pronunțarea instanței de fond este sau nu mai puternic decât interesul de a se executa actul imediat, chiar înainte ca instanțele să se pronunțe asupra legalității sale.

Deși unul dintre principiile dreptului administrativ este acela al executării din oficiu a actelor administrative, întrucât acestea se bucură de prezumția de legalitate, atâta timp cât instanța de judecată, urmare a contestării actului administrativ, este în curs de verificare a legalității acestuia, este echitabil ca acesta să nu-și producă efectele asupra celor vizați.

Se au în vedere în același sens și deciziile Comitetului de Miniștri din cadrul Consiliului Europei exprimate sub formă de recomandări către statele membre, cu referire concretă la Recomandarea nr. R/89/8/13 septembrie 1989 privind protecția judiciară provizorie în materie de contencios administrativ și la Recomandarea nr. 16/2003 privind executarea deciziilor administrative și a celor judiciare în materia dreptului administrativ.

Soluția suspendării actului administrativ până la pronunțarea instanței se circumscrie noțiunii de măsură de protecție provizorie ce a constituit preocuparea Comitetului de Miniștri al Consiliului Europei în Recomandarea nr. R/89/8/13 septembrie 1989, prin care s-a subliniat că măsurile de protecție provizorie nu vor influența în niciun fel decizia ce urmează a fi luată de instanța sesizată pentru contestarea actului administrativ.

Așa cum s-a arătat de altfel și în Recomandarea 16/2003 a Comitetului Miniștrilor din cadrul Consiliului Europei, executarea deciziilor administrative trebuie să țină cont de drepturile și interesele persoanelor particulare.

Soluția suspendării actului administrativ până la pronunțarea instanței se circumscrie noțiunii de protecție provizorie corespunzătoare, măsură care se recomandă a fi luată de autoritatea jurisdicțională, fără ca astfel să se aducă atingere executării deciziilor autorităților administrative prin care se impun particularilor o serie de obligații.

Ținând seama de dispozițiile legale, de recomandările Comitetului de Miniștri pentru a evita excesul de putere din partea autorității fiscale și de circumstanțele cauzei, Curtea apreciază că executarea deciziei de impunere este de natură a crea pagube serioase, care pot să aibă consecințe grave în patrimoniul reclamantei.

Curtea apreciază că executarea propriu-zisă și efectivă a deciziei de impunere trebuie să se realizeze numai după ce justiția s-a pronunțat și a stabilit că sumele reținute în actul fiscal sunt datorate.

Suspendarea executării actului administrativ fiscal este vremelnică, deoarece ea subzistă doar până la soluționarea pe fond a cererii de chemare în judecată împotriva actelor de control menționate.

Față de probele administrate și de prevederile legale incidente, Înalta Curte apreciază că sunt întrunite cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 privind cazul bine justificat și iminența producerii unei pagube.

Se reține că în mod concret, în verificare, organul de control trebuie să țină cont de dispozițiile exprese date de comisia de soluționare a contestațiilor, se observă la o pipăire a fondului că organele fiscale au statuat o altă situație de fapt, acestea trebuind să țină cont de procesele-verbale de control efectuate anterior, de înscrisurile depuse la contestația inițială.

Dată fiind complexitatea raporturilor juridice ale reclamantei și natura obligațiilor fiscale stabilite în sarcina sa, faptul că prin decizia de soluționare, Comisia a analizat și a stabilit realitatea relațiilor comerciale dintre părți, faptul că s-a făcut dovada că și în alte cauze fiscale vizând-o pe reclamantă referitoare la obligații fiscale din perioade relevante ca și comportament fiscal, aceste obligații fiscale stabilite au fost anulate de către instanțele judecătorești, toate acestea conduc la conturarea cazului bine justificat și deopotrivă a prejudiciului iminent.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Față de cele analizate mai sus, în conformitate cu prevederile art. 496 C. proc. civ., se va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Craiova prin Direcția Regională a Finanțelor Publice Craiova împotriva Sentinței civile nr. 338 din 20 iunie 2018 pronunțate de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 29 ianuarie 2019.

Procesat de GGC - NN