Decizia nr. 3817/2019 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 542/2018 a Curții de Apel Craiova

Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 27 noiembrie 2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. - administrată de B.- a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere suplimentară nr. x din 6 decembrie 2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova-Activitatea de inspecție fiscală, în temeiul dispozițiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004 și dispozițiilor art. 278 din Codul de procedură fiscală, până la soluționarea definitivă a cauzei ce constituie obiectul dosarului nr. x/2018 aflat în prezent pe rolul Curții de Apel Craiova.

Soluția instanței de fond Prin Sentința civilă nr. 542/2018, pronunțată în data de 6 decembrie 2018, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a respins cererea de suspendare și a dispus restituirea cauțiunii în cuantum de 19.700 RON către reclamantă.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței au declarat recurs reclamanta și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală. 3.1. Recurenta-reclamantă a solicitat casarea acesteia și, în urma rejudecării cauzei, admiterea cererii de suspendare a actului administrativ fiscal contestat. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare. În mod greșit, prima instanță a considerat că nu este îndeplinită condiția cazului bine justificat, deși organele de inspecție fiscală nu au acordat deductibilitate pentru: - provizioanele constituite la nivelul anului 2015, în cuantum de 12.364.631 RON, aplicând în mod eronat și trunchiat prevederile art. 22 alin. (1) lit. j) din Codul fiscal; - cheltuielile aferente achiziției de apă pentru anul 2010 - 2011, în sumă de 3.563.000 RON, de la C. Piatra-Olt, pe motiv ca societatea nu a deținut documente justificative, ceea ce nu corespunde realității; - serviciile de excavații și transport, în sumă de 1.662.745 RON; - lucrările executate regie proprie, în valoare de 357.670 RON, pe motiv că societatea nu a deținut documente justificative, ceea ce nu se confirmă; - cheltuielile cu reparațiile concasorului, în valoare de 282.843 RON, deși aceste au fost executate; - cheltuielile pentru active biologice descărcate din gestiune. De asemenea, recurenta a evidențiat faptul că este eronată concluzia organelor fiscale în ceea ce privește penalitățile percepute C., în valoare de 447.670 RON, întrucât între aceasta din urmă și societatea reclamantă a fost încheiat contractul nr. x din 1 septembrie 2015 în care se prevede modul de calcul al penalităților. Recurenta precizează că a aprobat existența pagubei iminente, deoarece stabilirea de către organul fiscal în mod nelegal a unor datorii anterioare deschiderii procedurii insolvenței determină încălcarea efectului suspensiv al încheierii prin care s-a dispus această măsură. Mai mult decât atât, prejudiciul material, viitor și previzibil, este evident, în condițiile în care organul fiscal s-a înscris la masa credală cu o anumită creanță. În fine, recurenta apreciază că trebuie să se țină seama și de cuantumul foarte ridicat al creanței aflate în discuție. 3.2. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat recurs incident, în cadrul căruia a invocat motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., și a solicitat casarea sentinței, în sensul admiterii excepției lipsei calității sale procesuale pasive, deoarece nu este emitenta actului de impunere a cărui suspendare se solicită în cauza de față.

Apărările formulate în cauză Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova a formulat întâmpinare în care a invocat excepția nulității recursului principal, întrucât motivele de nelegalitate pe care se întemeiază și dezvoltarea lor nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) C. proc. civ. De asemenea, partea a solicitat respingerea recursului ca nefondat, pentru argumentele prezentate la dosar.

Soluția instanței de recurs 5.1. Referitor la excepția nulității recursului principal Înalta Curte va respinge excepția invocată de intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, întrucât criticile prezentate în cadrul recursului se circumscriu motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. 5.2. Referitor la recursul principal Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, a apărărilor expuse în întâmpinare, a cadrului normativ aplicabil și a probatoriului administrat, Înalta Curte reține următoarele: Recurenta-reclamantă a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere suplimentare nr. x din 6 decembrie 2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii constituita la nivelul regiunii Craiova, în temeiul dispozițiilor art. 14 și art. 15 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, până la soluționarea definitivă a cauzei ce constituie obiectul dosarului nr. x/2018 aflat pe rolul Curții de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal. Prima instanță a respins cererea de suspendare, având în vedere, în esență, argumentele juridice ce vor fi redate în continuare. Reclamanta nu a probat îndeplinirea cumulativă a condițiilor impuse de dispozițiile art. 14 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, respectiv a existenței cazului bine justificat și a pagubei iminente. Sintagma "caz bine justificat" presupune cercetarea indiciilor de nelegalitate, motiv pentru care instanța a apreciat că, într-o cerere de suspendare, nu poate să dezlege fondul pricinii. Or, toate argumentele invocate de reclamantă antamează fondul cauzei, pentru rezolvarea cărora este necesară analiza temeinică a situației de fapt și a normelor de drept incidente, ceea ce ar determina prejudecarea fondului cauzei, iar nu analiza aparenței de legalitate a actului administrativ fiscal contestat. În ceea ce privește paguba iminentă, Curtea a constatat că aceasta nici nu a fost motivată de către reclamantă, deoarece întreaga argumentație se referă doar la consecințele executării amenzii în situația în care decizia ar fi pusă în executare. Înalta Curte împărtășește soluția pronunțată de prima instanță. Conform art. 14 din Legea contenciosului administrativ (forma în vigoare la momentul sesizării instanței), în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond. După cum se cunoaște, suspendarea actelor juridice reprezintă operațiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca și cum actul dispare din circuitul juridic, deși, formal-juridic, el există. Mai este de observat că suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziția autorității emitente sau a instanței de judecată în vederea respectării principiului legalității: atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-și producă efectele asupra celor vizați. În plus de aceasta, se impune a fi făcută precizarea, realizată și de către prima instanță, că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate care, la rândul său, se bazează pe prezumția de autenticitate (actul emană de la cine se afirmă că emană) și pe prezumția de veridicitate (actul exprimă ceea ce în mod real a decis autoritatea emitentă). De aici, rezultă principiul executării din oficiu, întrucât actul administrativ unilateral este el însuși titlu executoriu. Cu alte cuvinte, a nu executa actele administrative, care sunt emise în baza legii, echivalează cu a nu executa legea, ceea ce este de neconceput într-o bună ordine juridică, într-un stat de drept și o democrație constituțională. Din acest motiv, suspendarea efectelor actelor administrative reprezintă o situație de excepție, la care judecătorul de contencios administrativ poate să recurgă atunci când sunt îndeplinite condițiile impuse de Legea nr. 554/2004. De altfel, în cadrul activității de organizare a executării și de executare în concret a legii, autoritățile publice emit acte juridice cu scopul de a modifica ordinea juridică existentă, folosind prerogative de putere publică, iar actele administrative se adresează persoanelor fizice sau juridice, care au obligația punerii lor în executare. Cert este că trebuie asigurat un anumit echilibru în procesul executării din oficiu a actelor administrative, precum și anumite garanții de echitate pentru cetățeni, întrucât activitățile administrative nu pot fi discreționare în ceea ce privește alegerea formelor de executare. În altă ordine de idei, din lecturarea dispozițiilor normative anterior citate, rezultă că, pentru a se dispune suspendarea actului administrativ, trebuie îndeplinite cumulativ următoarele condiții: existența unui act administrativ, parcurgerea procedurii administrative prealabile prin care se solicită autorității publice revocarea actului administrativ (art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004) sau a unei acțiuni prin care se solicita anularea actului litigios (art. 15 din aceeași lege), prezența unui caz bine justificat și prevenirea unei pagube iminente. Așadar, o primă cerință pentru a interveni această măsură excepțională de întrerupere a efectelor unui act administrativ este aceea de a fi în prezența unui asemenea act. Potrivit art. 2 alin. (1) lit. c) din actul normativ mai sus citat, prin noțiunea de act administrativ se înțelege actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice. În mod indiscutabil, Decizia de impunere dedusă judecății este un act administrativ unilateral cu caracter individual, având în vedere conținutul său. Recurenta-reclamantă s-a adresat instanței cu o cerere de chemare în judecată având ca obiect anularea Deciziei de impunere, aceasta formând obiectul dosarului nr. x/2018 aflat pe rolul Curții de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal. Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. La modul concret, conform legislației naționale, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu. Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate. Înalta Curte apreciază, la rândul său, faptul că recurenta-reclamantă nu a expus nicio împrejurare legată de starea de fapt sau de drept de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ a cărui suspendare o solicită. Problema deductibilității unor cheltuieli privesc fondul cauzei și nu pot argumenta existența cazului bine justificat. Conform art. 2 alin. (1) lit. ș) din legea în discuție, paguba iminentă reprezintă prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public. Așadar, paguba iminentă presupune o anumită urgență pentru a opera suspendarea efectelor unui act administrativ. Putem aprecia că există urgență atunci când executarea actului administrativ aduce o atingere gravă și imediată unui interes public, situației reclamantului sau intereselor pe care acesta înțelege să le apere. Revine judecătorului de contencios administrativ, investit cu soluționarea unei cereri de suspendare, să aprecieze în mod concret, având în vedere argumentele prezentate de reclamant, dacă efectele actului aflat în discuție sunt de natură să justifice urgența. Aceasta din urmă poate justifica măsura provizorie a suspendării executării unui act administrativ, fără ca ea să aducă atingere hotărârii judecătorești ce urmează a se pronunța cu privire la cererea de anulare a actului. În speța de față, Înalta Curte apreciază că este corectă concluzia primei instanțe, în sensul că nu este îndeplinită nici condiția prevenirii pagubei iminente, impusă de art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ. Recurenta nu a aprobat faptul că organele fiscale au demarat executarea creanței fiscale, iar o astfel de operațiune juridică nu se poate realiza din perspectiva art. 75 din Legea nr. 85/2014, deoarece măsurile de executare silită pentru realizarea creanțelor asupra averii debitorului se suspendă de drept de la data deschiderii procedurii insolvenței. În consecință, Înalta Curte apreciază că judecătorul fondului a interpretat și aplicat corect prevederile art. 14 din Legea contenciosului administrativ, situație în raport cu care nu este fondat motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. 5.3. Referitor la recursul incident Conform dispozițiilor art. 474 C. proc. civ., apelul incident și apelul provocat se depun de către intimat odată cu întâmpinarea la apelul principal, fiind aplicabile prevederile art. 471 1 C. proc. civ. Potrivit prevederilor art. 491 din același act normativ: "(1) Recursul incident și recursul provocat se poate exercita, în cazurile prevăzute la art. 472 și 473, care se aplică în mod corespunzător; dispozițiile art. 488 rămân aplicabile. (2)Prevederile art. 474 se aplică în mod corespunzător." Înalta Curte consideră că recursul incident promovat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală este inadmisibil, în condițiile în care partea nu a formulat și întâmpinare în cauză.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte: - va respinge excepția nulității recursului principal; - va respinge recursul principal, ca nefondat; - va respinge recursul incident, ca inadmisibil.