ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1089/2019

Soluția instanței de fond Prin Sentința civilă nr. 196 din 23 noiembrie 2017 Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis excepția inadmisibilității cererii de suspendare a executării raportului de inspecție fiscală nr. x din 27 septembrie 2017 și a respins această cerere ca inadmisibilă, a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii și a dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. x din 27 septembrie 2017, emisă de pârâtă, până la soluționarea cererii de anulare la instanța de fond.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova. În motivarea recursului se arată că instanța de fond a dat o greșită interpretare normelor legale aplicabile în speță, a ignorat unele norme legale incidente, a reținut greșit faptele și susținerile părților. Referitor la prima condiție, cea a cazului bine justificat, instanța de fond o consideră ca fiind îndeplinită prin prisma faptului că, în cauză, condiția cazului bine justificat este legată de legalitatea actului administrativ fiscal a cărui suspendare se solicită. Legea impune ca acesta deși beneficiază de prezumția de legalitate să fie afectat de o evidentă nelegalitate raportată la elementele de fapt și de drept avute în vedere la emiterea actului. Astfel de împrejurări vădite de fapt sau și de drept care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reținute de Înalta Curte de Casație și Justiție ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, actul administrativ emis unor dispoziții legale declarate neconstituționale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ. Plecând de la aceste aspecte, instanța de fond, își întemeiază soluția pe motive contradictorii și interpretând greșit normele legale aplicabile în speță reține că situațiile de fapt expuse ar avea o influență importantă și asupra prezentei cereri, prezumând o eventuală neregularitate a actului administrativ, în condițiile în care aceasta nu este investită cu soluționarea pe fond a unei contestații împotriva actului administrativ fiscal, ci este investită doar cu o cerere de suspendare a acestuia. Deși instanța de fond admite excepția inadmisibilității cererii de suspendare a executării Raportului de inspecție fiscală nr. x din 27 septembrie 2017 și respinge această cerere ca inadmisibilă, își întemeiază soluția pe analizarea Raportului de inspecție fiscală nr. x din 27 septembrie 2017. Așadar, dispozitivul este în contradicție cu considerentele sentinței atacate. Instanța de fond nu constată și nu motivează că Decizia de impunere nr. x din 27 septembrie 2017 este afectată de o evidentă nelegalitate raportată la elementele de fapt și de drept avute în vedere la emiterea actului. Instanța de fond reține în mod greșit și nemotivat ca și caz bine justificat faptul că din raportul de inspecție fiscală din 27 septembrie 2017, rezultă, referitor la avizul de inspecție fiscală nr. x din 18 iulie 2017, că nu se completează rubrica privind data de comunicare a acestuia către contribuabil. În condițiile date, instanța de fond trebuia să se limiteze la a analiza cauza cu care a fost investită, respectiv să verifice doar dacă cele două condiții prevăzute în mod imperativ de lege a fi îndeplinite sunt întrunite, fără a face prezumții cu privire la legalitatea actului administrativ și fără a analiza fondul cauzei. În acest sens, pentru ca un act să fie legal, el trebuie să fie emis în conformitate cu legea, or, în cazul de față, decizia de impunere a cărei suspendare se solicită îndeplinește condițiile unui act administrativ individual, respectiv este emisă în baza și în aplicarea actelor normative aplicabile, se adresează unui subiect determinat, dă naștere, modifică sau stinge drepturi și obligații. Instanța de fond nu motivează îndeplinirea acestei condiții legale raportat la decizia de impunere a cărei suspendare se solicită. Pentru a evidenția, pentru a demonstra îndeplinirea acestei condiții existența pericolului producerii unei pagube este necesar să se demonstreze inclusiv cu date tehnice (cifre de afaceri, sumele aflate în conturi, termene de plată, etc) felul în care, prin executarea actului administrativ, ar fi afectată iremediabil activitatea sa, pentru ca instanța să poată aprecia în concret dacă cererea este fondată sau nu. Ori la dosar nu au fost prezentate astfel de documente și în ciuda acestui fapt instanța de fond a analizat situația de fapt referitoare la prejudiciu și a constatat, nelegal, că este îndeplinită cerința pagubei iminente. În consecință, este evident că nu s-a făcut dovada îndeplinirii cumulative a celor două condiții, respectiv cazul bine justificat și paguba iminentă, instanța de fond limitându-se la a indica presupuse motive de nelegalitate a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 27 septembrie 2017, pentru care admite excepția inadmisibilității cererii de suspendare a executării și respinge această cerere ca inadmisibilă sau demersuri prin care organul constatator îi prejudiciază prin demararea executării silite. Emiterea Deciziei de impunere nr. x din 27 septembrie 2017 nu blochează activitatea contribuabilului, nu-i interzice acestuia să își achite creditele și salariile din veniturile pe care le poate obține în continuare. Simpla afirmație că, prin executarea actelor administrativ-fiscale, reclamanta ar fi grav prejudiciată, nu poate conduce la îndeplinirea cumulativă a celor două condiții. Recurenta mai arată că reclamanta nu a adus elemente prin care să probeze condițiile ce se cer a fi îndeplinite cumulativ, iar punerea în executare a actului administrativ a cărui suspendare se solicită, deși este generatoare de pagubă pentru patrimoniul reclamantei, nu este suficientă pentru a demonstra existența pagubei iminente întrucât executarea actului administrativ atacat poartă doar riscul de a pune în dificultate financiară reclamanta.

Apărările formulate în cauză Intimata A. S.A. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Din actele și lucrările dosarului rezultă că prin cererea formulată reclamanta A. S.A. a solicitat în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația pentru contribuabili mijloci constituită la nivelul regiunii Craiova, suspendarea până la pronunțarea instanței de fond, a deciziei de impunere nr. x din 27 septembrie 2017 (Anexa nr. 1.1) și a Raportului de inspecție fiscala nr. x din 27 septembrie 2017 (Anexa nr. I.2) emise de pârâtă precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată determinate de formularea cererii de suspendare. Înalta Curte are în vedere faptul că, potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, "în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente odată cu sesizarea în condițiile art. 7 a autorității publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunțarea instanței de fond". Suspendarea actelor juridice reprezintă operațiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca și cum actul dispare din circuitul juridic, deși, formal-juridic, el există, iar suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziția autorității emitente sau a instanței de judecată în vederea respectării principiului legalității atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-și producă efectele asupra celor vizați. Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, modificată prin Legea nr. 262/2007, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. La modul concret, conform legislației naționale, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu. Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate. Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare instanța este limitată la a cerceta, după verificarea condiției de admisibilitate, dacă sunt îndeplinite cumulativ cerințele prevăzute de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat și paguba iminentă. Deci, în cadrul cererii de suspendare, instanța nu va cerceta îndeplinirea condițiilor de legalitate și oportunitate ale actului administrativ, această obligație revenindu-i instanței de fond, învestită cu soluționarea acțiunii în anulare. Condiția existenței cazului "bine justificat", lăsată de legiuitor la aprecierea și înțelepciunea judecătorului sub aspectul conținutului său, presupune ca asupra legalității actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispozițiilor actului, respectiv a consecințelor juridice pe care le-a produs. Pentru a înlătura, chiar și temporar, regula executării imediate și din oficiu a actelor administrative, prin suspendarea acestora, instanța poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri, doar prin raportare la probele administrate în cauză și care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumției de legalitate, fără a analiza, pe fond conținutul actului administrativ, instanța având posibilitatea să efectueze numai o cercetare sumară a aparenței dreptului. Înalta Curte apreciază că, în cauză, prin actele depuse, reclamanta a prezentat suficiente elemente care să conducă la existența unor îndoieli serioase în ceea ce privește legalitatea deciziei de impunere. Din raportul de inspecție fiscală întocmit pentru perioada anterioară, la 30 iunie 2017 rezultă că autoritățile fiscale au verificat achizițiile intracomunitare de bunuri și servicii efectuate în perioada aprilie - august 2016, analizând solicitările la rambursare prin decontul de TVA aferent fiecărei luni, fără a reține nelegalitatea acestora și fără a dispune măsuri. În raportul de inspecție fiscală din 27 septembrie 2017 sunt verificate aceste aspecte fără a se justifica reluarea controlului. Din raportul de inspecție fiscală din 27 septembrie 2017, rezultă că referitor la avizul de inspecție fiscală nr. x din 18 iulie 2017 nu se completează rubrica privind data de comunicare a acestuia către contribuabil, în condițiile în care art. 122 alin. (1) din Codul de procedură fiscală prevede că înaintea desfășurării inspecției fiscale, organul de inspecție fiscală are obligația să înștiințeze, în scris, contribuabil în legătură cu acțiunea care urmează să se desfășoare, prin transmiterea unui aviz de inspecție fiscală. Cu atât mai mult cu cât contribuabilului a fost supus inspecției fiscale și anterior, în același an, pentru o perioadă anterioară, se impunea anunțarea acestuia despre inspecția fiscală cu consecințe asupra legalității efectuării acestei proceduri. Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a apreciat că, raportat la achizițiile intracomunitare care au determinat creșterea stocului de asemenea produse la nivelul reclamantei se constată că și cu ocazia efectuării inspecției anterioare, finalizată în iunie 2017, autoritatea fiscală a avut la dispoziție aceleași documente putând determina pe baza unei viziuni de ansamblu obligațiile fiscale datorate. Deci, există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumția de legalitate, fără însă ca prin aceasta, să antameze sau să anticipeze analiza pe fond, a conținutului și legalității actului administrativ contestat. De asemenea, instanța de control judiciar consideră că și cerința pagubei iminente ce s-ar produce reclamantei în cazul executării imediate este îndeplinită în cauză. Conform art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă reprezintă prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public. Așadar, paguba iminentă presupune o anumită urgență pentru a opera suspendarea efectelor unui act administrativ. Se poate aprecia că există urgență atunci când executarea actului administrativ aduce o atingere gravă și imediată unui interes public, situației reclamantului sau intereselor pe care acesta înțelege să le apere. Revine judecătorului de contencios administrativ, investit cu soluționarea unei cereri de suspendare, să aprecieze în mod concret, având în vedere argumentele prezentate de reclamant, dacă efectele actului aflat în discuție sunt de natură să justifice urgența. Aceasta din urmă poate justifica măsura provizorie a suspendării executării unui act administrativ, fără ca ea să aducă atingere hotărârii judecătorești ce urmează a se pronunța cu privire la cererea de anulare a actului. Raportat la cuantumul ridicat al creanței fiscale stabilite prin decizia de impunere a cărei suspendare se solicită se constată că o asemenea executare ar produce consecințe grave asupra activității societății care are un număr mare de angajați și care are în derulare contracte de credit, inclusiv credit de tip overdraft, cu plafon de 950.000 de Euro, iar executarea silită ar fi de natură să nu mai permită executarea obligațiilor de plată a salariilor, determinând disponibilizări, respectiv obligațiile de achitare a ratelor de credit, ceea ce ar putea determina activarea unor clauze de scadență anticipată cu consecințe grave asupra însăși existenței societății. Înalta Curte mai constată că intimata-reclamantă a susținut că este în curs de negociere cu privire la contractarea unui credit de aproximativ 500.000 de Euro necesar realizării unei investiții pentru punerea în funcțiune a unei linii performante de fabricarea plăcilor tehnice din cauciuc. Potrivit dovezii de la dosar B. transmite confirmarea faptului că societatea reclamantă are în analiză un contract de credit de investiții în suma menționată în vederea achiziționării de utilaje de producție. De asemenea, pentru realizarea acestei investiții facturile de la 79 și 80 atestă obligația de plată a unei sume de 200.000 de Euro către furnizori din străinătate în vederea achiziționării liniei de producție menționate. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind nefondat.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat