ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1140/2018

Cadrul procesual Prin cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., la data de 15.03.2016, înregistrată inițial pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, în dosarul nr. x, ulterior disjunsă și înregistrată separat la data de 17.06.2016, sub nr. x/2016, s-a solicitat obligarea pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov la soluționarea pct. 1-3 din contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere x/2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba și a Deciziei de impunere nr. x emisă de Serviciul Fiscal Municipal Aiud. Reclamanta a menționat că, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, prin Decizia nr. 9.748/10.064/15.02.2016 emisă de pârâtă în soluționarea contestației administrative formulată împotriva deciziilor de impunere nr. x/30.07.2015 emisă de AJFP Alba și nr. 1/29.09.2015 emisă de Serviciul Fiscal Municipal Aiud, s-a decis suspendarea soluționării contestației pentru cea mai mare parte din suma contestată, pentru considerentul că s-a dispus sesizarea organelor de urmărire penală, suspendarea fiind dispusă până la momentul la care se va finaliza definitiv latura penală a cauzei.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 213/2016 din 23 septembrie 2016, Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, și a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 9.748/10064/15.02.2016 emisă de pârâtă în soluționarea contestației administrative a reclamantei, formulată împotriva deciziilor de impunere nr. x/30.07.2015 emisă de AJFP Alba și nr. 1/29.09.2015 emisă de Serviciul Fiscal Municipal Aiud, respectiv în ceea ce privește soluția de suspendare a soluționării contestației regăsită la pct. 2 și 3 din dispozitivul deciziei menționate. De asemenea, a obligat pârâta la soluționarea pct. 1-3 din contestația administrativă formulată împotriva celor două decizii de impunere.

Cererea de recurs Împotriva sentinței nr. 213/2016 din 23 septembrie 2016 a Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea acestuia, casarea hotărârii atacate, iar pe fond, respingerea acțiunii. În motivarea recursului arată că actele administrativ fiscale atacate formează obiectul contestației administrative, întemeiată pe dispozițiile art. 205 și urm. din Codul de procedură fiscală, suspendată parțial pentru punctele 2 și 3 în baza Deciziei nr. 9740/15.02.2016, conform art. 214 alin. (1) și (3) din Codul de procedură fiscală, până la soluționarea sesizării penale formulate de organele de inspecție fiscală. Prin Decizia de impunere nr. x/30.07.2015 s-au stabilit, urmare a Raportului de inspecție fiscala nr. x/30.07.2015, în sarcina S.C. A. S.R.L. obligații fiscale, reprezentând: impozit pe profit de 218.439 RON, accesorii impozit pe profit de 31.587 RON, TVA de 497.845 RON și accesorii TVA de 81.850 RON, apreciindu-se că între aceste obligații fiscale și presupusele infracțiuni există o strânsă legătură și interdependență, de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. Faptele penale imputate se circumscriu dispozițiilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, respectiv evaziunii fiscale. Urmare a adresei nr. x emisă de Serviciul Soluționare Contestații din cadrul D.G.R.F.P. Brașov, Parchetul de pe lângă Tribunalul Alba a comunicat prin adresa înregistrată la D.G.R.F.P. Brașov sub nr. x/2015 că în dosarul penal nr. x/2015, prin Ordonanța din 07.09.2015, organele de poliție au început urmărirea penală cu privire la infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, constând în aceea că, în perioada 2010 -2014, S.C. A. S.R.L. a înregistrat în evidența contabilă achiziții fictive de bunuri și servicii ce nu au legătură cu activitatea desfășurată sau de la furnizori cu comportament fiscal neadecvat, dosarul aflându-se în fază de urmărire penală la Inspectoratul de Poliție al Județului Alba - Serviciul de Investigare a Criminalității Economice. Invocând prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, arată că organul de soluționare a contestației poate suspenda prin decizie motivată soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni, a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă, iar în speță, această interdependență între stabilirea obligațiilor fiscale în sumă totală de 829.721 RON și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există și constă în faptul că organele de inspecție fiscală au constatat că societatea a înregistrat achiziții fictive de materii prime, piese de schimb auto, anvelope, motoare electrice, etc., pentru care nu s-a probat realitatea și legalitatea achizițiilor, furnizorii fiind societăți inactive, care nu recunosc relația comercială cu societatea reclamantă, sau cu un comportament fiscal neadecvat, fraudulos. Astfel, consideră că organele de soluționare a contestației nu se pot pronunța pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluționarea laturii penale, care este hotărâtoare, aceasta având prioritate în soluționare față de latura civilă, potrivit principiului de drept și a prevederilor art. 28 din Legea nr. 135/2010, în același sens fiind și jurisprudența Curții Constituționale, relevată de Decizia nr. 449/26.10.2004 și Decizia nr. 72/28.05.1996. Recurenta-pârâtă mai arată că în Monitorul Oficial, Partea I nr. 236/24.04.2013 a fost publicat Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. x/2013 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003 (Codul de procedură fiscală) prin care s-a stabilit că, dacă prin decizie se suspendă soluționarea contestației până la rezolvarea cauzei penale, organul de soluționare competent va relua procedura administrativă, în condițiile art. 213 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, numai după încetarea definitivă și executorie a motivului care a determinat suspendarea. De asemenea, arată că aceasta trebuie dovedită de către organele fiscale sau de contestator printr-un înscris emis de organele penale abilitate. Astfel, consideră că organul administrativ jurisdicțional de soluționare a contestației a procedat corect la suspendarea soluționării punctelor 2 și 3 din contestație până la finalizarea laturii penale, iar instanța de fond în mod ilegal nu a ținut cont în soluționarea justă a cauzei, prin aplicarea dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, respectiv nu a ținut cont de starea de fapt descrisă și de prevederile legale incidente, în condițiile în care este dreptul și obligația organului fiscal să aprecieze dacă sunt necesare elemente suplimentare în vederea stabilirii realității unor operațiuni. Consideră că interpretarea instanței de fond, conform căreia suspendarea soluționării contestației are caracter facultativ și nu obligatoriu pentru organul fiscal, este eronată, organele fiscale având, din contră, obligația să solicite organelor în drept efectuarea de cercetări specifice, să suspende inspecția fiscală și să amâne luarea unei decizii în cauză, urmând ca, după îndeplinirea condițiilor prevăzute de Ordinul nr. 450/2013, soluționarea contestației să fie reluată.

Apărările intimatei-reclamantei Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L., deși nu a formulat întâmpinare în termenul prevăzut de lege, ulterior, la data de 09.06.2017, a depus note scrise, prin care solicită respingerea recursului ca nefondat și menținerea hotărârii recurate ca temeinică și legală, cu cheltuieli de judecată. În esență, intimata-reclamantă antamează aspectele de fond ale cauzei, susținând că, deși art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 prevede posibilitatea ca organul fiscal să suspende soluționarea cauzei atunci când au fost sesizate organele penale cu privire la săvârșirea vreunei infracțiuni, această suspendare se poate dispune doar cu respectarea condițiilor impuse de lege, condiții ce pot fi analizate de către instanța de contencios administrativ. Consideră că suspendarea soluționării contestației pentru o perioadă nerezonabilă poate afecta dreptul de acces la justiție al părții, dat fiind faptul că o eventuală acțiune în anularea deciziei de impunere urmează a fi respinsă ca prematură sau inadmisibilă și, în condițiile în care, conform art. 28 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, instanța de contencios nu poate suspenda judecarea pricinii când s-a început urmărirea penală pentru o infracțiune săvârșită în legătură cu actul administrativ atacat, dacă reclamantul - persoană vătămată stăruie în continuarea judecării pricinii.

Procedura de examinare a recursului în completul de filtru Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 13 iulie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ. Prin încheierea din 02 noiembrie 2017, completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

Considerentele Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra recursului. Examinând sentința atacată în raport cu criticile formulate și motivul de casare invocat, cu luarea în considerare a circumstanțelor cauzei și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte de Casație și Justiție constată că recursul este nefondat. Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat contestație administrativă împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.07.2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, Adiministrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/2015, încheiat la data de 30.07.2015, de către organele de inspecție fiscală ale acestei instituții, prin care s-au stabilit, în sarcina intimatei-reclamante, obligații fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 1.105.682 RON, reprezentând 381.029 RON impozit pe profit și 53.427 RON accesorii aferente, precum și 579.154 RON TVA și 92.072 RON acceosrii aferente. Mai apoi, pentru alte obligații de plată accesorii, a fost emisă și Decizia de impunere nr. x privind pe intimata-reclamantă, de către Serviciul Fiscal Municipal Aiud. Prin Decizia nr. 9.748/10.064/15.02.2016 emisă de Serviciul Soluționare Contestații 2 din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov, s-a dispus suspendarea parțială a soluționării contestației administrative formulate de intimata-reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.07.2015 întocmită de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, în ceea ce privește suma de 829.721 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 218.439 RON și accesorii aferente, precum și TVA în sumă de 497.845 RON și accesorii aferente (pct. 2 din dispozitivul deciziei din contestația administrativă), cât și suspendarea parțială a soluționării contestației administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x emisă de Serviciul Fiscal Municipal Aiud, în ceea ce privește accesoriile în sumă de 72.518 RON reprezentând majori de întârziere și penalități la impozitul pe profit și TVA, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea cu caracter definitiv a motivului care a determinat suspendarea, în condițiile legii, conform celor reținute în respectiva decizie. Temeiul legal al adoptării acestei măsuri administrative l-a reprezentat art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, care menționează faptul că organul de soluționare a contestației administrative poate suspenda, prin decizie motivată, cauza atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Din conținutului normativ al prevederii legale enunțate, Înalta Curte reține - în deplin acord cu judecătorul primei instanțe, că legiuitorul a conferit organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare aflate în discuție, raportat la împrejurările concrete ale litigiului și la circumstanțele particulare ale contribuabilului. În legătură cu această concluzie, recurenta-pârâtă a exprimat o altă opinie, susținând că, dimpotrivă, organele fiscalele au obligația (i) să solicite organelor în drept efectuarea de cercetări penale, (ii) să suspende inspecția fiscală și (iii) să amâne luarea unei decizii în cauză, urmând ca, după îndeplinirea condițiilor prevăzute de Ordinul nr. 450/2013, soluționarea contestației să fie reluată. Înalta Curte constată însă că reglementarea infralegală invocată nu contrazice concluzia mai sus formulată. Astfel, Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. x/2013 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea Titlului IX din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 (Codul de procedură fiscală) stabilește condițiile necesare pentru reluarea procedurii administrative cu privire la care s-a dipsus anterior suspendarea până la rezolvarea cauzei penale, prevăzându-se expres că într-o asemenea situație soluționarea contestației administrative urmează să se facă numai după încetarea definitivă și executorie a motivului care a determinat suspendarea. Or, raportat la obiectul cererii de chemare în judecată, instanța este chemată să se pronunțate în cauză asupra îndeplinirii condițiilor legale necesare a fi întrunite cumulativ pentru ca organele fiscale să poată dispune suspendarea soluționării contestației administrative, chestiune distinctă și care precede în mod obligatoriu etapa ce vizează reluarea procedurii administrative suspendate, conform reglementării prevăzute prin Ordinul nr. 450/2013. Cu alte cuvinte, pentru a fi aplicabilă reglementarea infralegală invocată, trebuie ca mai întâi măsura suspendării contestației dispusă de organele fiscale competente trebuie să rămână definitivă, adică să nu mai poată fi repusă în discuție sub aspectul legalității și temeiniciei sale, fie prin necontestare, fie prin epuizarea căilor de atac în justiție. Or, în speță, numai după rămânerea definitivă a prezentei hotărâri, prin care se examinează îndeplinirea în cauză a condițiilor legale cerute pentru suspendarea soluționării contestației administrative se poate vorbi despre Ordinul nr. 450/2013, în ceea ce privește reluarea procedurii administrative, după suspendare. Cu aceste observații, Înalta Curte reține că în cuprinsul Deciziei nr. 9748/10064/15.02.2016 emisă de recurenta-pârâtă au fost prezentate motivele de fapt și de drept avute în vedere la suspendarea soluționării contestației administrative privind pe intimata-reclamantă, rezultând că respectiva măsură fusese dispusă în considerarea strânsei legături existente între obligațiile fiscale stabilite în sarcina societății reclamante și activitățile comerciale reprezentând baza de calcul a impunerii contestate. Ca stare de fapt relevată de verificările efectuate în cadrul inspecției fiscale a fost menționată înregistrarea de către societatea reclamantă a unor achiziții fictive de materii prime, piese de schimb auto, anvelope, motoare electrice, etc., pentru care nu s-a probat realitatea și legalitatea achizițiilor, furnizorii fiind fie societăți inactive, care nu au confirmat relația comercială cu societatea controlată, fie societăți cu un comportament fiscal neadecvat, fraudulos. Înalta Curte reține că adoptarea măsurii analizate este condiționată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a elementelor constitutive ale unei infracțiuni asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. În acest sens, se reține că, urmare a adresei nr. x emisă de Serviciul Soluționare Contestații din cadrul D.G.R.F.P. Brașov, Parchetul de pe lângă Tribunalul Alba a comunicat prin adresa înregistrată la D.G.R.F.P. Brașov sub nr. x/2015 că în dosarul penal nr. x/2015, prin Ordonanța din 07.09.2015, organele de poliție au început urmărirea penală cu privire la infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, constând în aceea că, în perioada 2010-2014, S.C. A. S.R.L. a înregistrat în evidența contabilă achiziții fictive de bunuri și servicii ce nu au legătură cu activitatea desfășurată sau de la furnizori cu comportament fiscal neadecvat, dosarul aflându-se în fază de urmărire penală la Inspectoratul de Poliție al Județului Alba - Serviciul de Investigare a Criminalității Economice. Cu toate acestea, Înalta Curte constată că măsura suspendării soluționării contestației administrative nu se impunea a fi luată în cauză, așa cum întemeiat a apreciat și judecătorul primei instanțe. Această concluzie se fundamentează pe principiul celerității procedurii jurisdicționale, exigență a statului de drept care impune ca practicile administrative și judiciare să implice o durată rezonabilă a procedurilor. Ca atare, litigiile trebuie să fie soluționate într-un termen optim și previzibil pentru a se garanta efectivitatea dreptului analizat. Așa cum se subliniază constant în practica instanței supreme, principiul celerității, consacrat de art. 21 alin. (3) din Constituție, prevede că părțile au dreptul la un proces echitabil și la soluționarea cauzelor într-un termen rezonabil. Dreptul la un proces echitabil constituie una dintre componentele principiului asigurării preeminenței dreptului într-o societate democratică. În prezenta cauză, Înalta Curte apreciază ca fiind relevantă împrejurarea că deciziile de impunere contestate au fost emise la data de 30.07.2015 și, respectiv, 29.09.2015, pentru debite corespunzătoare perioadei 2010-2014, iar suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative a avut loc prin Decizia nr. 9748/10064 din 15.02.2016 emisă de Direcția Generală Regională de Finanțelor Publice Brașov - Serviciul Soluționare Contestații 2, dată de la care s-au scurs 2 ani, durată de timp care nu corespunde cerinței termenului rezonabil. Mai mult, este de observat faptul că, în toată perioada care s-a scurs din anul 2016 și până în prezent, bănuiala existenței unor fapte de natură penală - premisă a suspendării procedurii administrative - nu a fost confirmată prin începerea urmăririi penale. Sub acest aspect, este de menționat că la judecata în recurs au fost solicitate relații de la Parchetul de pe lângă Tribunalul Alba privind stadiul soluționării dosarului penal nr. x/2015, cauză penală în raport de care se apreciase că era necesară suspendarea procedurii administrative. Din relațiile comunicate de Parchetul de pe lângă Tribunalul Alba, cu adresa din 05.02.2018, depusă la dosar, Înalta Curte reține că cercetările penale efectuate în cauză nu se află într-un stadiu avansat, în sensul în care urmărirea penală pentru suspiciunea de evaziune fiscală începută in rem nu permite nici la acest moment (după un interval de 2 ani de la data sesizării organelor de urmărire penală) formularea unor acuzații îndreptate împotriva unor persoane anume determinate. Or, o procedură administrativă trebuie derulată/finalizată în interiorul unui termen rezonabil, interesul legitim privat al contribuabilului, implicând recunoașterea dreptului de a obține rezolvarea situației sale fiscale fără întârzieri excesive generate de cauze neimputabile acestuia. Pe de altă parte, nu poate fi ignorat faptul că autoritatea administrativ fiscală emitentă a deciziilor de impunere contestate a fost în măsură să determine obligațiile fiscale stabilite în sarcina intimatei-reclamante fără să aștepte soluția vizând acuzația de evaziune fiscală cu privire la care formulase sesizarea penală, ceea ce înseamnă că și contestația administrativă promovată în cauză ar putea fi soluționată independent de rezolvarea acțiunii penale. În legătură cu acest aspect, Înalta Curte constată justificată observația primei instanțe referitoare la remediile existente pentru autoritatea administrativă în cazul în care finalizarea demersurilor în plan penal implică modificarea stării fiscale stabilite inițial în latura administrativ-fiscală. În consecință, reținând că nu sunt întemeiate criticile formulate în susținerea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul declarat în cauză, conform art. 496 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare. De asemenea, Înalta Curte va respinge și excepția lipsei calității procesuale a părții care a formulat recurs în cauză, invocată de intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. și susținută în raport de faptul că Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba nu deținea un mandat de reprezentare din partea Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov anterior redactării și depunerii cererii de recurs, reținându-se că respectiva excepție a fost avută în vedere atunci când instanța s-a pronunțat asupra admisibilității în principiu a recursului, fază procesuală în care recursul a fost analizat din perspectiva respectării cerințelor prevăzute la art. 486 alin. (1) lit. a) și c)-e) și alin. (2), coroborat cu art. 493 alin. (5) C. proc. civ., astfel că acest aspect nu mai poate face obiectul analizei la acest moment. În conformitate cu prevederile art. 452 C. proc. civ., va fi respinsă și cererea de acordare a cheltuielilor de judecată efectuate în recurs de către intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L., reținându-se că aceasta nu a făcut dovada existenței și întinderii lor. Înscrisurile depuse la dosar recurs, reprezentând facturi cheltuieli transport și dovada plății acestora, în valoare de 1.220,35 RON și, respectiv, 1.214,75 RON, nu sunt suficiente pentru a justifica acordarea cheltuielilor solicitate, în lipsa oricăror dovezi care să ateste și prestarea efectivă a serviciului de transport pe care respectivele înscrisuri le constată - bilete de tranport (avion sau alt mijloc de transport).