ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1506/2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 7 decembrie 2018, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta Societatea A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice, a solicitat:

(i) suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției la persoane juridice nr. x/07 septembrie 2017 și a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. x/15 septembrie 2017, ambele emise de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice, precum și a Deciziei nr. 199/04 mai 2018 privind soluționarea contestației administrative, emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor;

(ii) radierea obligațiilor de plată din fișa sintetică și din certificatul de atestare fiscală ale reclamantei, până la soluționarea definitivă a contestației formulate împotriva actelor administrative a căror suspendare se solicită.

Prin Sentința civilă nr. 58 din 11 ianuarie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a dispus următoarele:

(i) a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală;

(ii) a admis excepția inadmisibilității;

(iii) a respins, ca inadmisibil, capătul de cerere având ca obiect suspendarea Deciziei nr. 199/04 mai 2018 privind soluționarea contestației administrative, emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală;

(iv) a respins, în rest, cererea de suspendare formulată de reclamanta Societatea A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice;

(v) a dispus restituirea cauțiunii achitate de reclamantă prin recipisa nr. x/21 decembrie 2018, la data rămânerii definitive a hotărârii.

3.1. Împotriva Sentinței civile nr. 58 din 11 ianuarie 2019, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta Societatea A. SRL, solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea cererii de suspendare.

În motivarea recursului, reclamanta a susținut că instanța de fond a reținut în mod greșit că, în cauză, nu s-a făcut dovada cerinței cazului bine justificat, prevăzută de art. 14 din Legea nr. 554/2004, constatând a fi îndeplinită doar condiția pagubei iminente.

În acest sens, recurenta-reclamantă a reiterat motivele de nelegalitate a actelor administrative atacate, dezvoltate în cuprinsul cererii de anulare, apreciind că acestea se subsumează condiției cazului bine justificat:

- lipsa audierii contribuabilului, anterior emiterii deciziei de impunere, respectiv încălcarea principiilor contradictorialității și al dreptului la apărare;

- lipsa motivării în fapt și în drept a deciziilor a căror suspendare se solicită, fiind, astfel, încălcate dispozițiile art. 46, art. 72 și art. 73 din Codul de procedură fiscală, respectiv art. 11 alin. (1) teza a II-a din Codul fiscal; din analiza rubricii "Temeiul de drept" din cuprinsul raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere, rezultă că organul fiscal nu a menționat toate temeiurile de drept avute în vedere la emiterea actelor, astfel cum era obligat de dispozițiile art. 3.1, capitolul III din OPANAF nr. 3710/2015

- perioada verificată a fost extinsă peste termenul de prescripție de 5 ani, în ceea ce privește impozitul pe profit și TVA aferente anului 2011;

- inspecția fiscală s-a desfășurat cu depășirea mandatului acordat prin avizele de inspecție fiscală nr. x/31 iulie 2017 și F-S1 70/31 iulie 2017, care nu vizează perioada fiscală 1 ianuarie 2010 - 31 decembrie 2010, perioadă care, de altfel, este și prescrisă;

- în cadrul raportului de inspecție fiscală se regăsesc inadvertențe evidente, care au condus la o altă calificare decât cea reală, dată de organul fiscal unor operațiuni desfășurate de reclamantă.

Astfel, recurenta a susținut că echipa de control a consemnat fapte neconforme cu realitatea, referitoare la suspiciunea neemiterii de facturi fiscale pentru serviciile prestate și/sau bunurile livrate de alte entități, pentru care s-au încheiat contracte de cesiune de creanță sau de împrumut, fără a indica fundamentul legal pe care se bazează aceste concluzii. Din acest punct de vedere, recurenta-reclamantă a apreciat că există elemente contradictorii în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, pe de-o parte reținându-se că societatea a obținut profit impozabil în perioada verificată, iar pe de altă parte, că aceasta nu a înregistrat operațiuni din care să obțină profit, rentabile din punct de vedere economic.

Totodată, organul fiscal nu a considerat a fi justificate unele plăți efectuate de reclamantă către alte societăți comerciale, susținându-se că aceste plăți s-au făcut în temeiul unor contracte de împrumut necertificate de o altă instituție, deși, a arătat recurenta, o astfel de formalitate nu este necesară pentru validitatea contractului, iar organul de control nu a indicat instituția care ar avea atribuția certificării.

3.2. Împotriva Sentinței civile nr. 58 din 11 ianuarie 2019, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs incident pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului incident, casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei.

În motivarea recursului incident, pârâta a reiterat aspectele invocate în fața instanței de fond, învederând că, în ceea ce priește capetele de cerere privind suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției la persoane juridice nr. x/07 septembrie 2017 și a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. x/15 septembrie 2017, calitatea procesuală pasivă aparține emitentului acestor acte, respectiv Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice.

Părțile nu au depus întâmpinări în dosarul instanței de recurs.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate de părți, Înalta Curte constată că, atât recursul declarat de reclamanta Societatea A. SRL, cât și recursul incident declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

II.1. Referitor la recursul declarat de reclamanta Societatea A. SRL

Cu caracter prealabil, Înalta Curte constată că, deși recurenta-reclamantă nu a încadrat criticile de nelegalitate într-unul dintre cazurile de casare reglementate de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., acestea se subsumează dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmând a fi analizate din această perspectivă.

Totodată, Înalta Curte va avea în vedere împrejurarea că, prin recursul declarat în cauză, reclamanta nu a formulat critici cu privire la respingerea, ca inadmisibil, a capătului de cerere referitor la suspendarea executării Deciziei nr. 199/04 mai 2018 privind soluționarea contestației administrative, emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția de Soluționare a Contestațiilor, astfel încât, în calea de atac, analiza instanței de control judiciar va fi circumscrisă capetelor de cerere referitoare la suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției la persoane juridice nr. x/07 septembrie 2017 și a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. x/15 septembrie 2017, emise de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice.

Examinând criticile de nelegalitate expuse de reclamantă, Înalta Curte le apreciază a fi nefondate, prima instanță constatând în mod corect că, în cauză, nu sunt îndeplinite, în mod cumulativ, cerințele prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, pentru a se putea dispune suspendarea executării deciziilor fiscale ce fac obiectul cererii de chemare în judecată.

Conform dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, cazurile bine justificate reprezintă acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

Pentru a înlătura, chiar și temporar, regula executării imediate și din oficiu a actului administrativ, prin suspendarea acestuia, instanța poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri doar prin raportare la motivele invocate de reclamantă, care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumției de legalitate a actului administrativ, instanța având posibilitatea să efectueze numai o examinare sumară a aparenței dreptului. Pe cale de consecință, împrejurările de fapt și de drept care ar putea contura existența unui caz bine justificat nu pot coincide cu motivele de nelegalitate a deciziilor de impunere contestate, ce reclamă o cercetare amănunțită, pe baza unui probatoriu mult mai complex decât cel necesar pentru decelarea facilă a elementelor care afectează forma sau conținutul actului administrativ a cărui executare s-a cerut a fi suspendată.

Recurenta-reclamantă a invocat, drept caz bine justificat pentru temporizarea efectelor actelor administrativ fiscale, argumente ce constituite motive de nelegalitate a deciziilor de impunere ce pot forma obiectul analizei doar în cadrul unei acțiuni în anulare.

Astfel, aspectele referitoare la stabilirea unor obligații suplimentare de plată cu titlu de impozit pe profit, TVA și accesorii, aferente tranzacțiilor derulate de reclamantă în perioada verificată, din perspectiva greșitei calificări a operațiunilor comerciale de către organul fiscal și a neluării în considerare a unor cheltuieli contractuale, necesită administrarea unor probatorii și examinarea unor împrejurări de fapt ce exced analizei sumare realizate în cadrul cererii de suspendare, astfel încât nu pot fi considerate argumente în sensul dovedirii cazului bine justificat.

Instanța învestită cu soluționarea cererii de suspendare nu poate aprecia nici asupra inadvertențelor sesizate de reclamantă raportat la cuprinsul raportului de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii deciziilor de impunere, această operațiune necesitând o analiză detaliată a pretinselor neconcordanțe, prin raportare la operațiunile comerciale menționate și la evidențele contabile ale reclamantei, aspect care antamează în mod evident fondul cauzei.

Nici pretinsa depășire a atribuțiilor inspecției fiscale, în sensul extinderii verificării pentru perioada fiscală a anului 2010, cu nerespectarea avizelor de inspecție fiscală, nu poate fi considerată ca reprezentând un caz bine justificat. Înalta Curte reține că, răspunzând contestației formulate de reclamantă, organul fiscal a susținut, în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației administrative, că Declarația 101 privind impozitul pe profit, care a făcut obiectul verificărilor, nu a privit anul 2010, ci anul 2011, contrar argumentelor reclamantei. Or, stabilirea cu exactitate a limitelor în care s-au efectuat verificările organului fiscal necesită o analiză de fond, prin raportare la înscrisurile avute în vedere la emiterea raportului de inspecție fiscală și la mandatul acordat echipei de inspecție, precum și la prevederile incidente din Codul de procedură fiscală.

În ceea ce privește încălcarea dreptului la apărare al contribuabilului în cursul efectuării inspecției fiscale, revine instanței de fond sarcina de a verifica dacă a existat o astfel de încălcare, prin raportare la data comunicării proiectului raportului de inspecție fiscală și la posibilitatea formulării unui punct de vedere al contribuabilului, de a aprecia gravitatea acestei încălcări și efectele pe care le produce asupra actelor administrative fiscale contestate, în raport de prejudiciile invocate de reclamantă.

De asemenea, pretinsa încălcare a termenului de prescripție nu poate fi considerată ca reprezentând un caz bine justificat, motivele privind modalitatea de calcul a termenului de prescripție urmând a fi examinate de instanța de fond, prin raportare la prevederile codului de procedură fiscală și la eventualele explicații oferite de organul fiscal în justificarea conduitei sale.

În fine, în ceea ce privește criticile referitoare la lipsa motivării în fapt și în drept a actelor administrativ fiscale, Înalta Curte constată că susținerile reclamantei nu se confirmă, din verificarea celor două decizii de impunere, dar și a raportului de inspecție fiscală, rezultând că organul fiscal a indicat temeiurile de drept pe care le-a apreciat a fi aplicabile în stabilirea obligațiilor de plată suplimentare. Așadar, din punct de vedere formal, actele administrative fiscale îndeplinesc cerința motivării, iar criticile reclamantei, privitoare la caracterul incomplet sau insuficient al temeiului de drept indicat de organul fiscal, reprezintă aspecte care nu pot face obiectul verificărilor în cadrul sumar al cererii de suspendare.

În raport de aceste considerente, Înalta Curte constată că, în cauză, nu au fost reliefate, de către recurenta-reclamantă, împrejurări care să constituie un caz bine justificat, în accepțiunea dată de legiuitor acestei cerințe, soluția instanței de fond urmând a fi menținută.

II.2. Referitor la recursul incident declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor

În ceea ce privește calitatea procesuală pasivă a pârâtei, Înalta Curte constată că soluția primei instanțe, de respingere a excepției, este legală, prin raportare la petitele cererii de chemare în judecată și la motivele de fapt și de drept invocate în susținerea acesteia.

Calitatea procesuală pasivă a fiecărei pârâte a fost justificată de reclamantă, în cuprinsul acțiunii și a concluziilor formulate oral, în fața instanței de fond, la termenul de judecată din 11 ianuarie 2019, prin raportare la actele administrative fiscale a căror suspendare se solicită, reclamanta arătând că fiecare pârâtă a fost chemată în judecată doar cu privire la decizia pe care a emis-o.

Prin urmare, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor are calitatea de pârâtă ca urmare a emiterii Deciziei nr. 199/04 mai 2018 privind soluționarea contestației administrative, iar nu ca emitent al deciziilor de impunere, prezența sa în cadrul procesual pasiv fiind stabilită strict în legătură cu petitul referitor la suspendarea executării deciziei de soluționare a contestației administrative.

Pentru aceste considerente, constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală Suceava, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul principal declarat de reclamanta Societatea A. SRL, reprezentată prin administrator special B. și administrator judiciar C. și Asociații, precum și recursul incident declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, împotriva Sentinței civile nr. 58 din 11 ianuarie 2019, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 11 martie 2020.

GGC - CL