ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3732/2020

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești la data de 25 mai 2018 sub nr. x/2018, reclamantul Clubul Sportiv Municipal Ploiești (C.S.M.), în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, în temeiul dispozițiilor art. 281 și următoarele din Noul Codul de procedură fiscală a formulat prezenta contestație prin care a solicitat: anularea Raportului de inspecție fiscală din data de 19.06.2017; anularea Deciziei de impunere privind obligațiile de plată aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. 2976/21 iunie 2017; anularea Deciziei nr. 61/6.02.2018 prin care s-a soluționat contestația formulată de reclamant; anularea Deciziei nr. 6/10.01.2018 prin care s-a soluționat contestația formulată de reclamant și obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul proces.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința nr. 176 din data de 17 octombrie 2018, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins ca fiind neîntemeiată cererea de chemare în judecată având ca obiect "contestație act administrativ fiscal" formulată de reclamantul Clubul Sportiv Municipal Ploiești (C.S.M.), în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței nr. 176 din data de 17 octombrie 2018, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamantul Clubul Sportiv Municipal Ploiești (C.S.M.). I. Prin motivele de recurs formulate, recurentul-reclamant face o scurtă prezentare a situației de fapt în care arată că bugetul de venituri și cheltuieli al Clubului Sportiv Municipal Ploiești pentru fiecare an în parte, parte din bugetul local, a fost aprobat de toate compartimentele cu atribuții în acest sens din cadrul Primăriei Municipiului Ploiești, prin rapoarte de specialitate. Potrivit art. 1 din Regulamentul de organizare și funcționare a Clubului Sportiv Municipal Ploiești, aprobat prin HCL nr. 132/30.09.2004, acesta este persoana juridică de drept public organizată sub autoritatea Consiliului Local al Municipiului Ploiești. Potrivit art. 24 alin. (2) din același regulament, "Finanțarea cheltuielilor curente și de capital se asigură din: a) venituri proprii, b) locații de la bugetul local, c) alte venituri: donații și sponsorizări". În perioada 08.05.2017 - 08.06.2017, reprezentanții Administrației Județene a Finanțelor Publice Prahova au realizat o inspecție fiscală prin care au făcut verificări pentru perioada 01.07.2015 - 31.12.2016 cu privire la contribuțiile și impozitele datorate de către C.S.M. Ploiești. În baza Raportul de inspecție fiscală din data de 19.06.2017 a fost emisă Decizia de impunere privind obligațiile de plată aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale stabilite la persoane juridice nr. 2976/21.06.2017 în care se arată că obligația fiscală suplimentară instituită în sarcina Clubului Sportiv Municipal Ploiești este de 1.440.190 RON (1.525.664 RON - 85.474 RON). II. Recurentul-reclamant consideră că obligația fiscală a fost stabilită în mod eronat în sarcina de plată a Clubului Sportiv Municipal Ploiești, organul fiscal schimbând natura juridică a unor convenții din contracte de prestări servicii în contracte de muncă pentru a stabili impozite și contribuții suplimentare. 1) Organul fiscal a aplicat o serie de dispoziții legale unor raporturi juridice care au luat naștere anterior intrării în vigoare, ceea ce încalcă art. 6 din Noul C. civ., art. 22 din Constituția României, dar și o serie de acte normative europene. Astfel, Clubul Sportiv Municipal Ploiești a încheiat contracte prestări servicii pentru perioade determinate cu sportivii legitimați la secțiile de sport din cadrul C.S.M., antrenorii și ceilalți specialiști care contribuie la realizarea pregătirii sportivilor, iar după intrarea în vigoare a Legii nr. 187/2.07.2015 privind aprobarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 6/2015 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prin care s-a dat o nouă definiție a termenului "activitate independentă", intimata-pârâtă a aplicat aceste dispoziții legale unor raporturi juridice care luaseră naștere anterior intrării lor în vigoare. 2) Organul fiscal a încălcat dispozițiile art. 1166 C. civ. potrivit cărora contractul este acordul de voințe dintre două sau mai multe persoane cu intenția de a constitui, modifica sau stinge un raport juridic și art. 1270 din C. civ. potrivit cărora convențiile legal făcute sunt obligatorii atât pentru părți cât și pentru terți. 3) Organul fiscal a interpretat și aplicat eronat dispozițiile art. 7 din Codul fiscal, așa cum s-au modificat pe parcursul derulării contractelor de prestări servicii. Organul fiscal a susținut că încheierea contractelor de prestări servicii pentru o perioadă determinată este un argument în plus că, în realitate, acestea sunt contracte de muncă, însă raportul juridic dintre Clubul Sportiv Municipal Ploiești și prestatorul sportiv sau antrenor nu poate fi inclus în cele reglementate expres de art. 83 din Codul muncii. 4) În realitate, activitatea desfășurată de sportivi, antrenori și alți specialiști este o activitate independentă, inclusă în activitățile reglementate de dispozițiile art. 46 din Codul fiscal potrivit cu care, în mod corect, Clubul Sportiv Municipal Ploiești a aplicat dispozițiile art. 52 alin. (1) lit. b) și alin. (2) lit. a) din Codul fiscal referitoare la impozitul datorat. III. Cu privire la caracterul abuziv al demarării executării silite, recurentul-reclamant arată că pentru perioada martie 2016 - decembrie 2016, organul fiscal a calculat o bază de calcul suplimentară cât și obligații de plată suplimentare însă sumele la care s-a raportat nu s-au achitat prestatorilor, neexistând fonduri pentru a se face aceste plăți. Mai mult, întrucât prestatorii au emis facturi pentru fiecare lună, deși nu erau plătiți, au înțeles să achite singuri din surse proprii impozitul și contribuțiile sociale aferente veniturilor pe care ar fi trebuit să le aibă. Astfel, organul fiscal nu a ținut seama de faptul că noile contracte de prestări servicii au fost încheiate cu PFA-uri care au obligația să-și achite singure impozitul și celelalte obligații fiscale. Tote aceste împrejurări dovedesc faptul că s-a demarat executarea silită în baza unui titlu executoriu nefondat și nelegal, iar actele de executare încalcă o serie de dispoziții legale, ceea ce atrage nulitatea lor de drept. IV. Referitor la excepția inadmisibilității invocată de pârâtă arată că, instanța de fond apreciază în mod corect că această excepție este nefondată. Raportul de inspecție fiscală este actul juridic care a stat la baza emiterii deciziei de impunere, conform O.U.G. nr. 80/2013, motiv pentru care constituie un act administrativ fiscal, așa cum este definit prin Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ. Soluționarea contestației formulate împotriva Raportului de inspecție fiscală și a Deciziei de impunere presupune analizarea ambelor acte, fapt care conduce la concluzia că excepția inadmisibilității este nefondată. V. Referitor la tardivitatea formulării contestației, recurentul-reclamant apreciază că împotriva celor două decizii de calcul accesorii, contestația administrativă a fost formulată în termenul legal. Pentru aceste motive recurentul-reclamant solicită admiterea recursului, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare.

Apărările formulate în cauză. Intimata-pârâtă a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursului pentru lipsa indicării în concret a vreunui motiv de nelegalitate a hotărârii instanței de fond, iar în subsidiar a solicitat respingerea recursului, ca nefondat și menținerea sentinței atacate.

Procedura de soluționare a recursului. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 28 februarie 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 06 mai 2020. 4. Examinând cauza și sentința atacată în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente pricinii, Înalta Curte constată că recursul este nul. Pentru a ajunge la această soluție, instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Potrivit dispozițiilor art. 248 alin. (1) și (2) din C. proc. civ., "(1) Instanța se va pronunța mai întâi asupra excepțiilor de procedură, precum și asupra celor de fond care fac inutilă, în tot sau în parte, administrarea de probe ori, după caz, cercetarea în fond a cauzei. (2) În cazul în care s-au invocat simultan mai multe excepții, instanța va determina ordinea de soluționare în funcție de efectele pe care acestea le produc." Înalta Curte reține că nu pot forma obiect al analizei acestei instanțe decât acele critici care vizează nelegalitatea deciziei recurate. Aceasta deoarece art. 488 C. proc. civ. permite reformarea unei hotărâri în recurs numai pentru motive de nelegalitate, nu și de netemeinicie, astfel că instanța de recurs nu are competența de a cenzura situația de fapt stabilită prin hotărârea atacată și de a reevalua în acest scop probele, ci doar de a verifica legalitatea hotărârii prin raportare la situația de fapt stabilită de instanța de fond. Sub acest aspect Înalta Curte constată că recurentul-reclamant a invocat motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., însă cererea de recurs este o copie fidelă a cererii de chemare în judecată, fără a detalia critici concrete care să poată fi încadrate în motivele de casare invocate. Dispozițiile art. 486 alin. (1) lit. d) din C. proc. civ. menționează în mod expres că cererea de recurs trebuie să cuprinsă motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul și dezvoltarea lor sau, după caz, mențiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat…."; (3) Mențiunile prevăzute la alin. (1) lit. a) și c)-e), precum și cerințele menționate la alin. (2) sunt prevăzute sub sancțiunea nulității. Dispozițiile art. 82 alin. (1), art. 83 alin. (3) și ale art. 87 alin. (2) rămân aplicabile. Astfel, prin motivele de recurs se arată că "obligația fiscală a fost stabilită în mod eronat în sarcina de plată a Clubului Sportiv Municipal Ploiești, organul fiscal schimbând natura juridică a unor convenții din contracte de prestări servicii în contracte de muncă pentru a stabili impozite și contribuții suplimentare". Înalta Curte constată că această critică referitoare la modalitatea de interpretare a contractelor încheiate de către sportivi, antrenori și ceilalți specialiști care contribuie la realizarea pregătirii sportivilor a fost analizată de prima instanță, însă prin motivele de recurs recurentul-reclamant nu aduce critici concrete referitoare la considerentele expuse în cuprinsul hotărârii primei instanțe, ci reia motivele prezentate în cuprinsul cererii de chemare în judecată. De asemenea, Înalta Curte constată că recurentul-reclamant își exprimă în continuare nemulțumirea cu privire la faptul că organul fiscal a aplicat o serie de dispoziții legale unor raporturi juridice care au luat naștere anterior intrării în vigoare a Legii nr. 187/2.07.2015 privind aprobarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 6/2015 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003, că a încălcat dispozițiile art. 1166 și art. 1270 din C. civ. și că a interpretat și aplicat eronat dispozițiile art. 7 din Codul fiscal, însă nu prezintă critici concrete cu privire la modalitatea de interpretare a acestor dispozițiilor de către prima instanță, în raport de care s-a reținut că "sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică rezidentă ori nerezidentă ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu, act de detașare sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă și de denumirea veniturilor ori de forma sub care acestea se acordă". În final, cu privire la legalitatea Deciziei nr. 6/10.01.2018 prin care s-a respins ca tardivă contestația formulată împotriva celor două decizii (nr. 67384/10.07.2017 și nr. 50702/11.07.2017) recurentul-reclamant nu a prezentat critici concrete nici în fața primei instanțe, nici în calea de atac a recursului. Simpla apreciere a recurentului-reclamant că împotriva celor două decizii de calcul accesorii, contestația administrativă a fost formulată în termenul legal nu poate suplini obligația de a prezenta dovezi din care să rezulte acest aspect. Așa fiind, Înalta Curte constată că în cadrul cererii de recurs recurentul-reclamant nu a expus motivele pentru care consideră că hotărârea primei instanțe este netemeinică și nelegală, iar exprimarea unor simple nemulțumiri nu se poate circumscrie motivelor de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. Având în vedere faptul că, Înalta Curte constată că este întemeiată excepția nulității recursului în raport cu dispozițiile art. 486 alin. (1) lit. d) și alin. (3) și art. 489 alin. (1) C. proc. civ. 5. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 486 alin. (1) lit. d) și alin. (3) și art. 489 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite excepția nulității recursului și, pe cale de consecință, va constata nulitatea recursului. PENTRU ACESTE MOTIVE,