ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4263/2021

Ședința publică din data de 28 septembrie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 15 noiembrie 2017, sub nr. x/2017, urmare declinării competenței de soluționare a cauzei prin sentința civilă nr. 2122/11.10.2017 pronunțată de Tribunalul Prahova, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Biroul Soluționare Contestații, anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 2241/12.12.2016 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată, a deciziei de impunere nr. x/11.07.2016 și a actelor subsecvente, organele fiscale stabilind în sarcina sa obligația de plată a următoarelor sume: 814.813 RON - taxa pe valoare adăugată, aferentă livrărilor intracomunitare înregistrate în perioada 01.01 - 30.09.2012 și 363.977 RON - taxa pe valoarea adăugată aferentă veniturilor în valoare de 1.881.017 RON, realizate din perceperea taxelor de intrare la patinoarul deținut în concesiune de la Primăria Municipiului Ploiești.

Prin sentința civilă nr. 75 din 16 aprilie 2018, Curtea de Apel Ploiești a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Biroul Soluționare Contestații, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței menționate la pct. I.2 a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., în insolvență, prin administrator special B. și administrator judiciar CII C., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată.

În motivare recurenta arată că înțelege să critice soluția instanței de fond pentru nelegalitate și netemeinicie în baza dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respective, când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

În ceea ce privește modul în care a fost soluționată nulitatea actului administrativ pentru nemotivare apreciază că hotărârea instanței este total greșită și că s-a făcut o greșită aplicare a normelor de drept privind motivarea deciziei de impunere precum și a deciziei de soluționare a contestației.

Faptul că acestea au din punct de vedere formal structura prevăzută de lege nu înseamnă în mod automat că sunt motivate.

Astfel, decizia de soluționare a contestației a preluat" ad literam" măsurile dispuse de organul de inspecție fiscală fără a ține cont de motivele invocate de societate privind nulitatea deciziei de impunere.

Ori preluarea motivelor criticate sau citarea textelor de lege la care instanța face trimitere concluzionând că nu sunt întemeiate criticile sau că înlătură criticile nu echivalează cu motivarea deciziei.

Instanța de fond a ignorat, în opinia sa, conținutul celor două decizii și în acest mod a susținut că cele două decizii sunt motivate fără a analiza pentru fiecare aspect în parte în ce constă motivarea acestor decizii.

În ceea ce privește cererea de anulare a deciziei de soluționare a contestației și prin urmare și a deciziei de impunere cu privire la obligarea sa la plata TVA aferenta vânzărilor intracomunitare, recurenta consideră că soluția instanței de fond se bazează pe o greșită aplicare a normelor de drept material, respectiv, a prevederilor art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, valabil în perioada de referință.

Astfel, prima instanța a apreciat că nu sunt îndeplinite prevederile art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal întrucât societatea nu a făcut dovada că bunurile au fost transportate din România în Bulgaria/Ungaria.

Conform art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/200, sunt scutite de taxă livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru, fără să impună condiția ca furnizorul să facă dovada ca bunurile au fost transportate din România în statele membre de destinație. Așadar, singura condiție impusă este aceea a deținerii de către beneficiarul livrărilor intracomunitare a unui cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din statul membru de destinație, condiție care, așa cum afirmă chiar instanța, a fost îndeplinită, societățile beneficiare având cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA la data livrărilor intracomunitare efectuate de societate.

Recurenta apreciază că, instanța, în mod eronat consideră că pentru a beneficia de scutirea de TVA, așa cum este reglementata de art. 143 alin. (2) lit. a) și art. 10 din OPANAF nr. 2222/2006, nu este suficientă punerea la dispoziția organelor fiscale a documentelor care atestă că bunurile au fost transportate din România, CMR -urile fiind semnate și ștampilate de către cei trei clienți și de părți, respectiv vânzător, transportator și cumpărător.

Astfel, în afara facturilor prezentate organelor fiscale, care cuprind toate informațiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal și în care este menționat codul valid de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorilor din Bulgaria și Ungaria, în ceea ce privește obligațiile care ii reveneau societății în materie de probă a părăsirii teritoriului național a uleiurilor minerale, în conformitate cu dispozițiile art. 4 al Convenției de la Geneva din 1956 referitoare la transportul internațional de mărfuri pe șosele, proba transportului o reprezintă scrisoarea de trăsură (C.M.R.), iar societatea a făcut dovada emiterii facturilor fiscale pentru toate mărfurile livrate, precum și CMR-urile aferente fiecăreia, CMR-urile fiind semnate și ștampilate de către cumpărători.

Așa cum au menționat și organele de inspecție fiscală, în contractele de vânzare cumpărare s-a prevăzut că societatea recurentă nu se va ocupa de transportul mărfurilor vândute, mărfurile fiind predate cumpărătorilor, respectiv firmei transportatoare la depozitul vânzătorului. În acest caz, obligația de preluare și transport (expediția), precum și locul de descărcare a mărfurilor, conform celor înscrise în facturile de livrare, trebuiau respectate de către firma cumpărătoare și transportator, întrucât între societate, în calitate de vânzător, și transportator nu au existat obligații contractuale.

Mai mult, cumpărătorii au predat scrisorile de transport din care rezultă că mărfurile transportate au fost predate cumpărătorilor la sediul acestora din Bulgaria, respectiv Ungaria, sub semnătură și ștampilă.

Prin urmare, nu i se poate imputa societății recurente faptul că nu și-ar fi îndeplinit obligațiile ce îi reveneau potrivit legislației naționale în vigoare în materie de probă a transportului uleiurilor minerale menționate în facturile fiscale emise către clienții din Bulgaria și Ungaria.

Pentru a argumenta soluția dată, instanța invocă în mod selectiv pasaje din Hotărârea CJUE C-409/04, prin care, la pct. 1 s-a stabilit că achiziția intracomunitară a unui bun este efectuată, iar scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează și când furnizorul dovedește că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru și că, în urma acestei expediții sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare, dar omite sa facă referire la pct. 2 al aceleiași hotărâri care stabilește că, Articolul 28c secțiunea A litera (a) primul paragraf din A șasea directivă 77/388, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2000/65, trebuie să fie interpretat în sensul că nu permite ca autoritățile competente din statul membru de livrare să oblige un furnizor, care a acționat cu bună-credință și a prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul său la scutirea unei livrări intracomunitare de bunuri, să achite ulterior taxa pe valoarea adăugată pentru aceste bunuri, atunci când astfel de dovezi se dovedesc a fi false, fără să fie însă stabilită participarea furnizorului menționat la frauda fiscală, atât timp cât acesta din urmă a luat toate măsurile rezonabile aflate în puterea sa pentru a se asigura că livrarea intracomunitară pe care o efectuează nu îl determină să participe la o astfel de fraudă.

Conform art. 11 alin. (11) din Legea nr. 207/2015 privind Codul fiscal "in domeniul taxei pe valoarea adăugata și al accizelor, autoritățile fiscale și alte autorități naționale trebuie sa tina cont de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene", contrar opiniei instanței de fond că deciziile CJUE nu sunt relevante în cauza de față.

Conform legislației europene, livrările intracomunitare de bunuri sunt operațiuni scutite de taxă pe valoarea adăugată, iar condiția esențială pentru a califica o livrare de bunuri sau servicii drept livrare intracomunitară este aceea de a fi prezentate documentele care probează că bunurile livrate au fost expediate sau transportate din România într-un alt stat membru, de către furnizor, cumpărător sau de către o altă persoană în contul acestora.

Potrivit practicii constante a CJUE, precum și a instanței supreme, în materia TVA este suficient să fie demonstrat că este îndeplinită condiția substanțială (realizarea tranzacției) pentru a fi acordată scutirea, soluțiile ICCJ fiind în conformitate cu prevederile art. 143 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care nu prevăd condiții suplimentare pentru acordarea scutirii.

Recurenta consideră că sunt îndeplinite condițiile pentru deducerea TVA întrucât s-a făcut dovada realizării tranzacției, astfel:

- pe facturile emise este menționat codul valid de înregistrare în scopuri de TVA al cumpărătorului din alt stat membru;

- facturile conțin toate informațiile prev. de art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și au fost înregistrate în evidenta financiar contabila;

- au fost întocmite CMR-uri aferente transporturilor intracomunitare, înscrisuri cu care se probează efectuarea transportului mașinilor;

- au fost prezentate organelor de inspecție fiscală și alte documente care atestă îndeplinirea de către societate a obligațiilor în materie de probă, respectiv contractele de livrare încheiate cu firmele partenere.

Instanța de fond a ignorat toate aceste aspecte, a ignorat prevederile legale și jurisprudența CJUE și a dat o interpretare proprie și greșită textelor de lege invocate ceea ce a dus la aplicarea greșită a normelor de drept material invocate.

În mod greșit a înlăturat instanța și concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză deoarece aceasta, era singura probă care putea contribui la lămurirea situației din cauza de față.

Intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În ce privește susținerea recurentei cu privire la pretinsa nulitate a Deciziei de soluționare a contestației nr. 2241/12.12.23016, apreciază că aceasta este nefondată.

Din analiza conținutului Deciziei de soluționare a contestației nr. 241/12.12.2016 rezultă fără dubiu că actul administrativ fiscal în discuție conține toate elementele prevăzute de lege pentru existența sa valabilă, așa cum sunt acestea prevăzute de art. 274 din Legea 207/2015 și cum de altfel a reținut și instanța de fond.

Nu se poate susține că Decizia menționată este nemotivată în fapt și în drept în condițiile în care în cuprinsul acesteia sunt reținute elemente ale situației de fapt cuprinse în actele de control contestate și normele legale incidente evocate de organul de inspecție fiscală.

Organul de soluționare a contestației a analizat, pe baza probelor administrate, atât susținerile contestatoarei cât și aspectele consemnate de inspecția fiscală, reținând caracterul întemeiat al măsurilor dispuse de inspecția fiscală în raport cu situația de fapt ce transpare din analiza înscrisurilor avute la dispoziție a și al verificărilor efectuate precum și al normelor de drept incidente în raport cu aceasta.

Motivarea Deciziei de soluționare a contestației este detaliată, efectivă, completă, precisă și circumstanțială, permițând reclamantei să formuleze critici cu privire la măsurile dispuse de către organul emitent.

Prin urmare, caracterul nefondat al susținerii recurentei în privința pretinsei nelegalități a Deciziei de soluționare a contestație nr. 2241/12.12.2016 rezultă, pe de o parte, în mod evident din simpla lectură a actului contestat iar pe de altă parte, din faptul că recurenta nu a putut demonstra în mod efectiv existența unui viciu de logică și argumentare sau contradicții între elementele de fapt și de drept analizate, motivele reținute și concluzia emisă.

Referitor la pretinsa nelegalitate a stabilirii TVA suplimentar de plată aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri, apreciază ca nefondate criticile formulate de către recurentă.

Astfel, după reiterarea elementelor situației de fapt reținută de organele fiscale și semnificația acestora în drept, elemente ce au stat la baza formării convingerii instanței de fond cu privire la legalitatea actelor supuse controlului judiciar și care relevă totodată caracterul nefondat al recursului formulat, intimata arată că, pentru aplicarea regimului fiscal de scutire cu drept de deducere, condiția privind codul valabil de înregistrare în scopuri de TVA al cumpărătorului este una explicită iar a doua condiție, cu privire la dovada transportului este una implicită, rezultată din definiția livrării intracomunitare de la art. 128 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și anume, bunurile să fie transportate dintr-un stat membru într-un alt stat membru.

În speță, urmare răspunsurilor primite autorităților fiscale din Bulgaria și Ungaria informații privind realitatea tranzacțiilor derulate de S.C. A. S.R.L cu partenerii D., E., F., nu a fost confirmată părăsirea teritoriului României a produselor comercializate de S.C. A. S.R.L. către acești parteneri și nici nu a fost identificată destinația ulterioară a acestor produse.

Rezultă în acest caz că, operațiunile economice derulate de S.C. A. S.R.L., în calitate de furnizor, cu cele trei societăți din Bulgaria și Ungaria menționate anterior nu îndeplinesc condițiile de scutire a TVA prevăzute de art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal și de art. 10 alin. (1) lit. a) din OMFP nr. 2222/2006.

Deși conform contractelor încheiate între S.C. A. S.R.L. și societățile din Bulgaria și Ungaria, transportul bunurilor intra în sarcina cumpărătorului, din verificarea datelor deținute la nivelul D.G.F.P. Prahova, organele de inspecție fiscală au constatat că societățile înscrise în CMR ca și transportatori respectiv: S.C. G., Târgșoru Vechi/Ploiești - localitate Strejnic, S.C. H. S.R.L) Giurgiu - comuna Adunații Copăceni, județul Giurgiu, S.C. I. S.R.L. Ploiești -municipiul Ploiești, S.C. J. S.R.L. K. - orașul K., S.C. L. S.R.L. Adunații Copăceni-Giurgiu - comuna Adunații Copăceni, județul Giurgiu) nu au declarat în perioada verificată operațiuni încheiate cu societățile în cauză (nici cu S.C. A. S.R.L. și nici cu firmele din afara României).

Prin urmare, având în vedere răspunsurile primite de la autoritățile fiscale din Bulgaria și Ungaria, modul de derulare a operațiunilor prezentat detaliat de către organele de inspecție fiscală în Raportul de inspecție fiscală nr. x/11 iulie cât și prevederile actelor normative invocate mai sus se reține că, la inspecția fiscală efectuată la S.C. A. S.R.L. nu s-a confirmat părăsirea teritoriului național a livrărilor efectuate către cei trei parteneri, astfel încât aferent acestor tranzacții s-a stabilit TVA colectată suplimentară în sumă totală de 814.813 RON.

Intimata invocă jurisprudența comunitară care recunoaște statelor membre dreptul de a solicita dovezi pentru demonstrarea dreptului de aplicare al regimului de taxă pe valoarea adăugată iar sarcina probei revine persoanei impozabile care a efectuat livrarea intracomunitară fiind singura în măsură să probeze buna sa credință.

Consideră, de asemenea că, simpla deținere și prezentare a unor documente ce pot da aparența unui transport extern al mărfurilor, nu este suficient pentru a demonstra realitatea efectuării acestuia în condițiile în care au fost identificate diverse alte dovezi care atestă cu certitudine că mărfurile n-au părăsit teritoriul României.

Principiul prevalenței conținutului economic asupra formei tranzacției comerciale constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislația comunitară, care se aplică în concordanță cu celelalte principii recunoscute de legislația și jurisprudența comunitară, printre care principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri

Din acest motiv legislația fiscală condiționează aplicarea regimului de taxă de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condițiile de formă (inclusiv condiția ca persoana impozabilă să dețină factura care să conțină informațiile obligatorii prevăzute de lege), a condiției de fond esențiale, respectiv să fie realizat transportul efectiv al bunurilor din România în Comunitatea Europeană.

Se mai arată că, deși recurenta solicită casarea Sentinței atacate și pe fond admiterea acțiunii sale, prin recursul formulat aceasta nu motivează în niciun fel pretinsa netemeinicie sau ne/egalitate a hotărârii atacate în ce privește TVA stabilit suplimentar în suma de 363.977 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar asupra veniturilor realizate din perceperea taxelor de intrare la patinoarul deținut în concesiune de la Primăria Ploiești, recursul fiind astfel nemotivat în ce privește suma susmenționată.

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen pentru soluționarea recursului de față, la data de 17.02.2021.

Prin încheierea de ședință din data de 17 februarie 2021 a fost suspendată judecarea recursului pentru lipsa părților, în temeiul art. 411 alin. (1) pct. 2 din C. proc. civ.

La același termen de judecată, Înalta Curte a luat act că recurenta-reclamantă A. S.R.L. este reprezentată prin lichidatorul judiciar provizoriu M., care l-a înlocuit pe administratorul judiciar CII C..

La data de 15.09.2021 cauza a fost repusă pe rol, urmare cererii de reluare a judecării procesului formulată de recurenta-reclamantă A. S.R.L., în temeiul art. 415 pct. 1 C. proc. civ.

La același termen de judecată, Înalta Curte a luat act de rectificarea citativului cauzei, în sensul că recurenta-reclamantă A. S.R.L. se află în faliment și că este reprezentată prin lichidator judiciar M..

II. Soluția instanței de recurs

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurentă, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat.

Ca urmare a inspecției efectuate în perioada 01.06.2016 - 11.07.2016 la S.C. A. S.R.L., printre altele, acesteia i s-a refuzat beneficiul dreptului la scutirea TVA în sumă de 814.813 RON, aferentă livrărilor intracomunitare înregistrate în perioada 01.01.2012 - 30.09.2012 în Bulgaria și Ungaria, în sumă totală de 3.395.059 RON, precum și calculul TVA de colectat în sumă de 363.977 RON, determinată prin procedeul sultei mărite aferentă veniturilor realizate din perceperea taxelor de intrare la patinoarul deținut în concesiune. A fost emisă decizia de impunere nr. x/11.07.2016 prin care s-au stabilit în sarcina societății, printre altele, obligații suplimentare de 1.178.790 RON constând în TVA suplimentar. Societatea a contestat în procedura administrative doar aceste obligații suplimentare stabilite în sarcina sa, iar prin decizia nr. 2241/12.12.2016 contestația a fost respinsă.

Prin sentința atacată, s-a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Biroul Soluționare Contestații, ca neîntemeiată.

O primă critică formulată împotriva acesteia de către recurenta reclamată, vizează legalitatea deciziei nr. 2241/12.12.2016 prin prisma motivării acesteia, recurenta arătând că aceasta este lovită de nulitate.

Înalta Curte constată că recurenta reclamantă a invocat acest motiv de nelegalitate și în fața instanței de fond, aceasta din urmă motivând în mod corespunzător respingerea acestuia.

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte reține că decizia cuprinde atât prezentarea stării de fapt fiscale cât și normele legale incidente iar prezentarea punctelor de vedere ale petentei și ale inspectorilor fiscali care au întocmit actele contestate nu conduce la concluzia unei nemotivări ori la concluzia lipsei argumentației proprii a organului de soluționare a contestației. Aceasta întrucât, prezentarea punctelor de vedere pe care trebuie să le analizeze autoritatea competentă în soluționarea contestației este firească și necesară pentru asigurarea coerenței unei astfel de decizii, respectiv pentru asigurarea înțelegerii în ansamblu a problematicii supuse analizei.

Din verificarea deciziei de soluționare a contestației, se constată că autoritatea fiscală a prezentat, în actul administrativ contestat, toate argumentele pentru care a respins apărările recurentei reclamante.

În aceste condiții, este evident că actul administrativ îndeplinește condiția formală a motivării, iar drepturile procesuale ale părții nu au fost afectate. În ce privește susținerea că în decizia de soluționare a contestației au fost preluate doar argumentele inspectorilor fiscali, se observă că au fost prezentate în decizie motivele pentru care au fost îndepărtate apărările societății, iar împrejurarea că nu au fost împărtășite argumentele acesteia, nu echivalează cu nemotivarea actului.

Ca atare, nici acest motiv de casare nu este fondat și nu poate conduce la reformarea hotărârii instanței de fond.

Cât privește fondul obligațiilor suplimentare stabilite în sarcina recurentei și care au făcut obiectul cauzei, respectiv, suma de 814.813 RON, TVA stabilită suplimentar aferentă livrărilor intracomunitare înregistrate în perioada 01.01.2012 - 30.09.2012 în Bulgaria și Ungaria și suma de 363.977 RON reprezentând TVA de colectat, determinată prin procedeul sultei mărite aferentă veniturilor realizate din perceperea taxelor de intrare la patinoarul deținut în concesiune, Înalta Curte constată că, în prezenta cale de atac, recurenta a înțeles să formuleze critici exclusiv cu privire la suma de 814.813 RON reprezentând TVA aferent livrărilor intracomunitare.

În limita acestei critici, Înalta Curte constată că, organele fiscale au stabilit că în perioada 31.01.2012 - 02.07.2012 S.C. A. S.R.L. a emis către D. un număr de 10 facturi în valoare totală de 1.142.790,76 RON, echivalentul a 260.491,17 EUR, reprezentând contravaloarea a 225.010 Kg uleiuri minerale și hidraulice .

De asemenea, în perioada 01.03.2012 - 14.08.2012 societatea a emis către F. un număr de 15 facturi în valoare totală de 1.867.585,96 RON, echivalentul a 419.132,89 EUR, reprezentând contravaloarea a 349.590 kg uleiuri neaditivate pentru compresoare și hidraulice, iar în perioada 03.09.2012 - 24.09.2012 S.C. A. S.R.L. a emis către S.C. E. S.R.L. Bulgaria un număr de 3 facturi în valoare totală de 384.682,51 RON, echivalentul a 85.592,94 EUR, reprezentând contravaloarea a 67.800 Kg uleiuri hidraulice.

Pentru livrările în valoare totală de 3.395.059,23 RON, echivalentul a 765.217,00 EUR, înregistrate de societate în perioada verificată, aceasta a prezentat la control contractele de vânzare - cumpărare, facturile emise către clienții respectivi cât și "CMR-uri" puse la dispoziție de transportatori, care în unele cazuri nu conțin date complete la rubricile privind locul și data la care s-au derulat operațiunile.

Referitor la modul de înregistrare a acestor tranzacții în evidența contabilă, la control s-a constatat că achizițiile mărfurilor au fost înregistrate în contul contabil 371"Mărfuri", 4426"TVA deductibilă" corespondent cont 401 "Furnizori" analitic distinct, pe baza facturilor, avizelor de însoțire a mărfii, note de greutate, declarații de conformitate, certificat de garanție, raport de încercări emise de S.C. N. S.R.L. care a fost unicul furnizor pentru produsele facturate către cele trei firme din afara României.

Din relațiile solicitate autorităților fiscale din Bulgaria și Ungaria, informații privind realitatea tranzacțiilor derulate de S.C. A. S.R.L cu partenerii D., E., F., organele fiscale au considerat că nu s-a confirmat părăsirea teritoriului României a produselor comercializate de S.C. A. S.R.L. către acești parteneri și nici nu a fost identificată destinația ulterioară a acestor produse.

În consecință, a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. x/11 iulie 2016 astfel încât aferent acestor tranzacții s-a stabilit TVA colectată suplimentară în sumă totală de 814.813 RON. În baza acestui raport, a fost emisă decizia de impunere nr. x/11.07.2016 iar prin decizia nr. 2241/12.12.2016 contestația formulată de societate împotriva acesteia a fost respinsă.

Instanța de fond, la rândul ei, a respins acțiunea reclamantei reținând în esență că, pentru a beneficia de scutirea de TVA, cum este reglementată de art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 și art. 10 din Ordinul nr. 2222/2006, nu este suficientă punerea la dispoziția organelor fiscale a documentelor, care în opinia societății contestatoare atestă că bunurile au fost transportate din România, respectiv, CMR-uri, în condițiile în care S.C. A. S.R.L. nu a făcut dovada că respectivele bunuri au părăsit în mod real teritoriul României. Din informațiile furnizate de organele fiscale ungare/bulgare rezultând că acestea nu au intrat pe teritoriul Ungariei/Bulgariei, iar mențiunile pe care trebuie să le îndeplinească scrisorile de transport, deși nu sunt expres reglementate de Codul fiscal și Ordinul nr. 2222/2006, nu dovedesc efectivitatea transportului mărfurilor ce reprezintă pretinsele livrări intracomunitare.

În dezlegarea acestei chestiuni de drept în dispută, judecătorul fondului a înlăturat opinia de specialitate a expertului O. care a concluzionat că recurenta-reclamantă a efectuat o livrare intracomunitară de bunuri cu scutire de TVA, în condițiile în care transportul mărfurilor din România în Ungaria, conform contractului părților cădea în sarcina operatorului maghiar.

Critica recurentei în calea de atac a recursului se referă la incidența în cauză a motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., susținându-se greșita aplicare a prevederilor art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Înalta Curte reține că, în legislația națională livrarea intracomunitară de bunuri din România către un alt stat membru al UE este reglementată de Codul fiscal - art. 128 și art. 143 iar condițiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxă sunt reglementate prin Ordin al Ministrului finanțelor publice.

Astfel, potrivit dispozițiilor art. 128 alin. (1) și (9) din Legea nr. 571/2003 (forma în vigoare la data efectuării operațiunilor) este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar, iar livrare intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de către persoana la care se efectuează livrarea sau de altă persoană în contul acestora.

Sunt scutite de taxa pe valoare adăugată, conform art. 143 alin. (2) lit. a) din același act normativ, livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru.

De asemenea, potrivit art. 10 din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 2222/2006, scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzută la art. 143 alin. (2) lit. a) Codul fiscal se justifică pe baza următoarelor documente: factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute de art. 155 alin. (5) Codul fiscal și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului din alt stat membru; documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru și, după caz, orice alte documente, cum ar fi contractul/comanda de vânzare sau cumpărare, documente de asigurare.

În speță, documentele justificative prezentate de către recurenta-reclamantă sunt cele prevăzute de art. 10 din Ordinul MFP nr. 2222/2006, respectiv:

- contractele comerciale încheiate cu beneficiarii (operatori intracomunitari) din care reiese că transportul bunurilor este asigurat de către cumpărător și recepția se face la sediul vânzătorului.

- facturile fiscale emise de reclamantă către beneficiarii din cele două state membre U.E, în care este menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în statul membru respectiv;

- documentele de transport (CMR) aferente bunurilor livrate, semnate și ștampilate de expeditor (recurenta-reclamantă), transportatori și beneficiari (destinatari).

În dezacord cu judecătorul fondului, instanța de control judiciar reține că toate aceste documente fac dovada efectuării de livrări de bunuri de către furnizoarea recurentă reclamantă către societățile din Ungaria și Bulgaria care au comunicat furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA atribuit de autoritățile fiscale din țările respective, bunurile fiind predate către transportator, acesta atestând prin documentele de transport faptul că a efectuat transportul în statul membru.

Înalta Curte reține, în urma verificării documentelor de transport (CMR) că acestea sunt ștampilate de către beneficiar și de către transportator și au înscrise numerele de înmatriculare ale mijloacelor de transport.

Susținerile intimatei pârâte în sensul că, în urma verificărilor încrucișate efectuate atât la societățile transportatoare din România cât și la societățile beneficiare ale bunurilor livrate din Ungaria și Bulgaria a rezultat că bunurile livrate de recurentă nu au părăsit țara, nu pot conduce la pierderea dreptului furnizorului de acordare a scutirii de TVA, de vreme ce documentele de transport poartă ștampila beneficiarului.

Astfel, în dezlegarea chestiunii litigioase în discuție este relevantă Hotărârea pronunțată în cauza C-184/05 Twoh Internațional BV, în care se arată că, ar fi contrar principiului securității juridice ca un stat membru, care a prevăzut condițiile pentru aplicarea scutirii unei livrări intracomunitare, stabilind, în special, o listă de documente ce trebuie prezentate autorităților competente, și care a acceptat inițial documentele prezentate de furnizor ca dovezi ce justifică dreptul la scutire să poată obliga ulterior acest furnizor să achite T.V.A.-ul aferent acestei livrări în cazul în care se dovedește că, printr-o fraudă săvârșită de persoana care achiziționează bunurile despre care furnizorul nu avea și nu putea avea cunoștință, bunurile în cauză nu au părăsit, în realitate, teritoriul statului membru de livrare.

Continuând raționamentul cu privire la principiul securității juridice, în considerentele Hotărârii pronunțate în cauza C-409/04 Teleos și alții, se statuează că, a obliga persoana impozabilă să furnizeze o dovadă concludentă că bunurile au părăsit în mod fizic statul membru de livrare nu garantează aplicarea corectă și directă a scutirilor. Din contră, această obligație o plasează într-o situație de incertitudine în ceea ce privește posibilitatea aplicării scutirii în cazul livrării sale intracomunitare sau în ceea ce privește necesitatea de a include TVA în prețul de vânzare.

Așadar, potrivit jurisprudenței comunitare, răspunderea fiscală în materie de TVA este una subiectivă și unei persoane impozabile nu i se poate refuza dreptul de deducere a TVA, decât dacă organul fiscal dovedește, pe bază de elemente obiective, că respectiva persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că este implicată într-o fraudă la regimul TVA, săvârșită în amonte sau în aval în lanțul tranzacțional.

Astfel, din perspectiva jurisprudenței CJUE, articolul 138 alin. (1) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că nu se opune ca, în împrejurări precum cele în discuție în acțiunea principală, vânzătorului să i se refuze dreptul de a beneficia de scutirea unei livrări intracomunitare, cu condiția să se dovedească, în lumina unor elemente obiective, că acesta din urmă nu și-a îndeplinit obligațiile care îi reveneau în materie de probă sau că știa ori ar fi trebuit să știe că operațiunea pe care a efectuat-o făcea parte dintr-o fraudă comisă de persoana care a achiziționat bunurile și că nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita propria participare la această fraudă" (cauza C-273/11).

Având în vedere interpretarea normelor de drept comunitar stabilită de CJUE, Înalta Curte, în raport de situația de fapt fiscală, documentele justificative prezentate și normele legale incidente, reține că recurenta-reclamantă a luat în mod rezonabil toate măsurile posibile pentru a se asigura că efectuează o livrare intracomunitară, încheind în acest sens contracte, cu emiterea de facturi fiscale care cuprind toate informațiile prevăzute de lege, inclusiv cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorilor din cele două state membre, cu predarea bunurilor către societățile de transport, și întocmirea de scrisori de transport internațional, având semnătura și ștampila furnizorului, transportatorului și cumpărătorului, a acționat cu bună-credință, nefiind făcută în sens contrar niciun fel de dovadă și, de asemenea, nefiind stabilită în niciun fel participarea acesteia la o eventuală fraudă fiscală.

De altfel, în cuprinsul actelor administrative fiscale contestate, nu s-a reținut implicarea societății reclamante, în calitate de furnizor, în operațiuni de fraudare specifice regimului TVA, în vederea realizării unui avantaj fiscal sau obținerii unei facilități fiscale.

Pentru argumentele prezentate anterior, actele administrative fiscale atacate sunt nelegale, și urmează a fi anulate în parte cu privire la sumele instituite ca obligații fiscale suplimentare cu titlu de TVA aferentă livrărilor intracomunitare.

În ceea ce privește suma de 363.977 RON - taxa pe valoarea adăugată aferentă veniturilor realizate din perceperea taxelor de intrare la patinoarul deținut în concesiune de la Primăria Municipiului Ploiești și care a făcut obiectul investirii instanței de contencios administrativ, Înalta Curte constată că în condițiile în care recurenta reclamantă nu a înțeles să aducă critici sentinței atacate prin prisma modului în care instanța de fond a soluționat acțiunea sub acest aspect, cele statuate în cuprinsul sentinței au intrat sub incident autorității de lucru judecat.

Pentru toate cele expuse mai sus, în baza prevederilor art. 496 alin. (2) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., va casa integral sentința atacată și, rejudecând, va admite în parte acțiunea formulată de reclamantă și va anula în parte decizia de soluționare a contestației nr. 2241/12.12.2016 și decizia de impunere nr. x/11.07.2016, în privința sumei de 814.813 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar, aferentă livrărilor intracomunitare și accesoriile aferente. Va respinge în rest acțiunea pentru suma de 363.977 RON - taxa pe valoarea adăugată aferentă veniturilor realizate din perceperea taxelor de intrare la patinoarul deținut în concesiune de la Primăria Municipiului Ploiești.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., societate în faliment, prin lichidator judiciar M. împotriva sentinței civile nr. 75 din 16 aprilie 2018, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează integral sentința atacată și, rejudecând:

Admite în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Biroul Soluționare Contestații.

Anulează în parte decizia de soluționare a contestației nr. 2241/12.12.2016 și decizia de impunere nr. x/11.07.2016, în privința sumei de 814.813 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar, aferentă livrărilor intracomunitare și accesoriile aferente.

Respinge în rest acțiunea.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 28 septembrie 2021.