ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 16/2017

Obiectul acțiunii Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2 la data de 23.06.2015, reclamanta A. S.R.L. prin Administrator Judiciar B. SPRL a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Județeană pentru Contribuabili Mijlocii, ca prin sentința ce o va pronunța să dispună suspendarea Deciziei de impunere nr. F-IL 167/23.04.2015, emisa de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/23.04.2015, precum și a Fișei privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 167/23.04.2015, ambele emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița, ca urmare a inspecției fiscale ce a vizat perioada de raportare 01.01.2011 - 31.12.2013, în ceea ce privește impozitul pe profit, respectiv 01.01.2011 - 30.06.2014 în ceea ce privește TVA.

Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 2098 din 28 august 2015 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-au respins excepția lipsei calității procesuale pasive și excepția lipsei de interes, ca neîntemeiate. A fost respinsă cererea de suspendare a executării actului administrativ formulată de reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar B. SPRL în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Județeană Pentru Contribuabili Mijlocii, ca neîntemeiată. S-a dispus restituirea cauțiunii achitate de reclamantă prin recipisa seria TA nr. 2715026/07.08.2015 la data rămânerii definitive a hotărârii.

Recursul Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar B. SPRL, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. S-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate, în sensul admiterii acțiunii, cu consecința suspendării Deciziei de impunere nr. F-IL 167/23.04.2015 și a Fisei privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscală nr. 167/23.04.2015 până la soluționarea pe fond a acțiunii formulată împotriva acestor acte administrative, apreciindu-se că hotărârea este dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material. S-a arătat că instanța de fond în mod greșit a constatat că nu sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004. Astfel, în ceea ce privește condiția existenței cazului bine justificat, s-a considerat că instanța de fond a ignorat încălcarea evidentă de către organele fiscale a unor norme procedurale imperative privind durata unei inspecții, acesta fiind, în opinia reclamantei un motiv suficient pentru constatarea îndeplinirii condiției. S-a susținut că depășirea termenelor legale nu a avut nicio motivare, în condițiile în care Raportul de inspecție fiscală nr. F-IL 164/23.04.2105 a fost întocmit după perioada de peste 40 de zile de la data finalizării inspecției. S-a apreciat că reținerea instanței de fond în sensul că organele de control au comunicat societății proiectul de raport de inspecție fiscală și anexele acestuia, cu privire la invocarea de către reclamantă a încălcării prevederilor art. 107 alin. (1) și ale art. 9 alin. (1) din C. proc. fisc. este eronată, în opinia sa, respectarea dreptului la apărare fiind doar aparentă. Astfel, deși organele de inspecție fiscală au comunicat societății proiectul Raportului de inspecție fiscală, însoțit de anexele acestuia, acestea nu au comunicat și adresele și actele de control întocmite ca urmare a solicitărilor de informații însoțite de documentele anexate acestora, deși, solicitarea acestor documente a fost motivul suspendării inspecției fiscale. S-a susținut, de asemenea, că este greșită și reținerea primei instanțe în sensul că o simplă analiză comparativă, formală a conținutului actelor administrative nu este de natură a conduce la efectul suspensiv urmărit, cu privire la invocarea de către societate a motivului de nelegalitate constând în lipsa unei motivări în drept în ceea ce privește TVA în sumă de 14480417 RON stabilită în sarcina acesteia. Cu privire la acest aspect, s-a considerat că lipsa unei motivări în drept putea fi verificată prin simpla analiză comparativă, formală, aceasta neputând fi considerată o antamare a fondului cauzei. Cu privire la motivele de nelegalitate invocate de reclamantă, care au fost înlăturate de instanță pe considerentul că acestea nu ar reprezenta argumente care ar putea fi analizate în cadrul procedurii suspendării executării, fiind nevoie de administrarea unui probatoriu complex și dezbateri asupra fondului cauzei, s-a considerat de către recurentă că analiza cazului bine justificat nu poate fi limitată numai la relevarea unor argumente juridice ce se constituie în vicii majore de nelegalitate a actului administrativ, putând să vizeze și argumente de nelegalitate ale actului administrativ a căror analiză ar presupune o pipăire a fondului cauzei, atâta timp cât această analiză nu ar implica administrarea unor probatorii complexe. De asemenea, s-a susținut că este greșită aprecierea instanței de fond în sensul că nu se poate reține argumentul reclamantei privind interdependența absolută între cheltuieli și venituri, deoarece în cadrul fiecărei categorii pot exista operațiuni care se pot dovedi nereale, întrucât organele fiscale au recunoscut integral veniturile realizate de societate, precum și TVA colectat aferent tuturor livrărilor, recunoscând, așadar, realitatea acestor operațiuni care au fost înregistrate în evidențele contabile conform prevederilor legale. Referitor la condiția prevenirii unei pagube iminente, s-a considerat, de asemenea, că reținerile judecătorului fondului cu privire la nedovedirea prejudiciului material, viitor și previzibil sunt eronate, în opinia sa, acesta fiind dovedit de împrejurarea că societatea și-a manifestat intenția de reorganizare, în acest scop, urmând să întocmească și să prezinte în vederea aprobării planul de reorganizare, pentru întocmirea căruia trebuie să participe la licitații pentru a contracta lucrări în baza dispozițiilor O.U.G. nr. 34/2006, la care trebuie să prezinte certificatul fiscal în care vor fi menționate creanțele fiscale în discuție, iar, prin neîncheierea unor astfel de contracte, s-ar ajunge la diminuarea veniturilor preconizate pentru perioada de reorganizare, ceea ce ar putea determina creditori să respingă planul de reorganizare. S-a mai invocat de către recurentă și faptul că intrarea societății în faliment, cu consecința directă a lichidării și radierii, ar determina imposibilitatea recuperării creanțelor de către creditori, inclusiv a creanțelor bugetare. Tot cu privire la acest aspect, s-a făcut trimitere la dispozițiile art. 122<SUP>1</SUP> din C. proc. fisc. cu privire la posibilitatea solicitării suspendării executării unor acte administrativ fiscale pe care le consideră nelegale. În drept, recursul s-a întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Apărările intimatelor Prin întâmpinarea depusă la dosar de către intimata-pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița s-a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat și menținerea sentinței recurate ca fiind temeinică și legală, apreciindu-se, în esență, că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de lege pentru suspendarea actului administrativ, nefiind probate cu înscrisuri. Prin notele de ședință depuse la dosar de către intimata-pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii s-a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat, considerându-se că, în mod corect, instanța de fond a respins cererea de suspendare.

Procedura în fața instanței de recurs Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 7 aprilie 2016, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat. Prin Încheierea din Camera de Consiliu din data 21 iunie 2016 s-a admis în principiu recursul declarat de A. prin administrator judiciar B. SPRL împotriva Sentinței nr. 2098 din 28 august 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Considerentele și soluția Înaltei Curți Examinând sentința atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, a apărărilor cuprinse în întâmpinarea intimatului - pârât la motivele de recurs și raportat la prevederile legale incidente din materia supusă verificării și la dispozițiile art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat în considerarea celor în continuare arătate. 6.1 Argumente relevante În fapt, Decizia de impunere nr. F-IL 167/23.04.2015 a fost emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/23.04.2015, precum și a Fisei privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscală nr. 167/23.04.2015, ambele emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ialomița, ca urmare a inspecției fiscale ce a vizat perioada de raportare 01.01.2011 - 31.12.2013. În drept, prin Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 s-au instituit proceduri speciale de suspendare a executării actului administrativ, proceduri prevăzute de art. 14 și art. 15 din lege, atât în faza procedurii prealabile prevăzută de art. 7 din actul normativ indicat, cât și în faza sesizării instanței cu cererea de anulare a respectivului act administrativ. Actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate care, la rândul său, se bazează pe prezumția de autenticitate și de veridicitate, acest act administrativ constituind el însuși titlu executoriu. Art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 prevede că "În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea în condițiile art. 7 a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond". Deci, cu alte cuvinte, un act administrativ va putea fi suspendat din executarea sa în situația în care instanța va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiții: existența unui caz bine justificat și necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat. Noțiunea de caz bine justificat a fost definită la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. În jurisprudența sa constantă, secția de contencios administrativ și fiscal, a Înaltei Curți a reținut că pentru conturarea cazului temeinic justificat, care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ. Nu pot fi subsumate condiției cazului bine justificat aprecierile referitoare la nelegalitatea unui act administrativ, a cărui suspendare se cere, întrucât acceptarea unui asemenea raționament ar echivala cu o prejudecare a fondului litigiului, care privește examinarea legalității. La modul concret, conform legislației naționale, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu. Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate. În acest context, trebuie subliniat faptul că principiul legalității activității administrative presupune atât ca autoritățile administrative să nu eludeze dispozițiile legale, cât și ca toate deciziile acestora să se întemeieze pe lege. El impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigențe de către autorități să fie în mod efectiv asigurată. În doctrina de drept administrativ, se susține că principiul legalității impune trei reguli: existența unei baze legale, obligația de a respecta regulile care reglementează activitatea administrației, precum și obligația de a respecta legile generale, fiind vorba de legile care nu sunt adoptate pentru a guverna activitatea administrației, dar care trebuie avute în vedere de către autoritate pentru că ele privesc alte interese pe care trebuie să le ocrotească administrația. Prin urmare, principiul legalității implică, pe de o parte, faptul că administrația trebuie să respecte ierarhia normelor, iar pe de altă parte, faptul că aceasta nu poate acționa dacă nu este "abilitată" de o regulă de drept. Această abilitare privește competența autorității administrative de a emite un act administrativ. Respectarea principiului legalității impune posibilitatea ca actele administrative nelegale să poată fi revocate întrucât, în caz contrar, judecătorul poate proceda la anularea lor. Pentru consolidarea principiului legalității, apreciat ca un adevărat postulat constituțional, sunt necesare reguli sistematizate, clare și coerente, care să guverneze activitatea autorităților administrative. După cum au subliniat în mod constant teoreticienii și practicienii dreptului european, legalitatea este unul din elementele dreptului la buna administrare. În sistemul juridic românesc, acest principiu este reglementat în art. 1 alin. (5) și art. 16 alin. (2) din Constituție. Astfel, primul text constituțional precizează faptul că, în România, respectarea Constituției, a supremației sale și a legilor este obligatorie. Pe de altă parte, al doilea text cuprins în Legea fundamentală arată că nimeni nu este mai presus de lege. În speța de față, Înalta Curte, în acord cu prima instanță, constată că argumentele și probele prezentate de către intimata-reclamantă nu sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității deciziei contestate. Cu privire la nerespectarea dreptului la apărare al contribuabilului Dreptul la apărare se încadrează în drepturile fundamentale care sunt parte integrantă a principiilor generale de drept a căror respectare este asigurată de dreptul Uniunii Europene. În temeiul acestui principiu, destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea de a-și face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administrația intenționează să își întemeieze decizia. Pentru a se considera că beneficiarul acestui drept are posibilitatea de a-și face cunoscut punctul de vedere în mod util, respectarea dreptului la apărare presupune ca administrația să ia cunoștință, cu toată atenția necesară, de observațiile persoanei sau ale întreprinderii vizate (a se vedea, printre altele, Hotărârile Curții de Justiție din 24 octombrie 1996, Comisia/Lisrestal și alții, C-32/95, din 21 septembrie 2000, Medioscurso/Comisia, C-462/98 și 18 decembrie 2008, Soprope - Organizaçôes de Calcado Lda/Fazenda Publica, C-349/07). Cu referire la cauza T 30/91 Solvay împotriva Comisiei s-a reținut că dreptul de acces la dosar, presupune a se asigura întreprinderii implicate oportunitatea de a examina toate documentele din cadrul dosarului de investigație care pot fi relevante pentru apărarea sa. În dreptul național, art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală prevede obligația organului fiscal de a-i asigura contribuabilului, înaintea luării deciziei, posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei. De asemenea, art. 107 alin. (2) același act normativ instituie obligația organului fiscal de a-i prezenta contribuabilului proiectul de raport de inspecție fiscală și de a-i acorda acestuia posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1). Este vorba de o nulitate virtuală, astfel că partea care o invocă va trebui să facă dovada că i s-a produs o vătămare ce nu putea fi înlăturată decât prin anularea respectivului act. Însă, în speța supusă judecății, elementele furnizate instanței de către reclamantă nu dovedesc vătămarea în condițiile în care actele dosarului atestă că intimata-pârâtă și-a îndeplinit obligațiile stabilite prin aceste dispoziții legale, anterior menționate, de a comunica către reclamantă, anterior redactării și emiterii deciziei de impunere, a proiectului acesteia și anexele, oferindu-i societății posibilitatea reală de a prezenta punctul de vedere cu privire la cele constatate în urma procedurii administrative de control, punct de vedere care a și fost exprimat prin 401034/22.04.2015. Drept urmare, instanța de control judiciar apreciază, în concordanță cu judecătorul fondului, că actele deduse judecății au fost emise cu respectarea principiului european al dreptului la apărare prevăzut în art. 9 din C. proc. fisc. și art. 41 alin. (2) din Carta Drepturilor Fundamentale ale Uniunii Europene. În ceea ce privește critica privind nerespectarea dispozițiilor procedurale imperative privind durata inspecției fiscale, se apreciază că în mod corect prima instanța a reținut că perioadele în care inspecția fiscală a fost suspendată nu se includ în durata acesteia. Totodată, eventuala depășirea a termenului nu determină automat nulitatea inspecției fiscale, contribuabilul trebuind să facă dovada că i s-a creat prin aceasta o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului vătămător, iar în speță reclamanta nu a făcut o astfel de dovadă. În ceea ce privește neindicarea corectă a temeiului de drept, ceea ce în accepțiunea recurentei-reclamante ar echivala cu lipsa motivării, se reține că în mod judicios prima instanță a constatat că la o analiză sumară, comparativă a actelor administrative nu rezultă neconcordanța în privința motivelor de fapt și de drept care să conducă la întrunirea condiției prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004. Referitor la criticile care vizează greșita apreciere de către organul fiscal a nerealității operațiunilor evidențiate în facturile de achiziție, în raport de imposibilitatea identificării furnizorilor sau de lipsa informațiilor obligatorii pe care trebuie să le cuprindă facturile, instanța reține că nu poate fi argumentat cazul bine justificat prin inserarea unor aspecte ce țin de legalitatea actului administrativ, întrucât acestea vizează fondul actului, care se analizează numai în cadrul acțiunii în anulare. Cu ocazia soluționării cererii de suspendare a executării actului administrativ, instanța are numai posibilitatea de a efectua o cercetare sumară a aparenței dreptului, întrucât în cadrul procedurii prevăzute de art. 14 alin. (1) Legea nr. 554/2004 nu poate fi prejudecat fondul litigiului. În ceea ce privește condiția pagubei iminente, având în vedere că nu există caz bine justificat, se concluzionează și asupra inexistenței prejudiciului iminent în acest context, argumentele instanței de fond fiind corecte. 6.2 Temeiul legal al soluției adoptate Constatând că sentința recurată este legală și temeinică și că nu există motive care să atragă casarea sau modificarea acesteia, în conformitate cu prevederile art. 496 teza a II-a C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.