ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 851/2019

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2013, reclamanta SC A. SA prin administrator special B. și prin administrator judiciar C. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcția de Administrare a Marilor Contribuabili și D.G.R.F.P. Galați - AFP Contribuabili Mijlocii: - anularea actului administrativ nr. x/13.02.2013 emis de ANAF - Direcția de Administrare a Marilor Contribuabili; - obligarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală a Finanțelor Publice Constanța - Administrația Finanțelor Publice Contribuabili Mijlocii, în solidar, la plata sumei de 6.939.567 RON, reprezentând dobânzi pentru valoarea accizelor nerestituite efectiv/necompensate, dobânzi calculate de la data de 01.01.2009 până la data de 08.11.2011; - obligarea celor două instituții la plata cheltuielilor de judecată efectuate.

Soluția instanței de fond. Prin Sentința civilă nr. 28/CA din data de 26.02.2015 Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a luat act de renunțarea la judecată asupra capătului de cerere privind anularea actului administrativ nr. x/13.02.2013 emis de ANAF - DAMC. A admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC A. SA prin administrator special B. și prin administrator judiciar C., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcția de Administrare a Marilor Contribuabili și D.G.R.F.P. Galați - AFP Contribuabili Mijlocii. A obligat pârâtele ANAF și DGRFP Galați, în solidar la plata către reclamanta SC A. SA a sumei de 6.939.567 RON - dobânzi pentru perioada 01.01.2009 - 08.11.2010. A admis cererea de suplimentare onorariu expert cu suma de 1.000 RON. A obligat reclamanta să achite expertului desemnat D. diferența de onorariu de 1.000 RON. A obligat pârâții la plata către reclamantă a sumei de 2.000 RON cheltuieli de judecată - onorariu expert.

Cererile de recurs Împotriva Sentinței civile nr. 28/CA din data de 26.02.2015 pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Agenția Națională de Administrare Fiscală invocând disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - A.J.F.P. Constanța, pentru ANAF - DGAMC, în baza mandatului nr. x/10.12.2013, precum și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați, a solicitat admiterea recursului, cu consecința casării în tot a sentinței atacate, în sensul respingerii acțiunii ca nefondată. Critică soluția instanței de fond sub următoarele aspecte: Instanța a reținut că pârâtele, pentru obligațiile constând în acciza pentru motorină, devenite restante ca urmare a depunerii de către reclamantă a declarațiilor rectificative, au calculat și impus obligații fiscale accesorii, deși ar fi trebuit să procedeze la compensarea creanțelor reclamantei, întrucât creanțele existau deodată, fiind certe, lichide și exigibile. Totodată se reține de către instanță faptul că, organul fiscal ar fi putut constata din oficiu compensarea conform art. 116 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003. Or, legalitatea sau nelegalitatea calculării de accesorii aferente declarațiilor rectificative depuse de reclamantă nu face obiectul prezentei cauze, reclamanta având posibilitatea contestării acestora pe cale administrativă și ulterior pe cale judecătorească. Revenind la speța dedusă judecății, prin adresa nr. x/29.01.2013 înregistrată la DGAMC, reclamanta a solicitat restituirea sumei de 6.939.567 RON reprezentând dobânzi pentru valoarea accizelor nerestituite efectiv de către autoritatea fiscală aferentă perioadei 01.01.2009 - 08.11.2010. Autoritatea fiscală, prin adresa nr. x/13.02.2013, comunică reclamantei faptul că cererea de restituire a fost respinsă motivat de următoarele aspecte: - suma existentă în plus la data de 01.01.2009 în accize pentru păcură, rezultată ca urmare a transferului efectuat de către DGFP Constanța - AFP pentru Contribuabili Mijlocii a sumelor existente în contul produse energetice a stins obligațiile fiscale declarate de societate la produsul accize păcură, după cum urmează: 25.03.2009 - 2.209.839 RON; 25.04.20069- 2.282.569 RON; 25.05.2009 - 3.379.671 RON și 25.06.2009 - 3.746.556 RON, avându-se în vedere faptul că până la data de 09.11.2010 nu a existat nicio cerere din partea reclamantei de restituire. - ulterior, la data de 19.04.2010, reclamanta a depus declarații rectificative cu diminuare la accize păcură și în același timp depune declarații rectificative cu suplimentare a obligației fiscale la accize pentru motorină aferentă perioadei februarie - mai 2009. Astfel, urmare a depunerii declarațiilor rectificative, reclamanta, la accize pentru motorină și biodiesel, figurează cu obligații fiscale neachitate în sumă de 11.466.374 RON, suma rezultată ca urmare a depunerii declarațiilor rectificative pentru perioada 25.03.2009 - 25.06.2009, iar la accize pentru păcură figurează cu plăți în plus în sumă de 11.464.234 lei, suma rezultată ca urmare a depunerii declarațiilor rectificative pentru perioada 25.03.2009 - 25.06.2009. Prin cererea depusă și înregistrată la AFP - Contribuabili Mijlocii sub nr. x/09.11.2010 societatea-reclamantă a solicitat compensarea obligațiilor fiscale restante la produsul motorină cu sumele existente în plus în cadrul Accizei pentru păcură. DGAMC București a soluționat cererea mai sus menționată, compensând obligații fiscale în sumă totală de 11.464.089 RON în limita sumei existente în plus pentru păcură, respectiv suma de 11.421.280 RON, conform deciziilor privind compensarea obligațiilor fiscale: - Nr. 16257/01.10.2012 în valoare de 2.171.737 RON - Nr. 16258/01.10.2012 în valoare de 2.250.397 RON - Nr. 16259/01.10.2012 în valoare de 3.339.568 RON - Nr. 16260/0910.2012 în valoare de 3.479.347 RON - Nr. 16477/15.11.2012 în valoare de 180.231 RON Diferența sumei de 42.809 RON a fost achitată de societatea reclamantă în data de 28.01.2013. Aceste decizii de compensare, acte administrative fiscale, deși comunicate reclamantei, nu au fost contestate potrivit prevederilor O.G. nr. 92/2003 respectiv contestație pe cale administrativă. Față de situația mai sus descrisă, la data depunerii declarațiilor rectificative, societatea reclamantă avea atât creanțe (la accize păcură) cât și obligații la bugetul de stat (accize pentru motorină). În atare situație, urmare a cererii de compensare, organul fiscal a procedat la compensarea obligațiilor de plată reprezentând accize motorină cu plusul existent la accize păcură rezultat în urma depunerii declarațiilor rectificative cu diminuare de obligații, conform art. 116 din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, operațiune materializată prin emiterea actelor administrative fiscale - deciziile de compensare, comunicate și necontestate de reclamantă. Sintetizând, în vederea efectuării compensării în suma totala de 11.421.280 RON s-au avut în vedere prevederile art. 116 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală modificat prin O.U.G. nr. 88/2010 - art. 11 alin. (3) lit. b) potrivit cărora ambele creanțe îndeplinesc condițiile de exigibilitate prevăzute la art. 116 alin. (4) la data de 01.11.2010. În acest caz compensarea operează cu data de 01.11.2010. În consecință compensarea s-a efectuat cu data de 01.11.2010. Cererea de compensare a accizei la produsul motorină a fost depusă în data de 08.11.2010, astfel încât, pentru perioada menționată de societatea-reclamantă respectiv 01.01.2009 - 08.11.2010, nu sunt aplicabile prevederile art. 1 și 2 din Capitolul 2 al OMFP 1899/2004 respectiv pentru sumele nerestituite sau nerambursate în termenul prevăzut de art. 124 alin. (1) și (2) sau de art. 117 din O.G. nr. 92/2003, după caz, contribuabilul are dreptul la dobândă conform art. 124. Dobânda se calculează începând cu ziua următoare expirării termenului prevăzut la pct. 1 sau a celui prevăzut la cap. 1 pct. 4 alin. (3), după caz, până în ziua înregistrării inclusiv a operării de compensare și/sau a operațiunii de restituire ori rambursare a eventualelor diferențe rămase după efectuarea compensării, în conturile bugetare corespunzătoare, cu excepția impozitului pe venit. Întrucât la data de 01.01.2009 existau obligații în cuantum total de 11.618.635 RON, în cadrul accizei pentru păcură, plusul înregistrat la data de 01.01.2009 prin transferul sumelor din produse energetice a stins din aceste obligații. Având în vedere faptul că reclamanta a depus în același timp declarații rectificative cu diminuare de obligații fiscale la acciza păcură și declarații cu suplimentare a obligației fiscale la accize pentru motorină, se constată în același timp existența creanțelor cât și a obligațiilor la bugetul de stat și se remarcă faptul că suma de restituit a fost mai mică decât valoarea obligațiilor existente în evidența organului fiscal. Față de cele mai sus arătate și având în vedere că au fost compensate obligații fiscale existente în accize pentru motorină în baza cererii de compensare depuse de reclamantă în data de 09.11.2010, apreciază că, pentru perioada supusă soluționării cauzei, 01.01.2009 - 08.11.2010, nu se datorează dobânzile solicitate de reclamantă și acordate de către instanță astfel cum au fost calculate de către expertul contabil prin raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză. Pentru aceste motive, solicită admiterea recursului astfel cum a fost formulat. Recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală invocă motive de nelegalitate a hotărârii recurate identice cu cele ale DGRFP Galați astfel încât nu se mai impune reluarea lor.

Apărările formulate în cauză. Prin întâmpinările formulate de administratorul special respectiv administratorul judiciar, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate și menținerea sentinței atacate. Apreciază că soluția instanței de fond este temeinică și legală, ținând cont că perioada pentru care a calculat dobânzi este 01.01.2009 - data la care ANAF a recunoscut creanța și 08.11.2011 - întrucât o zi mai târziu a fost depusă cererea de compensare nr. x. Societatea reclamantă a formulat cerere de restituire a sumei de 11.399.953 RON pe care o achitase în plus către pârâtă. Cererea de restituire, în sensul art. 117 din C. proc. fisc. , a fost înregistrată încă din 28.02.2006, sub nr. x și nesoluționată. Abia la data de 31.12.2008, organele fiscale, fără a soluționa cererea de restituire, printr-o notă de corecție, au transferat acea sumă (ajunsă la 11.855.702 RON) într-un cont "utilizabil" (în concret în contul de acciză păcură). Conform declarațiilor fiscale ale reclamantei din 2009, aceasta datora cu titlu de accize suma de 11.464.537 RON. Toate aceste susțineri sunt confirmate de către pârâtă prin răspunsurile la întrebările 1 și 2 din interogatoriu, precum și prin concluziile la raportul de expertiză contabilă dispus în cauză. Urmare a controlului fiscal din aprilie 2010, reclamanta a fost obligată de către organele fiscale de control să depună declarații rectificative, în sensul că datorează accize pentru motorină, iar nu accize pentru păcură (declarații de care acum se prevalează recurentele pentru a pretinde că situația a fost creată de aceste declarații, fără a admite că ele au fost depuse la cererea expresă a organelor fiscale). Cei 11.464.537 RON fuseseră transferați în anul 2008 în contul de acciză păcură, din oficiu, de către organele fiscale, conform notei de corecție (și au devenit exigibili din 01.01.2009, dată începând cu are solicităm plata de dobânzi). Toate aceste susțineri au fost confirmate de probatoriul administrat în cauză, prin răspunsul la întrebarea 3 din interogatoriul administrat pârâtei.

Procedura de soluționare a recursului 5.1. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 08 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 19 noiembrie 2018. 5.2. Aspecte de fapt și de drept relevante În luna aprilie 2010, ca urmare a măsurilor stabilite de organele de inspecție fiscală, reclamanta a depus declarații rectificative privind acciza datorată la carburanți/combustibili. Astfel, reclamanta a solicitat organului fiscal să rectifice, în ce privește suma totală de 11.464.537 RON, depusă cu titlu de acciză datorată pentru păcură, obiectul accizării, în sensul că aceeași sumă reprezintă obligație fiscală constând în acciză pentru motorină. Organul fiscal a înregistrat rectificarea în evidența specifică, producând ca efect juridic și fiscal, începând cu data de 01.01.2009 (dată de la care sumele au fost declarate și plătite de reclamantă în mod eronat cu titlu de accize pentru păcură reprezentând în fapt plăți efectuate în scopul achitării obligației fiscale reprezentând accize pentru motorină), nașterea în mod simultan a două raporturi obligaționale distincte, între părți: - un raport juridic constând în încasarea în afara unei obligații fiscale, de către organul fiscal, a sumei de 11.464.537 RON, în contul accize pentru păcură, sumă ce putea servi la stingerea altor obligații fiscale, prin compensare de drept sau la cerere - un raport juridic între reclamantă în calitate de debitor și organul fiscal în calitate de creditor, constând în obligația reclamantei de a achita acciza pentru motorină datorată, în sumă de 11.464.538. Pentru obligațiile constând în acciză pentru motorină, devenite restante ca urmare a depunerii situațiilor rectificative, organul fiscal a calculat și impus obligații fiscale accesorii/dobânzi. Au fost invocate următoarele dispozițiile legale privind operațiunea de compensare, în conformitate cu prevederile O.G. nr. 92/2003: - art. 116 alin. (1): "prin compensare se sting creanțele administrate de Ministerul Economiei și Finanțelor cu creanțele debitorului reprezentând sume de rambursat sau de restituit de la buget, până la concurența celei mai mici sume, când ambele părți dobândesc reciproc atât calitatea de creditor, cât și pe cea de debitor, dacă legea nu prevede altfel" - art. 116 alin. (4): "organul fiscal poate efectua compensare din oficiu ori de câte ori constată existența unor creanțe reciproce, cu excepția sumelor negative din deconturile de taxa pe valoarea adăugată fără opțiune de rambursare" - art. 116 alin. (5): "În cazul compensărilor efectuate de organul fiscal conform alin. (4), creanțele fiscale ale debitorului vor fi compensate cu obligații datorate aceluiași buget, urmând ca din diferența rămasă să fie compensate obligațiile datorate altor bugete, în mod proporțional" - Norme metodologice - "(...) Compensarea din oficiu prevăzută de Codul de procedură fiscală poate fi efectuată de organul fiscal în tot cursul termenului de prescripție prevăzut de lege pentru fiecare dintre obligațiile supuse compensării, începând cu momentul în care ambele obligații îndeplinesc condițiile prevăzute de art. 1145 din C. civ. vechi, respectiv din momentul în care acestea sunt lichide și exigibile".

Soluția instanței de recurs Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurenții-pârâți, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei-reclamante, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Față de motivarea cererilor de recurs, Înalta Curte reține că nu poate fi reținută incidența motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. potrivit căruia nelegalitatea unei hotărâri poate fi cerută atunci când hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea greșită a legii. Problema de drept dedusă judecății constă în determinarea judiciară a datei corecte de referință pentru stingerea unor creanțe fiscale reciproce, necontestate în cuantum de niciuna dintre părți, intervenite între contribuabil și fisc respectiv a diferenței de plată reprezentând debitul fiscal datorat de către contribuabil la nivelul corect, în urma corectei determinări a datei de referință (de stingere) a obligațiilor fiscale în raport de data plăților în plus efectuate de contribuabil. Prin recursurile formulate, recurentele critică soluția primei instanțe, susținând în esență că au fost compensate obligații fiscale existente, constând în accize pentru motorină, în baza cererii de compensare depuse de reclamantă în data de 09.11.2010. Apreciază recurentele că, pentru perioada supusă soluționării cauzei - 01.01.2009 - 08.11.2010, nu se datorează dobânzile solicitate de reclamantă și acordate de instanță, astfel cum au fost calculate de expertul contabil prin raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză. Aceste susțineri ale recurentelor sunt nefondate deoarece, potrivit prevederilor art. 116 din C. proc. fisc. , organul fiscal are obligația de a aplica din oficiu compensarea ori de câte ori constată existența unor creanțe reciproce, începând cu momentul în care ambele obligații sunt lichide și exigibile. Chiar recurenta DGAMC recunoaște că, la data depunerii declarațiilor rectificative, societatea avea atât creanțe, respectiv la accize păcură, cât și obligații la bugetul de stat, respectiv la accize motorină. Ținând cont de dubla calitate, de debitor și creditor, a reclamantei, cu privire la suma de 11.464.538 RON, organele fiscale au calculat dobânzi penalizatoare pentru accizele neachitate la motorină, deși se impunea a se efectua compensarea din oficiu a celor două sume. Instanța de fond a reținut în mod corect, faptul că: "Pentru obligațiile constând în acciză pentru motorină, devenite restante ca urmare a depunerii situațiilor rectificative, organul fiscal a calculat și impus obligații fiscale accesorii - dobânzi, deși erau îndeplinite condițiile art. 116 alin. (4) din C. proc. fisc. pentru a opera compensarea de drept între creanțele reclamantei - debitor fiscal, întrucât creanțele existau deodată, fiind deopotrivă certe, lichide și exigibile, putând a fi constatată din oficiu de către organul fiscal conform art. 116 alin. (6) C. proc. fisc. " În speță, prin neoperarea compensării de drept a sumei de 11.464.538 RON, s-a generat o datorie exigibilă de 11.464.538 RON și penalități de 4.354.590 RON, conform titlului executoriu emis. De principiu, trebuie menționat, cu privire la aplicarea dispozițiilor legale referitoare la stabilirea de creanțe fiscale accesorii în cazul în care sumele plătite în plus de contribuabil au stins, prin compensare, obligațiile fiscale născute ulterior, urmate apoi de depunerea unei declarații rectificative cu suplimentare de sumă, că, pentru diferențele de obligații fiscale stabilite prin declarații de impunere rectificative sau decizii de impunere, nu se datorează obligații fiscale accesorii pentru suma plătită în contul obligației fiscale principale dacă, anterior stabilirii obligațiilor fiscale, debitorul a efectuat o plată, iar suma plătită nu a stins alte obligații. Nu pot fi primite susținerile recurentelor în sensul că deciziile privind compensarea obligațiilor fiscale, deși comunicate, nu au fost contestate în condițiile O.G. nr. 92/2003. Culpa autorităților este evidentă în condițiile în care valoarea totală a accizei de încasat de către reclamantă era mai mare decât cea datorată, fiind îndeplinite toate condițiile legale privind compensarea de drept a creanțelor. Corect reține instanța de fond că, prin atitudinea pasivă de a nu aplica din oficiu compensarea, coroborată cu cea activă de a calcula accesorii (dobânzi) la creanțele reclamantei ce s-ar fi putut stinge prin compensare, organul fiscal a indisponibilizat, injust, suma de 11.464.537 RON, plătită în condițiile art. 117 alin. (1) lit. b) de debitorul reclamant.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va dispune respingerea recursurilor declarate de recurenți împotriva Sentinței nr. 28/CA din 26 februarie 2015, pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. x/2013, ca nefondate. Va obliga recurenții-pârâți la plata, în solidar, a sumei de 5.000 RON cheltuieli de judecată, către intimata-reclamantă SC A. SA, în condițiile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. Astfel, regularizarea cuantumului sumelor achitate cu titlu de onorariu avocațial, proporțional cu circumstanțele cauzei, este menită să asigure un just echilibru între dreptul părții ce a avut câștig de cauză de a-și recupera cheltuielile avansate și culpa procesuală a părții ce a căzut în pretenții. Judecătorul cauzei este ținut să aprecieze cuantumul onorariului avocațial din prisma valorii sau complexității cauzei, a activității desfășurate de avocat și a circumstanțelor cauzei. Pe cale de consecință, fără a aduce atingere clauzelor contractului de asistență juridică, instanța va reduce cuantumul onorariului avocațial solicitat cu titlu de cheltuieli de judecată de la suma de 10.000 RON, la suma de 5.000 RON, apreciind disproporționalitatea acestuia în raport cu limitele pricinii.