ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2955/2021

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la data de 22.08.2019, reclamanta A. S.A. a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța: - anularea adresei nr. x/08.04.2019 (Decizia de soluționare a contestației) prin care AJFP Constanța a respins contestația fiscală formulată de societate; - anularea adresei nr. x/23.10.2018 (Decizia de respingere) prin care AJFP Constanța a respins cererea de dobânzi nr. x/28.09.2017 formulată de A. cu privire la acordarea de dobânzi în cuantum de 5.440.752 RON aferente privării societății de folosința sumei de 2.201.753 RON, în contextul rămânerii definitive a sentinței civile nr. 3491 din 17.12.2014, prin decizia civilă nr. 3888 din 03.12.2015 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, prin care s-a dispus obligarea AJFP Constanța la modificarea Certificatului de atestare fiscală nr. x din 08.02.2005; - obligarea AJFP Constanța la plata sumei totale de 5.440.752 RON ca urmare a recunoașterii dreptului A. de a beneficia de dobânzi aferente plății nedatorate a sumei de 2.201.753 RON din 2005 și până la data restituirii acesteia de către organele fiscale în 2016; - obligarea AJFP Constanța la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 245/CA din 18 decembrie 2019, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis excepția inadmisibilității pentru primele două capete de cerere și, în consecință, a respins, ca inadmisibile, cererile privind anularea adreselor nr. x/08.04.2019 și nr. y/23.10.2018 formulate de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța. De asemenea, a admis excepția prescripției dreptului material la acțiune pentru cel de-al treilea capăt de cerere și, în consecință, a respins cererea privind obligarea AJFP Constanța la plata sumei de 5.440.752 RON, ca fiind prescrisă.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței nr. 245/CA din 18 decembrie 2019, pronunțate de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs reclamanta A. S.A., criticând-o pentru nelegalitate. A invocat motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în tot a sentinței civile recurate și trimiterea cauzei spre rejudecarea fondului de către prima instanță, precum și obligarea intimatei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu. 3.1. În motivarea recursului recurenta-reclamantă a susținut, în esență, că soluția instanței de fond în privința inadmisibilității și prescripției, prin raportare la depunerea și obiectul acțiunii introductive formulate de societate, pornește de la premisa eronată potrivit căreia decizia de respingere a cererii de dobânzi nu reprezintă un act administrativ fiscal în sensul dispozițiilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, ci, un act administrativ asimilat în sensul art. 2 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, respectiv un refuz nejustificat de a soluționa o cerere. În opinia recurentei, Codul de procedură fiscală conține o definiție proprie noțiunii de act administrativ fiscal, diferită ca înțeles de cea a actului administrativ definit în Legea nr. 554/2004, care are un regim juridic special aplicabil activității derulate de un organ fiscal față de cea a altui organ administrativ. Prin urmare, pentru a determina dacă o anumită activitate a organului fiscal se încadrează în noțiunea de act administrativ fiscal sau, dimpotrivă, ar putea reprezenta ceea ce Legea contenciosului administrativ definește a fi un act administrativ tipic sau un act administrativ asimilat, consideră că sunt relevante cu prioritate regulile Codului de procedură fiscală. Consideră că acțiunea în justiție a fost respinsă în mod nelegal ca urmare a admiterii unor excepții peremptorii, consecința calificării eronate a naturii juridice a deciziei de respingere, fundamentată pe interpretarea și aplicarea incorectă a textelor legale incidente. În concret, principala chestiune din prezentul recurs constă în stabilirea corectei calificări juridice a deciziei de respingere a cererii de dobânzi ca fiind un act administrativ fiscal în sensul Codului de procedură fiscală sau un act administrativ asimilat de tipul unui refuz nejustificat, în sensul Legii nr. 554/2004. În ceea ce privește trăsăturile actului administrativ fiscal, recurenta-reclamantă a susținut că decizia de respingere a cererii le întrunește pe toate, precizând următoarele: este emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, organ administrativ fiscal care are atribuții de administrare fiscală în sensul art. 1 pct. 2 din Codul de procedură fiscală; este emisă în procedura de administrare fiscală a stabilirii creanțelor fiscale accesorii datorate contribuabililor, care este una derulată conform art. 93 alin. (2) lit. b) din Codul de procedură fiscală și este menită să conducă la stabilirea dreptului societății de a beneficia de dobânzi fiscale conform art. 1 pct. 12 din Codul de procedură fiscală, precum și a obligației fiscale accesorii corelative a organului fiscal de a achita asemenea sume, conform art. 1 pct. 29 din aceeași reglementare; exprimă manifestarea unilaterală de voință a organelor fiscale prin care a fost negată recunoașterea și satisfacerea dreptului societății la dobânzi fiscale, producând astfel efecte juridice asupra situației particulare a societății, prin aceea că nu i-a recunoscut dreptul de creanță de tipul dobânzilor fiscale față de Statul român născut în baza legii fiscale și, respectiv, a obligației fiscale accesorii de tipul dobânzilor, premisă absolut necesară pentru ca sumele respective să îi poate fi plătite. A evocat dispozițiile art. 98 din noul Codul de procedură fiscală (art. 88 din vechiul Codul de procedură fiscală), care califică în mod expres ca acte administrativ fiscale și "deciziile privind soluționarea cererilor de restituiri de creanțe fiscale", aceste decizii fiind asimilate unor decizii de impunere. Totodată, conform art. 1 pct. 10 și 12 Codul de procedură fiscală, apreciază că în noțiunea de creanțe fiscale sunt incluse și creanțele fiscale accesorii, în speță circumscriindu-se noțiunii de creanțe fiscale accesorii, și dobânzile, motiv pentru care deciziile de soluționare a cererilor de dobânzi reprezintă acte administrative fiscale. În opinia recurentei, constatarea simplistă a instanței de fond cu privire la faptul că "nicio dispoziție legală - specială sau generală - (...) nu califică cele două adrese de răspuns emise de pârâtă ca fiind acte administrative fiscale propriu-zise", este contrazisă flagrant de chiar definiția actului administrativ fiscal dată de art. 1 pct. 1 Codul de procedură fiscală și care nu a fost analizată în niciun fel, aceasta realizând o calificare greșită a naturii juridice a deciziei de respingere. Astfel, din coroborarea elementelor menționate cu efectele juridice produse deciziei de soluționare a cererii de acordare dobânzi, validarea deciziei de respingere și respingerea în fond a criticilor prezentate în combaterea negării dreptului său la dobânzi, se apreciază că niciunul dintre cele două acte emise de AJFP Constanța nu sunt simple adrese, ci veritabile acte administrative fiscale emise în exercitarea directă a atribuțiunilor de administrare fiscală. Conchizând pe aspectul menționat, recurenta consideră că adresa la care face referire judecătorul fondului este de natură să priveze definitiv societatea de dreptul său de a beneficia de dobânzi, fapt care dovedește natura juridică de act administrativ fiscal a acesteia. În ceea ce privește procedura de contestare prevăzută de art. 268 Codul de procedură fiscală, susține că instanța de fond a reținut în mod nelegal că nu era incidentă în privința Deciziei de respingere, întrucât a pornit de la calificarea greșită a naturii juridice a acesteia, considerând că nu este act administrativ fiscal. Astfel, fundamentându-se pe o premisă eronată, rezultat al unei interpretări și aplicări greșite a legii, consideră recurenta că este nelegală și concluzia instanței de fond în sensul că adresa x obiect al litigiului, nu poate fi supusă cenzurii instanței întrucât nu este act administrativ propriu-zis, obiect al acțiunii în anulare putând fi doar un eventual refuz nejustificat de recunoaștere a dreptului, ca act asimilat actului administrativ, în accepțiunea art. 2 alin. (2) din Legea nr. 554/2004. În plus, raționamentul eronat al instanței de fond în privința calificării corecte a actelor supuse cenzurii acesteia rezultă inclusiv din conduita organului fiscal, care nu a contestat natura juridică de act administrativ a deciziei de respingere și nici necesitatea parcurgerii procedurii prealabile a contestației fiscale, soluționând solicitarea societății pe fondul problematicii. 3.2. În ceea ce privește nelegalitatea sentinței recurate cu privire la împlinirea termenului de prescripție a dreptului recurentei-reclamante la formularea acțiunii, susține că instanța de fond a reținut în mod greșit intervenirea prescripției dreptului material la acțiune, aplicând dispozițiile art. 11 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 554/2004. Prin urmare, față de natura juridică a Deciziei de respingere a contestației, aceea de act administrativ fiscal în înțelesul art. 1 pct. 1 Codul de procedură fiscală, în raport de care parcurgerea procedurii contestației fiscale este obligatorie potrivit art. 268 Codul de procedură fiscală, incidente în speță devin dispozițiile art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554./2004, iar nu dispozițiile art. 11 alin. (1) lit. b) din același act normativ, cum în mod eronat a considerat instanța de fond. Cum solicitarea societății de acordare a dobânzilor și contestația fiscală formulată împotriva răspunsului organului fiscal au fost respinse, demersul firesc al părții nu putea să constea decât în contestarea deciziei de soluționare, în condițiile Codului de procedură fiscală, în termen de 6 luni de la comunicarea acesteia, în acord cu dispozițiile art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004. Subliniază recurenta-reclamantă că, prin raportare la împrejurările concrete ale cauzei, societatea a decis epuizarea căile administrative de atac în vederea anulării/revocării actelor administrativ-fiscale vătămătoare și a formulat abia ulterior o acțiune în justiție, cu respectarea termenului de 6 luni de la data soluționării contestației, cu depășirea acestui termen de la comunicarea refuzului, fără însă a depăși și termenul de decădere de 1 an.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea formulată în cauză, intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța a solicitat respingerea recursului recurentei-reclamante ca nefondat, cu consecința menținerii sentinței de fond ca legală. Consideră că soluția instanței de fond a fost pronunțată în baza întregului material probatoriu și este în conformitate cu prevederile legale în vigoare aplicabile speței. În ceea ce privește admiterea excepției inadmisibilității, apreciază că adresa nr. x/23.01.2019 (înștiințarea) nu intră în categoria actelor administrativ fiscale susceptibile a fi contestate în temeiul art. 268 și următoarele din Codul de procedură fiscală, faptul că reclamanta procedează la o clasificare proprie a înscrisurilor comunicate de organul fiscal competent neavând semnificația unei clasificări legale. Instanța de contencios administrativ are obligația de a soluționa litigiul conform regulilor de drept care îi sunt aplicabile. Totodată, judecătorul are obligația "de a da sau de restabili calificarea juridică a actelor și faptelor deduse judecății, chiar dacă părțile le-au dat o altă denumire. în acest caz judecătorul este obligat să pună în discuția părților calificarea juridică exactă". Apreciază că instanța de fond a reținut în mod corect faptul că adresa nr. x/08.04.2019 nu reprezintă o decizie de soluționare a contestației, ci, un răspuns prin care se recomunica contribuabilului soluția cu privire la cererea sa de acordare a dobânzilor înregistrată la organul fiscal teritorial și soluționată cu adresa nr. x/23.01.2019, adresă care nu intră în categoria actelor susceptibile a fi contestate în temeiul art. 268 și următoarele din Codul de procedură fiscală. În opinia intimatei-pârâte, recurenta-reclamantă încearcă să obțină o hotărâre favorabilă printr-o calificare juridică proprie, a unei adrese (înștiințare) emisă de organul fiscal competent, prin care se aduce la cunoștință solicitantului soluția de respingere a cererii de acordare a dobânzii solicitate. Pornind de la calificarea juridică corectă a adreselor emise de organul fiscal, consecință a soluției de respingere a cererilor de anulare a acestora ca fiind inadmisibile, intimata-pârâtă consideră că instanța de fond a soluționat în mod legal și capătul de cerere privind acordarea de dobânzi aferente plăților considerate nedatorate, respingându-l ca prescris. Susține că reclamanta a introdus acțiunea în anularea actului considerat vătămător, la data de 22.08.2019, cu depășirea termenului de 6 luni prevăzut de lege, termen care a început sa curgă la 05.02.2019, data comunicării înștiințării de respingere a cererii, iar înscrisul respectiv nu poate fi încadrat în categoria actelor administrative fiscale.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Sub aspectul situației de fapt, din examinarea actelor și lucrărilor dosarului, Înalta Curte reține următoarele: Reclamanta a învestit instanța de fond cu o acțiune în anulare împotriva adresei nr. x din 08.04.2019, prin care organul fiscal i-a comunicat soluția de respingere a contestației fiscale formulate de societate, precum și împotriva adresei nr. x din 23.10.2018, prin care AJFP Constanța i-a respins cererea nr. x/28.09.2017, întemeiată pe dispozițiile art. 182 Codul de procedură fiscală, de plată a dobânzilor de întârziere în cuantum de 5.440.752 RON aferente privării acesteia de folosința sumei de 2.201.753 RON, urmarea modificării definitive a certificatului de atestare fiscală nr. x/08.02.2005, prin decizia civilă nr. 4888 din 03.12.2015 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal. Prin sentința nr. 245/CA din 18 decembrie 2019, pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, s-a admis excepția inadmisibilității pentru primele două capete de cerere și, în consecință, au fost respinse, ca inadmisibile, cererile reclamantei privind anularea adreselor nr. x/08.04.2019 și nr. y/23.10.2018, și, de asemenea, a fost admisă excepția prescripției dreptului material la acțiune pentru cel de-al treilea capăt de cerere și, în consecință, a fost respinsă cererea privind obligarea AJFP Constanța la plata sumei de 5.440.752 RON, ca fiind prescrisă. În justificarea soluției pronunțate, instanța de fond a reținut următoarele: - notificarea nr. x/23.10.2018 nu are caracterul unui act administrativ, reprezentând doar materializarea unui refuz de a da curs cererii reclamantei pentru acordarea unor dobânzi legale; - adresa nr. x/08.04.2019 nu poate fi considerată o decizie de soluționare a contestației, câtă vreme AJFP Constanța nu avea obligația legală de a emite un astfel de act administrativ fiscal; - reclamanta nu era obligată să conteste în procedura administrativă refuzul materializat prin notificarea nr. x/23.10.2018, nefiind incidente dispozițiile art. 268 Codul de procedură fiscală și nici dispozițiile art. 7 din Legea nr. 554/2004, astfel încât organul fiscal nu avea, potrivit competențelor sale legale, dreptul de a emite o decizie de soluționare a contestației; - prin adresa nr. x/08.04.2019 organul fiscal îi reamintește reclamantei soluția de respingere a cererii pentru acordarea dobânzilor, aceasta nereprezentând decât o reconfirmare a refuzului AJFP Constanța de a da curs solicitării acesteia, în conformitate cu prevederile Cap. II, pct. 6, alin. (2) din OMFP nr. 1899/2004, fără a avea valențele unui act administrativ, producător de efecte juridice. În fine, instanța de fond a apreciat că acțiunea reclamantei a fost promovată cu depășirea termenului de 6 luni impus de lege, de la data comunicării refuzului nejustificat și că așteptarea răspunsului la o contestație administrativă pe care legea nu o impune, nu poate fi considerată motiv temeinic pentru depășirea termenului de 6 luni prevăzut de art. 11 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 554/2004. Reclamanta a declarat recurs, întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând instanței de recurs casarea sentinței de fond, cu consecința trimiterii cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, în vederea soluționării aspectelor de fond și administrării întregului probatoriu solicitat de societate. Potrivit dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței, dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față aceste motive sunt incidente, după cum se va arăta în continuare. În primul rând, pentru soluționarea cauzei este necesar a se stabili natura juridică a adresei nr. x/23.10.2018, în sensul de a se statua dacă aceasta este un act administrativ-fiscal tipic sau un refuz de soluționare a cererii reclamantei de acordare a dobânzilor în cuantum de 5.440.752 RON aferente privării acesteia de folosința sumei de 2.201.753 RON. În al doilea rând, ca urmare a stabilirii naturii juridice a actului ce face obiectul acțiunii, trebuie stabilită calea procedurală de contestare a acestuia și calificarea demersului părții efectuat în acest sens, precum și termenul de promovare a contestației, prin raportare la dispozițiile Codului de procedură fiscală. 5.1. Cu privire la natura juridică a adresei nr. x/23.10.2018 O primă critică formulată de recurenta-reclamantă în susținerea motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se referă la natura juridică a înștiințării nr. X/23.10.2018, prin care i s-a comunicat refuzul de acordare a dobânzilor solicitate, arătându-se și motivele acestui refuz. Înalta Curte apreciază că este întemeiată această primă critică formulată de recurenta-reclamantă. Astfel, potrivit art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, actul administrativ este definit a fi actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice; iar la lit. i) din același act normativ s-a statuat că refuzul nejustificat de a soluționa o cerere constă în exprimarea explicită, cu exces de putere, a voinței de a nu rezolva cererea unei persoane (… ), refuzul nejustificat fiind asimilat actelor administrative unilaterale (art. 2 alin. (2). Totodată, art. 1 pct. 1 din Codul de procedură fiscală definește actul administrativ fiscal ca fiind "actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, pentru stabilirea unei situații individuale și în scopul de a produce efecte juridice față de cel căruia îi este adresat". Contrar celor reținute de prima instanță în sentința atacată, Înalta Curte apreciază că adresa nr. x/23.10.2018 este un act administrativ-fiscal în accepțiunea dispozițiilor anterior evocate. Acest document este un act administrativ individual, fiind emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, conform competențelor sale, este motivat în fapt și în drept și răspunde cererii reclamantei de acordare a dobânzilor, statuând că nu se impune acordarea acestora. Totodată, față de conținutul adresei contestate, organul fiscal exprimă manifestarea sa de voință, în scopul executării legii, iar prin refuzul acordării dobânzilor produce efecte juridice asupra dreptului societății de a obține sumele solicitate, în sensul suprimării acestuia. Înalta Curte nu poate fi de acord cu raționamentul instanței de fond conform căruia "prin anularea actului administrativ propriu-zis se urmărește înlăturarea efectelor juridice produse de acesta și restabilirea legalității, în timp ce anularea unei adrese care materializează un refuz nejustificat nu are nicio finalitate având în vedere că adresa, prin ea însăși, nu produce efecte în sensul menționat de art. 2 alin. (1) lit. c) din lege", întrucât este necesar a se face distincția legală și conceptuală între refuzul nejustificat de a răspunde unei cereri și respingerea acesteia în cadrul unei proceduri legale, adică soluționarea negativă a acesteia. Distincția este relevantă pentru regimul juridic al actului respectiv, constând în modalitatea de contestare în fața instanței de judecată, termenele de exercitare etc. Răspunsul negativ la solicitarea de acordare a dobânzilor, chiar și în ipoteza în care acesta este unul inform, nu echivalează cu un refuz de soluționare a cererii, ci, dimpotrivă, reprezintă chiar soluția dată cererii de către organul fiscal. Prin urmare, în exercitarea atribuțiilor sale, este evident că organul fiscal are posibilitatea, din punct de vedere procedural, să admită cererea formulată de reclamantă sau să o respingă cu motivarea legală corespunzătoare. Sub acest aspect, nu pot fi primite alegațiile intimatei-pârâte AJFP Constanța, întemeiate pe interpretarea dispozițiilor Ordinului nr. 1899/2004 pentru aprobarea procedurii de restituire și rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal (O.P.A.N.A.F.), în sensul că soluționarea favorabilă a cererii se concretizează prin emiterea unui proces-verbal privind calculul dobânzilor cuvenite contribuabilului, care reprezintă un act administrativ fiscal, iar respingerea cererii se aduce la cunoștința contribuabilului prin intermediul unei înștiințări (adresă), care nu constituie act administrativ fiscal. O asemenea interpretare contravine definițiilor actului administrativ, statuate în actele normative de nivel superior reglementării evocate de parte, evidențiind aspectele de ordin formal în detrimentul celor de fond. În plus, respingerea cererii de acordare a dobânzilor, concretizată într-o adresă, reprezintă modalitatea aleasă de organul fiscal pentru soluționarea cererii formulate de reclamantă și, pe cale de consecință, adresa nr. x/23.01.2019 (înștiințarea) îndeplinește cerințele legii pentru a fi calificată un act administrativ-fiscal. 5.2. Cu privire la procedura administrativă de contestare a actului fiscal; natura juridică a adresei nr. x/08.04.2019; termenul de prescripție al dreptului material la acțiune. Recurenta-reclamantă critică sentința instanței de fond și în ceea ce privește soluția de respingere, ca inadmisibilă, a cererii de anulare a adresei nr. x din 08.04.2019, considerând că instanța de fond, fundamentându-se pe o premisă eronată, ca urmare a interpretării și aplicării greșite a legii, a considerat fără temei că adresa respectivă nu poate fi calificată act administrativ, pentru a fi supusă cenzurii instanței, ci, eventual, un refuz nejustificat de recunoaștere a dreptului, act asimilat actului administrativ, în accepțiunea art. 2 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, în această ipoteză sancționarea conduitei autorității pârâte fiind obținută prin obligarea la emiterea actului administrativ fiscal. Contrar raționamentului judecătorului fondului, Înalta Curte apreciază că procedura de contestare prevăzută de art. 268 Codul de procedură fiscală este incidentă în cauză, în privința contestației formulate împotriva deciziei de respingere a cererii de acordare a dobânzilor. Titlul VIII (art. 268-281 1 ) din noul Codul de procedură fiscală reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrativ-fiscale. Astfel, potrivit art. 268 alin. (1) din Codul de procedură fiscală: "Împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație (…..). Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal" iar alin. (2) din același act normativ statuează: "Este îndreptățit la contestație numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal. (… )" Procedura menționată se finalizează prin decizia emisă în temeiul art. 273, ce poate fi atacată în contencios administrativ, potrivit art. 281 Codul de procedură fiscală: "(1) Decizia privind soluționarea contestației se comunică contestatorului, persoanelor introduse în procedura de soluționare a contestației, precum și organului fiscal emitent al actului administrativ atacat. (2) Deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii". Acest cadru normativ special derogă de la regimul de drept comun în materia procedurii prealabile administrative, reglementat prin art. 7 din Legea nr. 554/2004 și prin celelalte prevederi aflate în conexiune cu acesta, invocate de instanța de fond în motivarea soluției pronunțate în cauză. Prin urmare, regularitatea demersurilor procesuale efectuate de recurenta-reclamantă nu poate fi apreciată prin prisma termenelor sau a condițiilor prevăzute de art. 1, art. 7 și art. 8 din Legea nr. 554/2004. Adresa nr. x/23.10.2018 îndeplinește cerințele legii pentru a fi calificată act administrativ-fiscal și, pentru respectarea procedurii reglementate în dispozițiile anterior evocate, exista obligația legală a reclamantei de a formula contestație fiscală împotriva acesteia. Demersul menționat a fost inițiat de către recurenta-reclamantă, acesteia opunându-i-se adresa nr. x/08.04.2019, care, de asemenea, prezintă toate caracteristicile pentru a fi calificată act administrativ-fiscal, respectiv decizie de soluționare prin raportare la efectele pe care aceasta le produce. În acest context, termenul de contestare în fața instanței de judecată curge, în temeiul dispozițiilor art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, coroborate cu prevederile art. 11 lit. a) din Legea nr. 554/2004, de la data comunicării răspunsului la contestația fiscală. Pe cale de consecință, având în vedere că prima instanță a soluționat procesul fără a intra în fondul cauzei, interpretând și aplicând în mod eronat normele de drept fiscal relevante în speță, instanța de control judiciar apreciază că recursul formulat de recurenta-reclamantă este fondat, urmând să-l admită, să caseze sentința de fond și să dispună trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe. În rejudecare, instanța fondului va proceda la o analiză amănunțită a tuturor aspectelor invocate de părți și va administra probatoriul solicitat, prin raportare la dispozițiile legale incidente și ținând cont de dezlegările din prezenta decizie de casare, urmând a fi verificate toate argumentele părților în cercetarea legalității actelor contestate, în limitele învestirii instanței competente. Cu privire la cererea recurentei-reclamante, de obligare a intimatei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 23.036,02 RON, Înalta Curte reține că rațiunea acordării acestora, conform prevederilor legale incidente în materie (art. 453 C. proc. civ.), rezidă în aprecierea culpei procesuale a părților, la momentul soluționării definitive a litigiului. În speță, cum soluția instanței de control judiciar este aceea de casare a sentinței de fond, cu consecința trimiterii cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, Înalta Curte nu va acorda cheltuieli de judecată, urmând ca acestea să fie avute în vedere de instanța de fond în rejudecare. II. Soluția instanței de recurs Pentru considerentele expuse, în aplicarea prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 544/2004 și art. 496, 497 C. proc. civ., raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat în cauză de reclamanta A. S.A. împotriva sentinței civile nr. 245/CA din 18 decembrie 2019 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, va casa hotărârea atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.