ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 677/2024

Ședința publică din data de 8 februarie 2024

Asupra recursului de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei.

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 22.08.2019 sub nr. x/2019, reclamanta A. S.A. București a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța,

- anularea Adresei cu nr. x/08.04.2019 (Decizia de soluționare a contestației) prin care AJFP Constanța a respins contestația fiscală formulată de societate;

- anularea Adresei cu nr. x/23.10.2018 (Decizia de respingere) prin care AJFP Constanța a respins cererea de dobânzi nr. x/28.09.2017 formulată de A. cu privire la acordarea de dobânzi de 5.440.752 RON aferente privării societății de folosința sumei de 2.201.753 RON în contextul rămânerii definitive a sentinței civile nr. 3491/17.12.2014, prin decizia civilă nr. 3888/03.12.2015 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, prin care instanța a dispus obligarea AJFP Constanța la modificarea Certificatul de atestare fiscală nr. x/08.02.2005;

- obligarea AJFP Constanța la plata către reclamantă a sumei totale de 5.440.752 RON ca urmare a recunoașterii dreptului A. de a beneficia de dobânzi aferente plății nedatorate a sumei de 2.201.753 RON din 2005 și până la data restituirii acesteia de către organele fiscale în 2016,

- obligarea AJFP la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 245 din 18 decembrie 2019, Curtea a admis excepția inadmisibilității pentru primele două capete de cerere și a respins cererile privind anularea Adresei nr. x/08.04.2019 și a Adresei nr. x/23.10.2018, ca inadmisibile.

A admis excepția prescripției dreptului material la acțiune pentru cel de-al treilea capăt de cerere și, în consecință, a respins cererea privind obligarea AJFP Constanța la plata sumei de 5.440.752 RON, ca fiind prescrisă.

Împotriva acestei hotărâri, reclamanta a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., înregistrat pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal la data de 26.05.2020.

Prin Decizia nr. 2955 din 19 mai 2021, Înalta Curte a admis recursul recurentei-reclamante, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Instanța de control judiciar a reținut, în esență, că prima instanță a soluționat cauza fără a intra pe fondul acesteia, interpretând și aplicând eronat normele de drept fiscal relevante.

Cauza a fost înregistrată în rejudecare după casare pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la data de 02.07.2021, sub nr. x/2019*.

Cauza a fost transferată de pe rolul secției a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal pe rolul secției de contencios administrativ și fiscal a Curții de Apel Constanța, înființată prin HCSM nr. 1803/16.09.2021, sub nr. x/2019**.

Prin sentința civilă nr. 141 din 7 iulie 2022, Curtea a respins acțiunea, ca nefondată.

Împotriva acestei sentințe, reclamanta A. S.A. a formulat recurs, întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în tot a hotărârii recurate și rejudecarea cauzei pe fond cu consecința anulării Deciziei de soluționare și a Deciziei de respingere prin care AJFP Constanța a respins cererea de dobânzi formulată de A. S.A. cu privire la acordarea de dobânzi de 5.440.752 RON aferente privării societății de folosința sumei de 2.201.753 RON și obligarea organelor fiscale la plata către societate a sumei totale de 5.440.752 RON ca urmare a recunoașterii dreptului A. de a beneficia de dobânzi, cu cheltuieli de judecată.

Instanța de fond a procedat la greșita aplicare a prevederilor art. 182 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Societatea a demonstrat că îndeplinește condițiile prevăzute de lege pentru plata dobânzilor fiscale de întârziere aferente privării de folosința sumelor de bani pe care le-a achitat, deși nu erau datorate potrivit legii, acestea fiind scutite de la plată în 2005, astfel încât în mod nelegal instanța fondului a conchis că nu sunt îndeplinite în speță condițiile de la art. 182 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

În mod nelegal instanța de fond constată că actul administrativ prin care a fost individualizată creanța fiscală nu a fost anulat, ci doar modificat și, deci, Societatea nu ar avea dreptul la dobânzi fiscale.

Arată recurenta că, faptul că a solicitat, iar instanțele de judecată au dispus obligarea ANAF la modificarea în parte a Certificatului de atestare fiscală, iar nu anularea în parte a acestuia, nu are nicio legătură cu efectele hotărârilor judecătorești. În mod similar anulării, efectele sunt retroactive, iar dreptul recunoscut în favoarea Societății s-a născut la data recunoașterii sale legale, raționamentul instanței de fond fiind unul profund nelegal. Diferența dintre cele două instituții - anularea și modificarea - nu consta în efectele pe care acestea le produc asupra drepturilor contribuabililor (i.e. constitutiv sau declarativ) - după cum în mod eronat conchide instanța de fond, ci reflectă doar aspecte specifice de administrare fiscală - i.e. anularea poate fi dispusă direct de instanță, pe când modificarea unui act administrativ nu poate fi dispusă decât de actul emitent, instanța de judecată neputându-se substitui organului administrativ.

Contrar constatărilor instanței de fond, culpa organelor fiscale rezidă în emiterea unui certificat de atestare fiscală nelegal care a avut ca efect obligarea Societății la plata obligațiilor fiscale accesorii nedatorate. Independent de faptul că sumele achitate de A. au rămas datorate sub aspectul legalității titlului de creanță prin care acestea au fost stabilite, Societatea nu le datora prin efectul legii încă din anul 2005.

În drept, recursul a fost întemeiat pe dispozițiile art. 1, 2, 8,18, 20, 24 din Legea nr. 554/2004, art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, Legea 207/2015 privind Noul Codul de procedură fiscală.

În cursul soluționării recursului, la primul termen de judecată din 26.10.2023, recurenta-reclamantă a formulat excepție de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 182 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală raportat la art. 16 alin. (1) și art. 44 alin. (1), (2) și (8) din Constituția României, solicitând sesizarea Curții Constituționale cu soluționarea excepției.

Pentru soluționarea cererii de sesizare a Curții Constituționale a fost format dosar asociat, nr. x/2019

Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând hotărârea atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, cu motivele invocate prin recurs și cu apărările formulate prin întâmpinare, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Prealabil, Înalta Curte constată că, potrivit Legii nr. 254/2002 privind unele măsuri pentru creșterea atractivității la privatizare a societăților comerciale cu capital integral sau parțial de stat, ce dețin în administrare terenuri agricole proprietate publică sau privată a statului, recurentei-reclamante i-a fost recunoscut dreptul la următoarele facilități fiscale:

- eșalonarea la plată a obligațiilor restante la bugetul de stat la data de 31.12.2001, în valoare totală de 50.815.521,795 ROL (compusă din 26.652.714.359 ROL - conform Ordinului nr. 278 și Ordinului nr. 676 și 24.162.807.436 ROL - conform Ordinului nr. 1096 si Ordinului nr. 773);

- amânarea, în vederea, scutirii, a dobânzilor și penalităților de orice fel aferente obligațiilor la bugetul de stat calculate la data de 28.12.2002, în sumă totală de 177.406.319.477 RON vechi (compusă din 78.339.233.200 ROL - conform Ordinului nr. 278 și Ordinului nr. 676 și 24.162.807.436 ROL și 99.067.086.277 ROL - conform Ordinului nr. 1096 și Ordinului nr. 773).

Cu toate acestea, Direcția Generală a Finanțelor Publice Constanța a emis Certificatul de atestare fiscală nr. x/08.02.2005, în cuprinsul căruia înlesnirile comunicate anterior nu mai sunt reținute în cuantum total de 177.406.319.477 ROL, ci au fost diminuate la valoarea de 155.388.791.893 ROL, deci cu o diferență de 22.017.530.000 ROL, echivalentul a 2.201.753 RON.

Având în vedere că DGFP Constanța a emis certificatul de atestare, prin care acorda o scutire recurentei-reclamante de la plata obligațiilor fiscale accesorii în valoare de 155.388.791.893 ROL, iar nu de 177.406.319.477 ROL, acesteia i-a fost menținută obligația de plata a sumei de 2.201.753 RON, obligație care a și fost stinsă de A..

Constată Înalta Curte că, împotriva certificatului de atestare fiscală și a Ordinului contestat, recurenta-reclamantă a parcurs fazele administrative și judiciare, iar în urma parcurgerii mai multor cicluri procesuale, acțiunea în contencios administrativ a fost soluționată prin sentința civilă nr. 3491/17.12.2014 pronunțată de Curtea de Apel București în dosar nr. x/2010, dosar nr. x/2019, definitivă prin decizia civilă nr. 3888/03.12.2015 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, prin care instanța a dispus obligarea AJFP Constanța:

(i) la modificarea certificatului de atestare fiscală nr. x/8.02.2005 în sensul diminuării obligațiilor bugetare cu suma de 17.740.632 RON și emiterea unui nou certificat de atestare fiscală cu recunoașterea înlesnirilor acordate;

(ii) obligarea Ministerului Agriculturii și Dezvoltării Rurale și Ministerului Finanțelor Publice la modificarea Ordinului comun 730/2005 și 1157/2005, în sensul dispunerii diminuării obligațiilor bugetare cu suma de 2.201.753 RON corespunzător noului certificat de atestare fiscală care urma a fi emis.

Reține Înalta Curte că, restituirea efectivă a sumei de 2.201.753 RON (RON) a fost efectuată în data de 23.03.2016, când organele fiscale din cadrul DGRFP Galați au dispus stingerea efectivă a creanței fiscale datorate recurentei-reclamante, după cum urmează:

- 2.085.779 RON restituită în data de 23.03.2016 conform Notei de restituire x/23.03.2016;

- 93.059 RON compensată în aceeași dată conform Deciziei de compensare 1791/23.03.2016.

Astfel, întrucât recurenta-reclamantă a fost privată de folosința sumei de 2.201.753 RON din 2005 și până la restituirea acesteia, a formulat cererea de dobânzi prin care a solicitat dobânzi în valoare de 5.440.752 RON aferente sumei de 2.201.753 RON, în temeiul art. 182 din Codul de procedură fiscală și Capitolul 2 din Procedura aprobată prin Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1899/2004.

Contrar apărărilor intimatei-pârâte, instanța de control judiciar constată că, instanța de fond a făcut o interpretare și aplicare greșită a prevederilor art. 182 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Potrivit art. 182 alin. (2) din Legea nr. 207/2015:

"(1) Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilul/plătitorul are dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 168 alin. (4) sau la art. 77, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabilului/plătitorului.

(2) În cazul creanțelor contribuabilului/plătitorului rezultate din anularea unui act administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligații fiscale de plată și care au fost stinse anterior anulării, contribuabilul/plătitorul este îndreptățit la dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanței fiscale individualizate în actul administrativ anulat și până în ziua restituirii sau compensării creanței contribuabilului/plătitorului rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal. Această prevedere nu se aplică în situația în care contribuabilul/plătitorul a solicitat acordarea de despăgubiri, în condițiile art. 18 din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, precum și în situația prevăzută la art. 107 alin. (5)."

Constată instanța de control judiciar că dispozițiile legii procedurale fiscale în materia dobânzilor fiscale au făcut obiectul analizei Curții Constituționale a României care, prin Decizia nr. 694/2015 din 20 octombrie 2015 referitoare la excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 124 alin. (3) raportate la cele ale art. 70 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, a dezlegat aspecte privind natura juridică și regimul fiscal al acestor obligații fiscale accesorii.

Deși dezlegările din Decizia CCR vizează prevederile vechiul Codul de procedură fiscală, totuși instanța constituțională face referire și la prevederile din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 8/2014 pentru modificarea și completarea unor acte normative și alte măsuri fiscal-bugetare, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 151 din 28 februarie 2014, care au introdus alin. (1 indice l) la art. 124 și care au fost, ulterior, transpuse în cuprinsul art. 182 Codul de procedură fiscală, dar și o trimitere nemijlocită la acestea din urmă, conchizând că, "41, Prin urmare, autoritățile publice implicate, inclusiv instanțele judecătorești, sunt chemate să realizeze o interpretare și aplicare conformă a acestei legi cu efectele pe care le produce prezenta decizie în privința momentului de la care sunt acordate dobânzile fiscale (...)."

În speță, observă Înalta Curte că, aspectul esențial dedus judecății vizează măsura în care recurenta-reclamantă are dreptul la dobânzi fiscale pentru lipsirea de folosință a unor sume achitate cu titlu de obligații accesorii, dar nedatorate ca urmare a modificării certificatului de atestare fiscală și Ordinului contestat, în baza sentinței civile nr. 3491/17.12.2014 pronunțate în dosarul nr. x/2010 al Curții de Apel București, definitivă prin decizia civilă nr. 3888 din 3 decembrie 2015, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție.

Prin sentința recurată, instanța de fond a reținut, în esență, că nu este îndeplinită condiția referitoare la existența unui act administrativ anulat definitiv de o instanță judecătorească.

Contrar celor reținute de prima instanță Înalta Curte constată că, recurenta-reclamantă îndeplinește condițiile prevăzute de lege pentru plata dobânzilor fiscale de întârziere aferente privării de folosința sumelor de bani pe care aceasta le-a achitat, deși nu erau datorate potrivit legii, astfel încât în mod nelegal instanța fondului a conchis că nu sunt îndeplinite în speță condițiile de la art. 182 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Astfel, în mod nelegal instanța de fond a constatat că actul administrativ prin care a fost individualizată creanța fiscală nu a fost anulat, ci doar modificat și, deci, recurenta-reclamantă nu ar avea dreptul la dobânzi fiscale.

Prin sentința civilă nr. 3491/17.12.2014 pronunțată în dosarul nr. x/2010 al Curții de Apel București, definitivă prin decizia civilă nr. 3888 din 3 decembrie 2015 a ÎCCJ s-a constatat dreptul recurentei-reclamante de a beneficia de scutirea de la plată a obligațiilor fiscale în cuantum de 2.201.753 RON, de la momentul intrării în vigoare a Legii nr. 254/2002, iar organele fiscale au fost obligate la modificarea certificatului de atestare fiscală în vederea recunoașterii acestui drept al recurentei-reclamante născut direct în patrimoniul acesteia în temeiul legii.

Modificarea certificatului de atestare fiscală retroactiv, începând cu data intrării în vigoare a Legii nr. 254/2002, a avut ca efect direct și nemijlocit nașterea dreptului de creanță al recurentei - reclamante împotriva organelor fiscale cu privire la restituirea sumelor achitate, dar nedatorate de aceasta în baza legii - drept de creanță care a și fost realizat prin restituirea sumelor achitate de recurentă.

Prin urmare, Înalta Curte constată că, recurenta-reclamantă a achitat obligații fiscale care nu erau datorate conform legii; instanțele de judecată au recunoscut dreptul acesteia de a beneficia de scutire, și, deci, nelegalitatea impunerii societății recurente la plata obligațiilor fiscale accesorii prin hotărâre judecătorească definitivă; organele fiscale au produs în patrimoniul recurentei un prejudiciu constând achitarea unor obligații fiscale nedatorate.

Faptul că recurenta-reclamantă a solicitat, iar instanțele de judecată au dispus obligarea ANAF la modificarea în parte a certificatului de atestare fiscală, iar nu anularea în parte a acestuia nu are nicio legătură cu efectele hotărârilor judecătorești. Sentința civilă sentința civilă nr. 3491/17.12.2014 pronunțată de Curtea de Apel București în dosarul nr. x/2010 are un efect declarativ, iar nu constitutiv de drepturi, întrucât dreptul recurentei-reclamante de a beneficia de scutire s-a născut prin efectul legii.

Așa cum s-a reținut anterior, în cauză sunt incidente dezlegările Curții Constituționale din Decizia nr. 694 din 20 octombrie 2015, în aplicarea cărora, contribuabilii sunt îndreptățiți la dobânzi fiscale atunci când contribuabilul suferă o micșorare a activului său patrimonial și este lipsit de posibilitatea de a folosi aceste sume de bani:

"33. Curtea Constituțională mai reține faptul că Înalta Curte de Casație și Justiție, prin Decizia nr. 14 din 22 iunie 2015, pronunțată într-un recurs în interesul legii, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 728 din 29 septembrie 2015, a statuat, analizând dispozițiile art. 124 alin. (1) și ale art. 70 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, că momentul de la care curge dobânda fiscală pentru sumele încasate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare și taxă pentru emisii poluante, restituite în temeiul hotărârilor judecătorești, este reprezentat de data plății acestor taxe. Curtea Constituțională constată că Înalta Curte de Casație și Justiție a făcut aplicarea jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie (Cauza C-565/11 Mariana Irimie).

Interpretarea formalistă dată de instanța de fond prevederilor art. 182 alin. (2) Codul de procedură fiscală, în sensul constatării dreptului la dobânzi doar în cazul creanțelor contribuabilului/plătitorului rezultate din anularea anui act administrativ fiscul prin care au fost stabilite obligații fiscale de plată, iar nu și în favoarea contribuabililor care dețin creanțe rezultate din modificarea unui act administrativ este nelegală.

În acest sens este și jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, care a recunoscut faptul că dreptul contribuabililor la dobânzi pentru sumele plătite organelor fiscale fără temei legal, reprezintă un bun în înțelesul art. 1 din Protocolul adițional la Convenție. Curtea a considerat că dreptul la dobânzi este garantat conform art. 1 din Primul Protocol la Convenție, în condițiile în care între momentul la care contribuabilul a solicitat restituirea sumei, și restituirea efectivă s-a scurs o perioadă nerezonabilă de timp. Astfel, conform paragrafului 29 al Deciziei din 9 martie 2006 pronunțată în Cauza Eko-Elda AVEE împotriva Greciei, potrivit art. 1 al Protocolului adițional la Convenție, acordarea de daune-interese este intrinsec legată de obligația statului de a compensa decalajul dintre suma plătită și cea restituită contribuabilului.

Prin urmare, suma solicitată de recurenta-reclamantă cu titlu de dobânzi se datorează exclusiv din culpa organelor fiscale, care au refuzat să recunoască facilitățile la care aceasta era îndreptățită încă din anul 2005. Astfel, recurenta a fost privată de folosința sumei de 2.201.753 RON mai mult de 10 ani, fiind astfel mai mult decât echitabil și proporțional cu scopul urmărit de legiuitor, ca aceasta să fie îndreptățită la dobânda fiscală prevăzută de lege.

Or, prin raportare la modalitatea de determinare a cuantumului dobânzilor prin luarea în considerare a momentului stingerii obligațiilor fiscale, respectiv data de 15.11.2005 și momentul restituirii acestora - 23.03.2016, concluziile raportului de expertiză tehnică contabilă efectuat în fața instanței de fond au fost în sensul că, "dobânzile aferente sumei de 2.201.753 RON pentru perioada 15.11.2005-23.03.2016 au fost calculate pentru un număr de 3.776 de zile și însumează 5.339.912 RON", față de suma inițială determinată de recurenta-reclamantă în cuantum de 5.440.752 RON.

Prin urmare, Înalta Curte reține că, aspectele invocate de recurenta-reclamantă prin cererea de recurs sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, care nu reflectă, în totalitate, interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursul.

Va casa sentința recurată și, în rejudecare:

Va admite acțiunea formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța.

Va anula Adresa nr. x/08.04.2019 de soluționare a contestației și Adresa nr. x/23.10.2018 emise de AJFP Constanța.

Va obliga pârâta la plata către reclamantă a sumei de 5.339.912 RON, reprezentând dobânda aferentă sumei de 2.201.753 RON.

Va obliga intimata-pârâtă la plata sumei de 17.584,04 RON către recurenta-reclamantă A. S.A., reprezentând cheltuieli de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.A. împotriva sentinței nr. 141 din 7 iulie 2022 a Curții de Apel Constanța, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și, în rejudecare:

Admite acțiunea formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța.

Anulează Adresa nr. x/08.04.2019 de soluționare a contestației și Adresa nr. x/23.10.2018 emise de AJFP Constanța.

Obligă pârâta la plata către reclamantă a sumei de 5.339.912 RON, reprezentând dobânda aferentă sumei de 2.201.753 RON.

Obligă intimata-pârâtă la plata sumei de 17.584,04 RON către recurenta-reclamantă A. S.A., reprezentând cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 8 februarie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.