ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1699/2025

Ședința publică din data de 26 martie 2025

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța la data de 30.10.2023, sub nr. x/2023, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finantelor Publice – Directia Generala de Solutionare a Contestațiilor, Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Galati și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța a solicitat:

- anularea Deciziei nr. 2507/19.07.2023, prin care DGSC a soluționat contestația fiscală formulată de 8SA și înregistrată sub nr. x/25.05.2023;

- anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x_207/27.03.2023, prin care AJFP Constanța a impus în sarcina reclamantei obligații fiscale principale în sumă de 8.412.193 RON cu titlu de TVA;

- anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x_195/27.03.2023;

- anularea Deciziei nr. 28538/11.04.2023 referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi în cuantum de 2.501.631 RON emisă de AJFP Constanța;

- anularea Deciziei nr. 31829/02.05.2023 referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi în cuantum de 31.967 RON emisă de AJFP Constanța;

- anularea Deciziei nr. 55271/16.08.2023 referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare în cuantum de 7.929.556 RON emisă de AJFP Constanța;

- exonerarea Societății de la plata sumei stabilite suplimentar prin Decizia de impunere, precum și a obligațiilor fiscale accesorii calculate în legătură cu aceasta;

- restituirea tuturor sumelor achitate de către Societate;

- obligarea pârâtelor, în temeiul art. 453 din C. proc. civ., la plata cheltuielilor de judecată.

Prin încheierea de ședință din 21 martie 2024, Curtea de Apel Constanța – secția contencios administrativ și fiscal a respins cererea de sesizare a CJUE formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finantelor Publice – Directia Generala de Solutionare a Contestațiilor, Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Galati și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, ca inadmisibilă.

Prin sentința civilă nr. 153 din 18 aprilie 2024, Curtea de Apel Constanța – secția contencios administrativ și fiscal a admis excepția inadmisibilității și a respins capătul de cerere privind anularea deciziei nr. 55271/16.08.2023 referitoare la obligațiile accesorii reprezentând penalități de nedeclarare, ca inadmisibil.

A respins în rest cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finantelor Publice – Directia Generala de Solutionare a Contestațiilor, Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Galati și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța.

Împotriva sentinței civile nr. 153 din 18 aprilie 2024 și a încheierii de ședință din 21 martie 2024, a declarat recurs recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., solicitând casarea acestora, admiterea cererii de sesizare a Curții Europene de Justiție și admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată.

Cât privește încheierea de ședință din data de 21.03.2024, a susținut recurenta-reclamantă că este nelegală pentru motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., astfel:

Respectiv, instanța de trimitere avea calitatea de "instanță" în sensul art. 267 TFUE, întrebările vizau interpretarea Directivei TVA care este un act în scopul art. 267 TFUE, întrebările nu vizau o situație pur ipotetică/internă, ci o problemă nouă, CJUE nemaipronunțând hotărâri în care chestiunea de drept european ridicată prin cererea formulată.

În ceea ce privea Hotărârea CJUE pronunțată în Cauza Aviva, C-605/15, la care face trimitere Curtea de Apel Constanța, ca motiv implicit pentru respingerea cererii de trimitere a întrebărilor preliminare, considerând că aceasta clarifică situația analizată, a cerut să se aibă în vedere două aspecte:

(i) pe de o parte, întrebările la care Curtea europeană a fost chemată să răspundă prin cauza Aviva viza o altă problemă de drept decât cea antamată prin cererea de sesizare formulată de BSA;

(ii) pe de altă parte, instanța de fond a apreciat că Hotărârea CJUE pronunțată în Cauza Aviva, C-605/15, se referă la perioade fiscale închise definitiv, în timp ce problema pusă în discuție de reclamantă viza posibilitatea autorității fiscale de a invoca împotriva contribuabilului, cu ocazia verificării unei perioade fiscale ce nu este închisă definitiv, o hotărâre interpretativă a CJUE privind o directivă transpusă, însă înainte ca statul să fi transpus în legislația internă interpretarea dată de CJUE.

În ceea ce privește dificultatea problemei de drept supuse interpretării, a solicitat să se observe că aceasta nu reprezintă un criteriu ori condiție conform art. 267 TFUE.

După cum, referitor la împrejurarea că instanța nu este de ultimă jurisdicție, arată că, deși art. 267 din TFUE nu o obligă, într-adevăr, normele UE nu interzic instanței învestite cu judecarea fondului cauzei să dispună sesizarea CJUE, în măsura în care condițiile de admisibilitate sunt îndeplinite.

Și precizează recurenta că sesizarea în vederea pronunțării unei hotărâri preliminare este utilă soluționării juste a cauzei fiind necesar a se stabili în ce măsură hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-288/16 poate fi invocată de către stat, prin autoritatea fiscală competentă, împotriva contribuabilului, astfel încât să justifice impunerea unor obligații fiscale suplimentare, în cazul transpunerii întârziate a hotărârii interpretative a CJUE pe plan legislativ național.

A mai afirmat recurenta-reclamantă că sentința recurată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material - motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., astfel:

2.1. Instanța de fond interpretează și aplică în mod eronat dispozițiile art. 122 Codul de procedură fiscală, privind termenul de preaviz, câtă vreme reține că Societatea, prin directorul general, a renunțat la termenul de preaviz de 15 zile, prin simpla consemnare a mențiunii "suntem de acord cu începerea inspecției fiscale" în cuprinsul avizului de începere a inspecției fiscale.

2.2. Este greșită aprecierea instanței cu privire la relevanța soluției anterioare adoptate de organul fiscal în legătură cu aceeași situație fiscală cu ocazia inspecției fiscale derulate de AJFP Constanța, echipa de control fiind obligată să aibă în vedere constatările cuprinse în Procesul-verbal nr. x din 28.04.2021, privind același contribuabil și aceeași obligație fiscală datorată pentru aceeași perioadă ce face obiectul verificării.

3.1. Consideră că prima instanță a făcut o greșită aplicare și interpretare a principiilor legalității, neretroactivității legii, securității juridice și încrederii legitime.

3.2. Susține în continuare că taxa de transport a serviciilor este inclusă în baza impozabilă a bunurilor importate.

Contrar statuărilor Curții de Apel Constanța, a solicitat recurenta să se aibă în vedere faptul că societatea a aplicat scutirea de TVA pentru servicii de transport maritim internațional potrivit prevederilor legislative la momentul desfășurării tranzacțiilor, astfel cum autoritatea fiscală interpreta legătura directă, până la momentul intrării în vigoare a Ordinului nr. 2148/2020; societatea a prezentat autorității fiscale documente justificative îndestulătoare, din care reiese în mod neechivoc faptul că serviciile de transport de bunuri sunt incluse în baza de impozitare a bunurilor importate.

3.3. Mai arată că societatea suportă costul cu TVA aferent prestării de servicii de transport, aspect ce contravine principiului neutralității TVA, întrucât a arătat ce dificultăți întâmpină în recuperarea TVA aferent serviciilor de transport efectuate în legătură cu importul/exportul de bunuri, în considerarea faptului că:

i. pe de o parte, există situații în care partenerii comerciali și-au încetat existența între timp (i.e., companiile au fost radiate);

ii. pe de altă parte, există situații în care partenerii comerciali refuză plata TVA din diverse motive (i.e., argumentând intervenirea prescripției).

Susține recurenta-reclamantă că nu datorează obligații fiscale accesorii cu titlu de penalități de nedeclarare, deoarece, anterior anului 2020, atât interpretarea oferită dispozițiilor art. 294 alin. (1) lit. c) și d) din Codul fiscal, cât și instrucțiunile de aplicare a acestor prevederi au fost în sensul scutirii din sfera TVA a operațiunilor de transport în legătură cu importul sau exportul de bunuri, chiar și în ipoteza în care furnizorul de servicii nu avea raporturi comerciale directe cu importatorul, exportatorul sau beneficiarul bunurilor transportate.

Astfel, în mod eronat, instanța de fond nu a făcut aplicarea dispozițiilor art. 181 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, ce stabilesc că: "Penalitatea de nedeclarare nu se aplică dacă obligațiile fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect de contribuabil/plătitor și stabilite de organul fiscal prin decizii de impunere rezultă din aplicarea unor prevederi ale legislației fiscale de către contribuabil/plătitor, potrivit interpretării organului fiscal cuprinse în norme, instrucțiuni, circulare sau opinii comunicate contribuabilului/plătitorului de către organul fiscal central."

În subsidiar, arătă că Raportul de inspecție fiscală nu conține precizările obligatorii referitoare la penalitățile de nedeclarare datorate de Societate, astfel cum reglementează Capitolul III "Constatări fiscale" din Instrucțiunile privind întocmirea Raportului de inspecție fiscală la persoane juridice din 18.12.2015, aprobate prin Ordinului nr. 3710/2015.

În sfârșit, recurenta face referire, din nou, la facilitatea fiscală instituită prin Ordonanța de urgență nr. 29/2020.

Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Galați, reprezentata prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanta și DGRFP Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanta au formulat întâmpinare prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În ceea ce privește încheierea din 21.03.2024, respectiv motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ., au învederat că motivarea hotărârii recurate este clară, precisă și inteligibilă, referindu-se la probele administrate în cauză și este în concordanță cu acestea, răspunzând în fapt și în drept la toate pretențiile și apărările formulate de părți, conducând în mod logic și convingător la soluția cuprinsă în dispozitiv.

Cum, respectivele considerente sunt detaliate în mod corespunzător obligației legale de motivare a hotărârii pronunțate, în conformitate cu dispozițiile art. 425 C. proc. civ. și nu rezultă a cuprinde motive contradictorii sau numai străine de natura cauzei, consideră că un astfel de motiv de nelegalitate este nefondat.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., vizavi de întrebările preliminare, arată intimatele că din însăși formularea acestora reiese că reclamanta urmărește a se supune analizei CJUE împrejurările concrete din dosar. Or, verificarea situației de fapt și tranșarea raporturilor fiscale este atributul instanței naționale, sens în care solicită respingerea cererii de sesizare formulate.

Cât privește același motiv de casare indicat pentru sentința recurată, consideră că nici acesta nu este fondat, instanța de fond apreciind în mod corect că actele administrative au fost emise cu respectarea și interpretarea corecta a dispozițiilor legale aplicabile.

Ministerul Finanțelor prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a formulat, la rândul său, întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți

II.1. Prima chestiune supusă controlului de legalitate a vizat încheierea de ședință din 21.03.2024, referitoare la dezlegarea dată cererii reclamantei de sesizare a Curții Europene de Justiție, cerere reluată și în calea de atac, cu indicarea obligativității ce îi revine instanței supreme de a da curs solicitării, ca instanță de ultim grad de jurisdicție.

Având a se pronunța asupra acesteia, prin prisma motivelor de recurs indicate, Înalta Curte constată că se impune respingerea ei, ca inadmisibilă, soluția instanței de fond rămânând la adăpost de criticile formulate, astfel:

Primul motiv indicat - art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., nu este întemeiat.

Reține, astfel, Înalta Curte că obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată.

Totodată, omisiunea primei instanțe de a oferi o motivare, în condițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunțare asupra acțiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv și considerente, ca elemente componente esențiale și obligatorii ale hotărârii judecătorești.

Or, în cauză, instanța de fond a arătat motivele pentru care a ajuns la soluția adoptată, înlăturând argumentat susținerile reclamantei, astfel încât încheierea recurată respectă dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

De altfel, se constată că prin argumentele aduse pe această cale se invocă, de fapt, o eventuală greșită interpretare și aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea contradictorie ori străină de natura cauzei, nu poate fi reținută raportat la sentința atacată.

Nici al doilea motiv de casare susținut cu privire la aceeași încheiere, cel de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. – când hotărârea a fost data cu încălcarea sau aplicarea greșita a normelor de drept material – nu este întemeiat.

Într-adevăr, în conformitate cu dispozițiile art. 267 din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene (fost 234 Tratatul Comunităților Europene), Curtea de Justiție a Uniunii Europene este competentă să se pronunțe, cu titlu preliminar, cu privire la:

a) interpretarea tratatelor;

b) validitatea și interpretarea actelor adoptate de instituțiile, organele, oficiile sau agențiile Uniunii.

Alin. (2) din text prevede posibilitatea unei instanțe dintr-un stat membru de a sesiza Curtea de Justiție a Uniunii Europene, dacă apreciază că o decizie în această privință este necesară în soluționarea pricinii, iar în cazul în care chestiunea se invocă într-o cauză pendinte în fața unei instanțe naționale, ale cărei decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern, această instanță este obligată să sesizeze Curtea.

Ca atare, procedura hotărârii preliminare prevăzută de dispozițiile art. 267 din Tratatul privind Uniunea Europeană (fost 234 TCE) dă posibilitatea instanțelor statelor membre de a adresa întrebări Curții de Justiție, cu ocazia unui litigiu aflat pe rolul acestora, întrebările vizând interpretarea sau validitatea normei comunitare fiind adresate înainte de a se pronunța hotărârea în litigiul pendinte, singurul competent a decide dacă întrebările sunt relevante pentru soluționarea litigiului, precum și asupra conținutului acestora, fiind judecătorul național.

Părțile din litigiul principal nu au dreptul de a trimite direct Curții de Justiție a Uniunii Europene (CJUE) o cerere pentru pronunțarea unei hotărâri preliminare, articolul 267 din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene (TFUE) neconstituind temei legal pentru o nouă cale de atac deschisă părților într-un litigiu, astfel că nu este suficient ca o parte să susțină că litigiul ridică o problemă de interpretare sau validitate a dreptului Uniunii Europene (UE), pentru ca instanța națională respectivă să se considere obligată să trimită o cerere pentru pronunțarea unei hotărâri preliminare.

Instanța în fața căreia se formulează cererea de adresare a unei întrebări preliminare, potrivit art. 267 § din TFUE (fost art. 234 TCE) trebuie să aprecieze dacă o decizie îi este necesară pentru a pronunța o hotărâre.

Chiar și instanțele naționale ale căror decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern au libertatea de a evalua relevanța unei cereri pentru întrebare preliminară, așa cum s-a procedat, în speță.

În acest sens, în cauza Cilfit, Curtea de Justiție a stabilit că dacă o parte susține că litigiul impune folosirea procedurii întrebării preliminare pentru interpretarea uniformă a dreptului comunitar nu este suficient pentru ca instanța să fie obligată să considere că se află într-o situație prevăzută de art. 234, iar instanțele ale căror decizii nu pot fi atacate în dreptul intern se bucură de aceeași putere de evaluare cu toate instanțele, ele nu pot fi obligate să folosească procedura hotărârii preliminare dacă aplicarea corectă a dreptului comunitar se poate impune într-un mod atât de evident încât să nu lase loc niciunei îndoieli rezonabile cu privire la modul de soluționare a întrebării puse.

Tot jurisprudența Curții de Justiție a Comunităților Europene a stabilit că instanțele naționale sunt cele în măsură să aprecieze, în funcție de particularitățile fiecărei cauze, atât asupra necesității unei întrebări preliminare în vederea soluționării fondului litigiului, cât și asupra pertinenței întrebărilor adresate Curții.

Astfel, chiar în Cauza Da Costa, Curtea de Justiție a subliniat că "o instanță națională ale cărei decizii nu pot face obiectul unei căi de atac în dreptul intern trebuie, atunci când i se adresează o întrebare de drept comunitar, să își îndeplinească obligația de sesizare a Curții de Justiție, cu excepția cazului în care constată că întrebarea adresată nu este pertinentă sau că dispoziția comunitară în cauză a făcut deja obiectul unei interpretări din partea Curții sau că aplicarea corectă a dreptului comunitar se impune cu o asemenea evidență încât nu mai lasă loc nici unei îndoieli rezonabile".

Analizând cererea formulată de reclamantă, "Dacă raportat la circumstanțele din prezentul litigiu, Articolul 267 TFUE (ex-articolul 234 TCE) și Articolul 91 din Regulamentul de Procedură al Curții de Justiție, ambele raportate la Articolul 288 TFUE (ex-articolul 249 TCE), pot fi interpretate ca permițând unui Stat Membru să invoce împotriva propriilor resortisanți o hotărâre interpretativă a Curții de Justiție a Uniunii Europene privind o directivă deja transpusă de acel Stat Membru, înainte ca Statul Membru respectiv să transpună în legislația internă acea interpretare dată de CJUE? În ipoteza unui răspuns afirmativ la întrebarea nr. 1, se opun principiile proporționalității și securității juridice unei asemenea practici a Statului Membru de a impune retroactiv obligații fiscale suplimentare în baza unei hotărârii CJUE de interpretare a unei directive ce este transpusă cu întârziere în dreptul național?", Înalta Curte constată, așa cum corect a reținut și judecătorul fondului, că opinia preliminară solicită nu este utilă și pertinentă în prezenta cauză.

Prin maniera de formulare a solicitării, societatea tinde, în realitate, să obțină o "decizie de îndrumare" în soluționarea în concret a cauzei de către instanța națională, din partea Curții de Justiție a Uniunii Europene, ceea ce este inadmisibil, întrucât excede competenței acesteia.

Astfel cum s-a precizat anterior, cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene se face numai în situația în care, în cursul unul litigiu aflat pe rol, se pune problema interpretării sau validității unei norme comunitare.

Prin urmare, instanța națională este cea care stabilește relevanța dreptului comunitar pentru soluționarea litigiului aflat pe rol și dacă cererea de adresare a unei întrebări preliminare este sau nu necesară.

Înalta Curte mai reține că, în materie, Curtea de Justiție a recunoscut instanțelor naționale o marjă largă de apreciere a relevanței unei hotărâri preliminare, iar instanței naționale îi revine obligația de a înainta o cerere preliminară doar atunci când consideră că există dubii în legătură cu aplicarea sau interpretarea unei norme comunitare.

Întrebarea ce se poate adresa de instanța națională vizează exclusiv probleme de interpretare, validitate sau aplicare a dreptului comunitar, iar nu aspecte legate de dreptul național sau elemente particulare ale speței deduse judecății.

Analizând actele și lucrările dosarului din această perspectivă, Înalta Curte reține faptul că cererea formulată de recurenta-reclamantă nu este o veritabilă cerere de sesizare a CJUE, petenta urmărind soluționarea pe fond a cauzei (dezlegarea fondului cauzei), nefiind, așadar, îndeplinite condițiile prevăzute de art. 267 din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene, astfel cum a conchis și prima instanță.

În consecință, pentru considerentele expuse anterior, Înalta Curte va respinge cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, ca inadmisibilă.

II.2. Recursul declarat de recurentă împotriva sentinței pronunțate de prima instanță, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., nu este fondat pentru considerentele ce succed:

Astfel, Curtea de apel a reținut că decizia nu a fost contestată conform prevederilor art. 268 din Codul de procedură fiscală, ci s-a formulat acțiune în anularea acesteia direct în instanță.

Recurenta-reclamantă i-a opus, în calea de atac, dispozițiile art. 281 alin. (2) și ale art. 50 Codul de procedură fiscală care prevăd faptul că anularea Deciziei de accesorii se impune în virtutea principiului accesorium sequitur principalem, actul cu caracter accesoriu neputând subzista în situația anulării/desființării actului în baza căruia a fost emis cel dintâi.

Fără a nega corectitudinea raționamentului recurentei, în general, Înalta Curte constată, însă, că, în speță, soluția primei instanțe este corectă, câtă vreme societatea reclamantă avea la dispoziție o procedură specială de contestație, instituită de art. 268 din Legea nr. 207/2015 "(1) Împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit prezentului titlu", procedură pe care nu a urmat-o.

Chiar art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală, menționat de recurentă, prevede că "Deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii".

Astfel, acțiunea introdusă direct la instanță împotriva deciziei nr. 55271/16.08.2023, referitoare la obligațiile accesorii, act administrativ fiscal, este, într-adevăr, în principiu, inadmisibilă, întrucât nu a fost contestată în procedura specială prealabilă, instituită de Codul de procedură fiscală.

2.1. Conform art. 122 Codul de procedură fiscalălă, "(1) Înaintea desfășurării inspecției fiscale, organul de inspecție fiscală are obligația să înștiințeze, în scris, contribuabilul/plătitorul în legătură cu acțiunea care urmează să se desfășoare, prin transmiterea unui aviz de inspecție fiscală. (2) Avizul de inspecție fiscală se comunică contribuabilului/plătitorului, înainte de începerea inspecției fiscale, astfel: (…) b) cu 15 zile pentru ceilalți contribuabili/plătitori. (3) Contribuabilul/Plătitorul poate renunța la beneficiul perioadei de comunicare a avizului de inspecție fiscală prevăzut la alin. (2).".

În cauză, a susținut recurenta că instanța fondului a prezumat renunțarea societății la dreptul reglementat de art. 122 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, cu încălcarea art. 13 din C. civ. și a art. 122 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, a căror corectă interpretare coroborată era aceea că trebuia să existe un acord expres al reprezentantului societății cu privire la începerea inspecția fiscală. Iar, în lipsa acestuia, trebuia să se constate, în temeiul art. 49 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, nulitatea Raportului de inspecție fiscală și a Deciziei de impunere contestate.

Susținerile recurentei nu sunt întemeiate.

Într-adevăr, termenul de 15 zile este stabilit de art. 122 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală în favoarea contribuabilului și a fost reglementat pentru a-i da timp acestuia să se pregătească pentru efectuarea inspecției. Nu este, însă, un termen legal imperativ, absolut, a cărui încălcare să se sancționeze cu nulitatea actului efectuat înainte de epuizarea sa, partea în favoarea căreia a fost instituit putând renunța la beneficiul perioadei de comunicare, după cum se arată în alin. (3) al art. 122 din legea nr. 207/2015.

Pentru renunțare, textul legal nu prevede o formulare sacramentală.

Or, în speță, prima instanță a observat că pe avizul de inspecție fiscală există mențiunea olografă a directorului general al societății reclamante, în sensul că este de acord cu începerea inspecției fiscale. Și, cum, în aviz se menționa că data începerii inspecției fiscale era 11.07.2022, când acesta a fost înmânat și semnat de primire, corect a conchis în sensul că societatea a dorit să renunțe, prin reprezentantul său, la termenul de 15 zile.

2.2. Un alt motiv de nelegalitate invocat de către recurenta- reclamantă l-a reprezentat greșita apreciere a instanței cu privire la relevanța soluției anterioare, adoptate pentru aceeași situație fiscală.

Astfel, a susținut reclamanta că printr-un control inopinat anterior, finalizat cu Procesul Verbal nr. x/28.04.2021, autoritatea fiscală a reținut că societatea a aplicat scutirea de TVA reglementată de dispozițiile art. 294 alin. (1) lit. c) și d) din Codul fiscal, dar nu s-au făcut mențiuni în sensul că au existat prevederi legale încălcate ori că s-ar impune aplicarea vreunei măsuri, ceea ce înseamnă că era îndreptățită să considere scutirea de TVA corect aplicată.

Apărarea reclamantei nu este întemeiată și a fost respinsă corect de către prima instanță.

Sub acest aspect, reține și Înalta Curte, că, în cuprinsul Procesului-verbal amintit, AJFP Constanța a inserat mențiunea "Nu este cazul" la rubrica "2. Prevederi legale încălcate".

Or, acestei mențiuni, nu i se poate da semnificația dorită de recurenta-reclamantă, respectiv că Societatea nu ar fi încălcat vreo dispoziție legală în materie fiscală.

Procesul-verbal nr. x/28.04.2021 a reprezentat actul final al verificării documentare dispuse de organul fiscal cu privire la neconcordanțele din sistemul VIES (referitoare la servicii/livrări intracomunitare) și aferente declarațiilor cod 394.

Pe aspectele de TVA, în procesul-verbal de control s-au menționat pe scurt doar operațiunile pe care le-a desfășurat reclamanta, din care unele supuse cotei standard de TVA și unele scutite de TVA cu drept de deducere conform art. 294 alin. (1) lit. c) și d) din Legea nr. 227/2015.

Organele de control nu au făcut o analiză asupra acestor operațiuni și nu au tranșat daca operațiunile desfășurate trebuiau sau nu a fi scutite de TVA, ci în finalul actului de control s-a menționat că se va proceda la recalcularea riscului fiscal și se va propune efectuarea unei inspecții fiscale.

Din acest punct de vedere, se reține că verificarea documentară, astfel cum a sesizat și judecătorul fondului, nu reprezintă un fine de neefectuare a inspecției fiscale. Dimpotrivă, urmare a verificării documentare reglementate la cap. 5 titlul VI din Codul de procedură fiscală, organul de control are posibilitatea de a proceda la declanșarea inspecției fiscale, după cum s-a întâmplat în speță.

Mai mult, verificând mot-a-mot cele inserate în procesul-verbal - "Nu este cazul" - la rubrica "2. Prevederi legale încălcate", este evident că mențiunea nu constituie echivalentul îndreptățirii recurentei la a considera că operațiunile sale erau scutite de TVA, ci că în această procedură nu sunt analizate prevederile legale cu relevanță asupra stării de fapt fiscale, aceasta fiind o operațiune ulterioară, ce s-a și concretizat prin emiterea deciziei de impunere contestate.

Aspecte de fapt și de drept relevante.

În perioada supusă inspecției fiscale (01.01.2017-31.12.2021) societatea reclamantă a efectuat și a facturat prestări de servicii reprezentând transport de mărfuri destinate exportului și din import către diverși clienți, persoane impozabile cu sediul în România pentru care a aplicat scutirea de T.V.A. reglementată la art. 294 alin. (1) lit. c) și d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, considerând că acestea sunt legate direct de exportul și de importul de bunuri.

Reținând că aceasta facturează servicii de transport marfă destinată exportului, fiind casă de expediție și reprezentant al liniei B., având calitatea de cumpărător - revânzător, neavând, așadar, o relație directă cu toți exportatorii/beneficiarii bunurilor transportate, ci acționând în calitate de subcontractor al serviciilor de transport, a apreciat organul fiscal că, pentru respectivele servicii, aceasta nu îndeplinește condițiile de scutire de TVA prevăzute la art. 294 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu prevederile Ordinului M.F.P. nr. 103/2016 privind Instrucțiunile de aplicare a scutirii de TVA, modificat și completat prin O.M.F.P. nr. 2148/2020.

În acord cu instanța de fond și cu interpretarea dată de organul fiscal, Înalta Curte va respinge criticile de fond subsumate de recurentă motivului de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pentru considerentele ce succed:

Potrivit art. 146 alin. (1) lit. e) din Directiva TVA, statele membre scutesc prestarea de servicii, inclusiv transportul și operațiunile accesorii acestuia de plata TVA, dar (exceptând prestarea de servicii scutite în conformitate cu articolele 132 și 135), numai atunci când acestea sunt legate direct de exportul de bunuri.

Aceste prevederi ale Directivei TVA au fost transpuse în legislația fiscală națională, fiind preluate prin art. 294 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal. Astfel, conform art. 294 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, sunt scutite de taxă prestările de servicii, inclusiv transportul și serviciile accesorii transportului, altele decât cele prevăzute la art. 292, legate direct de exportul de bunuri.

Deși Directiva TVA utilizează sintagma legate direct în raport cu operațiunile de export, nu o definește, astfel încât nici legislația națională în materie nu a definit această noțiune.

În această împrejurare, interpretarea dată de autoritățile fiscale române prevederilor în cauză a fost că scutirea de TVA pentru prestarea de servicii de transport (și servicii auxiliare) era aplicabilă atât de către contractanții principali/direcți (case de expediție), cât și de către subcontractanții furnizorului principal al serviciului de transport (transportatori) în cazul în care aceștia pot face dovada că serviciile prestate sunt conectate direct cu exportul de bunuri. Această abordare a avut în vedere faptul că art. 146 alin. (1) lit. e) din Directiva TVA nu se referă la o anumită etapă a lanțului comercial și nu menționa persoana căreia trebuie să îi fie facturate aceste servicii.

În litigiul ce a făcut obiectul cauzei C - 288/16 L.Č. IK, CJUE s-a pronunțat cu privire la sfera de întindere a scutirii prevăzute art. 146 alin. (1) lit. e) din Directiva TVA.

Obiectul litigiului l-a constituit stabilirea regimului TVA aplicabil (regim normal sau în scutire) în cadrul unor servicii de transport de mărfuri efectuate de L.Č. IK în legătură cu operațiuni de tranzit, respectiv interpretarea noțiunii legate direct cu privire la prestarea de servicii aferente exportului bunurilor.

În această cauză, CJUE a reținut că art. 146 alin. (1) lit. e) din Directiva TVA prevede în special că serviciile de transport legate direct de exportul de bunuri în afara Uniunii sunt scutite de TVA. O interpretare extensivă a acestei dispoziții, care ar cuprinde servicii care nu sunt furnizate direct exportatorului, importatorului sau destinatarului unor astfel de bunuri ar putea echivala, pentru statele membre și pentru operatorii vizați, cu constrângeri care ar fi ireconciliabile cu aplicarea corectă și directă a scutirilor, prevăzută la articolul 131 din Directiva TVA. Totodată, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, scutirile de TVA trebuie interpretate în mod strict, dat fiind că acestea constituie excepții de la principiul general potrivit căruia această taxă este percepută pentru fiecare livrare de bunuri și pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de către o persoană impozabilă. În consecință, CJUE a stabilit că, din modul de redactare și din obiectivul art. 146 alin. (1) lit. e) din Directiva TVA, rezultă că legături directe implică nu numai, prin obiectul lor, prestarea de servicii vizată să contribuie la realizarea efectivă a unei operațiuni de export, ci și că aceste servicii să fie furnizate direct, după caz, exportatorului, importatorului sau destinatarului bunurilor vizate prin dispoziția menționată.

Astfel, în cauza C - 288/16 L.Č. IK, CJUE a hotărât că art. 146 alin. (1) lit. e) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că scutirea prevăzută în această dispoziție nu se aplică în cazul unei prestări de servicii (...) referitoare la o operațiune de transport al unor bunuri cu destinația într-o țară terță, atunci când aceste servicii nu sunt furnizate direct expeditorului sau destinatarului acestor bunuri. Așadar, scutirea de TVA este aplicabilă doar în cazul în care serviciile de transport (și serviciile accesorii transportului), efectuate în legătură cu operațiunile de export, sunt prestate direct către exportatorul sau destinatarul bunurilor, nu și în situația în care sunt prestate către intermediari (de ex.: case de expediție).

Deși hotărârea pronunțată de CJUE în cauza C - 288/16 L.Č. IK aduce o perspectivă diferită asupra modalității de interpretare a scutirilor de TVA în cazul prestărilor de servicii legate direct de exportul de bunuri, în raport cu interpretarea dată de autoritățile fiscale române, Înalta Curte reține că legislația națională în domeniul TVA, atât cea primară (art. 294 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal), cât și cea conexă (art. 4 din Instrucțiuni), nu conținea prevederi contrare față de norma comunitară.

În acest context, hotărârile pronunțate de CJUE în temeiul art. 267 din TFUE sunt opozabile erga omnes și produc efecte retroactiv.

Opozabilitatea erga omnes presupune faptul că hotărârile în interpretare produc efecte în toate statele membre și trebuie să fie respectate de toate instanțele naționale. Astfel, statele membre au obligația, în temeiul principiului cooperării loiale consacrat în art. 4 alin. (3) din TFUE, să ia orice măsură generală sau specială pentru asigurarea îndeplinirii obligațiilor care decurg din dreptul UE și să se abțină de la orice măsură care ar putea pune în pericol realizarea obiectivelor UE, inclusiv prin punerea în aplicare a hotărârilor preliminare în interpretare pronunțate.

În ceea ce privește efectul retroactiv al unor hotărâri pronunțate de CJUE în interpretare, având în vedere că acesta este menit să asigure, pe lângă o aplicare uniformă a dreptului UE și protecția particularilor, relevante sunt pct. 36 și pct. 37 din hotărârea CJUE în cauza C-605/15 Aviva, după cum și instanța de fond a reținut:

"36. În ceea ce privește perioadele fiscale care nu sunt închise definitiv, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, o directivă nu poate, prin ea însăși, să creeze obligații în sarcina unui particular și, prin urmare, nu poate fi invocată ca atare împotriva sa (a se vedea în special Hotărârea din 19 aprilie 2016, DI, C441/14, EU:C:2016:278, punctul 30 și jurisprudența citată). Așadar, autoritățile naționale nu pot invoca articolul 132 alin. (1) litera (f) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost interpretat la punctul 32 din prezenta hotărâre pentru a refuza această scutire GIPurilor constituite de companii de asigurări și, prin urmare, pentru a refuza să scutească de TVA prestările de servicii efectuate de aceste GIPuri.

Din considerente expuse în speță, se relevă atenuarea efectelor retroactive ale hotărârii interpretative, chiar și pentru perioadele fiscale care nu sunt închise.

Dar, similar deciziei CJUE în cauza C-605/15 Aviva, în condițiile în care legislația românească în discuție nu conținea prevederi contrare față de norma comunitară, iar interpretarea existentă anterior la nivel național era mai favorabilă operatorilor economici decât cea dată de CJUE în cauza C - 288/16 L.Č. IK, interpretarea normei UE devine opozabilă în sensul deslușit de Curte de la data pronunțării hotărârii preliminare, în mod neîntemeiat susținând recurenta-reclamantă că ar trebui să se mențină interpretarea mai favorabilă și după pronunțarea hotărârii, respectiv până la emiterea Ordinului nr. 2148/2020.

Astfel, aplicarea scutirii de TVA pentru aceste operațiuni și în situația în care serviciile nu erau prestate direct către exportatorul/destinatarul bunurilor a fost posibilă, dar doar până la momentul pronunțării hotărârii CJUE în cauza C - 288/16 L.Č. IK.

Ulterior acesteia, deși legislația în domeniul TVA - atât cea comunitară, cât și cea națională - nu conținea explicit astfel de limitări, în considerarea obligației statelor membre de a respecta acquis-ul comunitar în materie de TVA, aplicarea scutirii de TVA este limitată la interpretarea dată de CJUE prevederilor art. 146 alin. (1) lit. e) din Directiva TVA.

Prin urmare, rezultă că modificarea OMFP nr. 103/2016, în sensul transpunerii acestei decizii a CJUE are doar un rol de clarificare, iar decizia CJUE în cauza C - 288/16 L.Č. IK este direct aplicabilă începând cu data pronunțării acesteia, întrucât legislația națională nu conținea prevederi contrare.

Mai reține Înalta Curte că prin Ordinul M.F.P. nr. 2148/2020 nu au fost aduse modificări legislative în ceea ce privește aplicarea regimului de scutire cu drept de deducere pentru serviciile de transport legate direct de exportul de bunuri în România, reglementat la art. 294 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, astfel cum în mod nefondat susține recurenta, ci doar s-a explicitat noțiunea "legate direct de exportul de bunuri", în sensul interpretării date de CJUE prin Hotărârea pronunțată în data de 29 iunie 2017 în Cauza C-288/16 "L.C.-I.K.

Pentru toate aceste considerente, criticile recurentei referitoare la încălcarea principiilor legalității, neretroactivității legii, securității juridice și încrederii legitime, nu pot fi primite și se vor respinge ca atare.

Și dezlegarea dată apărării potrivit căreia s-ar încălca principiul neutralității TVA este legală.

Recurenta invocă în recurs înscrisuri prin care ar proba imposibilitatea sau greutățile ce ar interveni în operațiunea de colectare a TVA de la partenerii comerciali, deveniți inactivi sau care s-ar apăra invocând incidența prescripției extinctive.

Aceste aspecte, în afară de împrejurarea sunt prezumtive, nici nu ar putea susține caracterul nelegal al actelor administrativ fiscale, reprezentând cauze ulterioare emiterii lor, ce nu dovedesc încălcarea sau interpretarea greșită a normelor de drept material în vigoare la momentul la care au fost elaborate.

A mai susținut recurenta-reclamantă că nu datorează obligații fiscale accesorii cu titlu de penalități de nedeclarare, deoarece, anterior anului 2020, atât interpretarea oferită dispozițiilor art. 294 alin. (1) lit. c) și d) din Codul fiscal, cât și instrucțiunile de aplicare a acestor prevederi au fost în sensul scutirii din sfera TVA a operațiunilor de transport în legătură cu importul sau exportul de bunuri, chiar și în ipoteza în care furnizorul de servicii nu avea raporturi comerciale directe cu importatorul, exportatorul sau beneficiarul bunurilor transportate.

Or, argumentele expuse mai sus demonstrează caracterul neîntemeiat al acestor susțineri.

În sfârșit, recurenta-reclamantă a pretins că în speță ar fi incidente prevederile O.U.G. nr. 29/2020 referitoare la amnistia fiscală.

Acest act normativ, chiar dacă ar fi incident – implicând însă o anumită procedură, pe care societatea nu a urmat-o – nu ar putea avea semnificația dorită de recurentă, reprezentând un act ulterior de ștergere a unor obligații fiscale, fără a afecta legalitatea sa, ce se analizează în raport de elemente în vigoare la data emiterii sale.

Pentru toate aceste considerente, în baza disp. art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene formulată de recurenta-reclamantă, ca inadmisibilă.

Respinge recursul formulat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva încheierii de ședință din 21 martie 2024 și sentinței civile nr. 153 din 18 aprilie 2024 a Curții de Apel Constanța – secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, astăzi, 26 martie 2025.