ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3403/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acțiunea înregistrată la Tribunalului Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal și ulterior pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca urmare a declinării competenței de soluționare a cauzei în favoarea acestei din urmă instanțe, reclamanta societatea A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, anularea Deciziei nr. 702/13.07.2015 de soluționare a contestației formulată împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscal pentru persoane juridice nr. x/10.04.2015 și a Raportului de inspecție fiscal încheiat în data de 10.04.2015.

1.2. Hotărârea primei instanțe

Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 33 din 27 februarie 2017, a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamantă, a anulat, în parte Decizia nr. 702/2015 emisă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați cu privire la pct. 1 și 3, a anulat în parte decizia de impunere privind obligații fiscale de plată stabilite de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța - Serviciul Inspecție Fiscală CM pentru suma de 7.605 RON (5.299 RON impozit pe profit, 1.519 RON dobânzi de întârziere și 787 RON penalități de întârziere).

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri, în condițiile art. 483 C. proc. civ., a formulat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea, în parte, a sentinței recurate și, rejudecând cauza, să se dispună respingerea cererii de anulare a Deciziilor nr. 1851/03.03.2015 și nr. 2211/08.05.2015 emise de D.G.R.F.P. Brașov și a cererii de obligare a D.G.R.F.P. Brașov de a soluționa pe fond contestațiile reclamantei înregistrate sub nr. x/24.10.2014 și nr. y/08.01.2015, și menținerea celorlalte dispoziții ale sentinței recurate.

În argumentarea recursului, se susține că prin hotărârea atacată, au fost încălcate normele de drept material aplicabile, dispunându-se restrângerea nejustificată a aplicării unor dispoziții legale.

În dezvoltarea motivului de recurs invocat pârâta recurentă a susținut următoarele:

Referitor la pct. 1 din Decizia nr. 702/2015, organele de inspecție fiscală din cadrul A.J.F.P. Constanța au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Constanța sesizarea penală nr. 3972/16.04.2015 care vizează impozitul pe profit în sumă de 1.203.102 RON și accesoriile aferente în sumă totală de 539.869 RON stabilită prin Decizia de impunere privind obligații fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală x/10.04.2015, în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale vreunei/unor infracțiunii precum și stabilirea persoanelor vinovate de săvârșirea acesteia/acestora, motiv pentru care s-a dispus suspendarea soluționării contestației administrative.

Reclamanta a solicitat anularea Deciziei nr. 702/2015 însa nu aduce argumente cu privire la nelegalitatea soluției de suspendare. Prin cererea de chemare în judecată se aduc argumente doar în sprijinul deductibilității cheltuielilor și a realității tranzacțiilor efectuate.

Cu toate acestea instanța de fond analizează pct. 1 din decizie și arată că măsura de suspendare este nelegală, depășind limitele învestirii.

Pe de altă parte, se consideră că între stabilirea cheltuielilor nedeductibile în sumă de 7.519.389 RON constatată prin Raportul de inspecție fiscală din data de 10.04.2015 în baza căruia s-a emis Decizia de impunere privind obligații fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală x/10.04.2015 contestată și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite, există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă.

Această interdependență constă în faptul că, în cauză, se ridică problema existenței unui circuit economico-financiar ce simulează realitatea tranzacțiilor, fapt motivat de faptul că societatea vânzătoare a cerealelor B. S.R.L. (ce au făcut obiectul prestărilor de servicii de transport pentru care nu s-a acordat dreptul de deducere a TVA în sumă de 63.633 RON) nu funcționează la sediul social și nu a declarat livrările efectuate către societatea A. S.R.L. astfel că nu se pot stabili adevăratele societăți comerciale furnizoare precum și calitatea de persoană impozabilă a acestora.

Pentru marfa achiziționată de la societatea B. S.R.L. reclamanta nu a prezentat copii ale autorizațiilor de depozit acordate de către Ministerul Agriculturii, Pădurilor și Dezvoltării Rurale din care să rezulte spațiile autorizate în care au fost depozitate cerealele, nu a prezentat contracte de vânzare-cumpărare pentru întreaga cantitate de cereale achiziționată de la societatea B. S.R.L., neputându-se determina persoana care trebuia să suporte cheltuielile de transport, nu a prezentat scrisori de trăsură (CMR) pentru toate facturile de transport.

Pentru marfa achiziționată de la societatea B. S.R.L., societatea A. a înregistrat cheltuieli cu transportul acesteia în sumă de 265.139 RON.

În speță, aspectele asupra cărora organul de soluționare este învestit să se pronunțe fac obiectul verificării organelor de urmărire penală, aspecte care ridică problema realității operațiunilor efectuate de societate cu consecința diminuării taxelor și impozitelor datorate bugetului de stat.

A proceda altfel, per a contrario, ar fi însemnat să se facă abstracție de cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, în condițiile în care organele de inspecție fiscală au sesizat organele de cercetare penală în temeiul art. 132 din Legea nr. 207/2015, constatându-se indiciile săvârșirii unor infracțiuni, fapt ce ar fi putut duce la o contrarietate între hotărârea penală și cea civilă, cu toate consecințele care ar fi putut decurge din această situație.

În aceste condiții poate exista o singură constatare a faptei, care cade în competența exclusivă a instanței penale, datorită caracterului infracțional al faptei. Chiar dacă inspecția fiscală, este, abilitată să constate nereguli privind modalitatea de îndeplinire a obligațiilor fiscale de către contribuabil, odată ce neregula fiscală trece în sfera penală, singurul organ abilitat să, efectueze o constatare care să producă efecte juridice este organul judiciar penal în urma administrării unui probatoriu, în acest sens fiind invocată jurisprudență națională și unională în materia ce face obiectul cauzei.

Ca urmare, în condițiile în care speța privește determinarea bazei impozabile. care trebuie sa aibă la baza tranzacții reale și să fie, justificate cu documente, organele administrative de soluționare a contestației nu se pot pronunța pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluționarea laturii penale, prioritatea de soluționare având-o organele penale care se vor pronunța asupra caracterului infracțional al faptelor, precum și faptul că în speță operațiunile efectuate au implicații fiscale pentru care se ridică problema realității acestora, nefiind însoțite de documente justificative.

Instanța de fond a arătat ca o eventuala fapta de evaziune fiscala săvârșită de reprezentanții societății B. S.R.L. nu poate avea influență hotărâtoare asupra cauzei, însă soluția de suspendare a fost pronunțată având în vedere sesizarea penală formulat împotriva reprezentanții reclamantei.

De asemenea, instanța de fond a arătat că prin sesizarea formulată organul fiscal nu a arătat în concret existența unor indicii privind săvârșirea infracțiunii, însă C. proc. pen. nu prevede obligativitatea ca sesizarea penală să cuprindă în concret infracțiunea ci doar descrierea faptei ce formează obiectul sesizării.

Organul de cercetare penală se va pronunța asupra faptelor sesizate, și nu intra în competența instanței de contencios să aprecieze că sunt sau suficiente indicii privind săvârșirea unei infracțiuni.

Referitor la pct. 3 din Decizia nr. 702/2015 instanța de fond a arătat că reclamanta a prezentat documente justificative și chiar dacă exista "mici inadvertențe", cum ar fi "în scrisoarea de trăsura este menționat alt transport, este o eroare, transportul fiind efectuat", "cantitatea este aproximativă", "s-a menționat o cantitate cu aproximativ 2 tone în plus, nu duce la concluzia că acest transport nu s-a realizat" sau "petenta nu a prezentat tichetul de catar la locul încărcării", s-a apreciat că în speță cheltuielile pot fi incluse în categoria celor deductibile.

Din analiza documentelor puse la dispoziție de reclamantă nu rezultă doar "mici inadvertențe", cum a apreciat instanța de fond, întrucât reclamanta nu a prezentat scrisori de trăsură (CMR) pentru un număr de 4 facturi fiscale, iar documentele de transport prezentate pentru un număr de 9 facturi fiscale prezintă neconcordanțe în legătură cu data înscrisă în factură pentru transport și data CMR-ului, cantitatea, locul încărcării/descărcării, expeditor și destinatar. Reclamanta nu a prezentat tichete de cântar eliberate de furnizor la locul încărcării.

Organele de inspecție fiscală au stabilit, pentru perioada iunie 2012 - septembrie 2013, cheltuieli nedeductibile în sumă de 33.122 RON reprezentând cheltuieli de transport (dintr-un număr de 13 facturi emise societatea C. S.R.L., societatea D. S.R.L., societatea E. S.R.L., societatea F. S.R.L., societatea G. SRL), pe motiv că societatea nu a prezentat în timpul controlului scrisori de trăsură (CMR) din care să rezulte transportatorul, expeditorul, destinatarul, locul încărcării și locul descărcării, denumirea mărfurilor, cantitatea transportată. De asemenea, nu a prezentat nici tichete de cântar de la încărcarea mărfii în mijloacele de transport așa cum este prevăzut în H.G. nr. 1373/2008 privind reglementarea furnizării și transportului rutier de bunuri divizibile pe drumurile publice din România, din care să rezulte numerele de înmatriculare ale autovehiculelor.

Prin urmare, nu au fost respectate prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

CMR-uri pentru cheltuielile cu transporturi de mărfuri în valoare de 33.122 RON pe care reclamanta le-a prezentat în copie în susținerea contestației, nu au fost luate în calcul de organul de inspecție fiscală, întrucât reclamanta nu a prezentat aceste documente în timpul controlului ci le-a depus ulterior în susținerea contestației în procedura administrativă.

Pentru a fi deductibile la calcul impozitului pe profit cheltuielile trebuie să respecte regula generală prevăzută la art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, respectiv să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și să aibă la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune.

Conform legislației în vigoare, proba contractului de transport se face prin scrisoarea de trăsură (CMR), care constituie dovada materială a condițiilor prevăzute în contractul de transport în traficul rutier intern și internațional de mărfuri, precum și dovada predării mărfii de către transportator la destinație și a primirii mărfii de către beneficiar.

Modelul Scrisorii de transport este prezentat în Anexa nr. 14 la Ordinul MTI nr. 980/2011 pentru aprobarea Normelor metodologice privind aplicarea prevederilor referitoare la organizarea și efectuarea transporturilor rutiere și a activităților conexe acestora stabilite prin Ordonanța Guvernului nr. 27/2011 privind transporturile rutiere.

Fiecare transport trebuie însoțit de scrisoare de trăsură, aviz de expediție, bonuri de cântar.

Din analiza documentelor prezentate de reclamantă rezultă că nu coincid cantitățile înscrise pe scrisorile de trăsură întocmite de S.C. C. S.R.L. cu cele înscrise pe facturi, nu au fost prezentat documente de transport pentru ruta Alexandria - Constanța și pe nici o scrisoare de transport nu se menționează marfa transportată.

Având în vedere prevederile legale enunțate în speță și faptul că societatea nu a prezentat documente din care să rezulte o altă stare de fapt fiscală, rezultă că în mod corect organele de inspecție fiscală au stabilit cheltuielile de transport drept nedeductibile în suma de 33.122 RON în baza prevederilor art. 21, alin. (4), lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare și că în mod legal contestația societății reclamante a fost respinsa ca neîntemeiată pentru impozitul pe profit în sumă de 5.299 aferent cheltuielilor nedeductibile în sumă de 33.122 RON, soluția instanței de fond fiind nelegală în această privință.

1.4. Apărările formulate în cauză.

Prin întâmpinare intimata societatea A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului pârâtei apreciind că hotărârea instanței de fond este legală.

În motivarea opțiunii sale procesuale s-au susținut următoarele:

În ceea ce privește primul punct al deciziei, instanța de fond a apreciat în mod corect că suspendarea soluționării contestației a fost dispusă în mod nelegal.

Organul fiscal a stabilit în mod nelegal că se impune suspendarea soluționării contestației în legătură cu suma de 1.742.971 RON prin considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor în suma de 7.519.389 RON, suspiciunea acestora cum că ar exista o strânsa legătura între aceasta sumă și caracterul infracțional al faptelor săvârșite nefiind fondată.

Prin sesizarea penală nr. 3972/16.04.2017 formulată, organul fiscal nu arată în concret existența unor indicii privind săvârșirea unei infracțiuni și a înrâuririi hotărâtoare pe care ar avea-o soluția penală.

În baza înscrisurilor prezentate de către reclamantă, organul fiscal putea verifica dacă includerea cheltuielilor nedeductibile în sumă de 7.519.389 RON în masa impozabilă și calcularea aferentă a obligațiilor fiscale a fost corectă, neavând importanță faptul că societatea B. S.R.L. nu funcționează la sediu și că nu s-au declarat livrările efectuate. De asemenea, organul fiscal putea verifica cheltuielile de transport în baza contractelor de vânzare-cumpărare cereale înregistrate și prezentate de către reclamantă.

Decizia instanței de a anula punctul 3 al Deciziei nr. 702/2015 este una corectă și legală, întrucât a prezentat facturile pentru operațiunile efectuate, precum și scrisori de trăsură, note de cântar, astfel încât organul fiscal competent cu soluționarea contestației trebuia să aprecieze că în speța cheltuielile respective pot fi incluse în categoria cheltuitelor deductibile.

Contrar susținerilor organului fiscal, există CMR-uri pentru cheltuielile cu transportul de mărfuri care au fost anexate contestației, iar în timpul controlului fiscal acestea nu au fost luate în calcul de către Organul de inspecție fiscală.

Facturile de transport și CMR-urile atestă că transportul a fost efectuat.

Având în vedere că reclamanta a fost cumpărător de buna credință, bunurile fiind livrate fizic, respectiv serviciile prestate, astfel cum am prezentat, fără a avea obligația legală de a cerceta vreo fraudă săvârșită de către furnizorii săi sau de un alt operator în amonte în lanțul de livrare, marfa achiziționată/serviciile fiind valorificate mai departe către alți terți, obținându-se astfel venituri impozabile, prevederile art. 21 alin. (1) Codul fiscal devin aplicabile, neputând-se reține în sarcina sa nicio obligație suplimentară sub formă de impozit pe profit.

În final, reclamanta intimată face trimitere la jurisprudența unională în legătură cu dreptul de deducere al taxei pe valoare adăugate.

II. Soluția instanței de recurs

2.1. Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurent, a cadrului normativ aplicabil și a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte apreciază că recursul pârâtului este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Criticile recurentei pârâtei referitoare la depășirea limitelor învestirii de către instanța de fond referitor la soluționarea punctului 1 din Decizia nr. 702/13.07.2015, emisă de D.G.R.F.P. Constanța - Serviciul de Soluționare Contestații sunt întemeiate.

Decizia de impunere nr. x/10.04.2015 emisă de A.J.F.P. Constanța este un act administrativ fiscal, fiind emis în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale conform art. 41 din O.G. nr. 92/2003, fiind supus procedurii de contestare reglementată de Titlul IX din O.G. nr. 92/2003.

Astfel, potrivit art. 205 raportat la art. 207 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație în termen de 30 de zile de la comunicarea actului administrativ, sub sancțiunea decăderii. Conform art. 218 din același act normativ deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.

Din cele ce preced rezultă că obiectul acțiunii în contencios administrativ fiscal îl constituie anularea deciziei de soluționare a contestației.

Persoana vătămată prin această decizie, atunci când s-a luat măsura suspendării contestației administrative, poate contesta în justiție acest act administrativ solicitând înlăturarea efectelor sale vătămătoare prin anularea lui, urmare a demonstrării nelegalității măsurii de suspendare a soluționării acesteia, cu obligarea corespunzătoare a organului fiscal la soluționarea pe fond a acestei căi administrative de atac.

În speță, reclamanta, prin cererea adresată instanței de fond, a contestat măsura suspendării soluționării contestației, însă a ales să o critice numai din perspectiva impunerii sale suplimentare, în condițiile în care organul fiscal care a instrumentat contestația administrativă nu a realizat o asemenea analiză referitor la suma de 1.742.971 RON, reprezentând impozit pe profit, dobânzi și penalități de întârziere.

În acest cadru, instanța de fond nu era îndreptățită a proceda la anularea deciziei, în dispozițiile sale referitoare la suspendarea contestației administrative, de vreme ce reclamanta nu s-a prevalat în apărarea sa de vreun motiv de nelegalitate în ce privește această măsură, precum și de vătămarea unui drept sau interes legitim prin această dispoziție.

Procedând la analiza legalității suspendării contestației administrative dispusă prin decizia menționată, cu depășirea cadrului procesual cu care a fost învestită și prin substituirea voinței reclamantei, se constată că instanța de fond a pronunțat o soluție nelegală, cu încălcarea principiului disponibilității, a contradictorialității și dreptului la apărarea al părții adverse, soluția care se impunea, în raport de lipsa criticilor reclamantei referitoare la acest aspect, fiind respingerea cererii ca nefondată, conduită care va fi corectată de instanța de control judiciar.

Respingerea cererii de anulare în ce privește dispozițiile de impunere suplimentară din actele contestate referitoare la impozitul pe profit corespunzător neaceptării deductibilității cheltuielilor în sumă de 5.822 RON, reprezentând 50% din cheltuielile cu combustibilii și anvelope, nu a fost recurată de reclamantă, astfel că această soluție se bucură de autoritate de lucru judecat, nefăcând în consecință obiectul analizei instanței de control judiciar.

Sunt fondate și criticile pârâtei referitoare soluția instanței de fond în legătura cu dispoziția de la pct. 3 din decizia contestată, privind impunerea suplimentară a reclamantei cu suma de 7.605 RON, reprezentând impozit pe profit și accesoriile aferente, decurgând din neacceptarea deductibilității cheltuielilor de transport aferente a 13 facturi în cuantum de 33.122 RON.

Pentru a fi deductibile la calcul impozitului pe profit cheltuielile trebuie să respecte regula generală prevăzută la art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, respectiv să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și să aibă la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune.

În materie de transport de mărfuri, proba contractului de transport se face prin scrisoarea de trăsură (CMR), conform modelului prezentat în Anexa nr. 14 la Ordinul MTI nr. 980/2011 pentru aprobarea Normelor metodologice privind aplicarea prevederilor referitoare la organizarea și efectuarea transporturilor rutiere și a activităților conexe acestora stabilite prin Ordonanța Guvernului nr. 27/2011 privind transporturile rutiere, care constituie dovada materială a condițiilor prevăzute în contractul de transport în traficul rutier intern și internațional de mărfuri, precum și dovada predării mărfii de către transportator la destinație și a primirii mărfii de către beneficiar.

În cazul transportului rutier de bunuri divizibile, din categoria exploatări agricole sau depozite de produse agricole, utilizatorul are obligația conform art. 5 din H.G. nr. 1.373/2008 privind reglementarea furnizării și transportului rutier de bunuri divizibile pe drumurile publice din România, de a nu transporta pe rețeaua de drumuri publice din România, bunuri divizibile fără tichet de cântar eliberat de furnizor.

Prin urmare, documentele justificative prin care se face dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune în materia serviciilor de transport de mărfuri de cereale, bunuri divizibile în accepțiunea legii, sunt factura, scrisoarea de trăsură și bonul de cântar, toate acestea completate cu mențiunile prevăzute de legiuitor, între care trebuie să fie corespondență perfectă, pentru a face dovada realității operațiunii de transport în cauză, pentru ruta convenită și cantitatea de marfă transportată.

Or, în dezacord cu judecătorul fondului, este de observat că pentru facturile emise de societatea C. S.R.L. nu coincid cantitățile înscrise pe scrisorile de trăsură cu cele înscrise pe facturi, nu a fost prezentat un document de transport pentru ruta Alexandria - Constanța și pe nici o scrisoare de transport nu se menționează marfa transportată.

Celelalte operațiuni de transport pretinse prezintă neconcordanțe mai grave. Astfel, o factură este emisă de o societate de transport pentru o cantitate de cereale fără a se preciza ruta de transport, însă se prezintă două scrisori de trăsură pentru acest transport, din care una este emisă de o altă societate decât cea emitentă a facturii, iar un bon de cântar este emis la descărcare. În altă situație, emitentul facturii de transport nu coincide cu transportatorul din scrisoarea de trăsură de care se prevalează reclamanta. De asemenea, o societate facturează transport pentru reclamantă în calitate de furnizor, însă în bonul de cântar, cu dată ulterioară transportului, apare ca furnizor beneficiarul mărfii transportate, iar nu reclamanta, beneficiar apărând o altă societate decât cea menționată în factură și în CMR.

Astfel de vicii afectează toate documentele de care se prevalează reclamanta pentru justificarea deductibilității cheltuielilor cu transportul, așa încât în mod corect organul fiscal nu a acceptat această operațiune, nefiind justificată realitatea operațiunilor de transport pretinse.

Prin urmare, actele administrativ fiscale contestate în prezenta cauză sunt legale, astfel că hotărârea instanței de fond, care le invalidează, este dată cu aplicarea și interpretarea normelor de drept material aplicabile, precum și cu încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt și de drept expuse, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța și rejudecând cauza va respinge acțiunea reclamantei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța împotriva Sentinței nr. 33 din 27 februarie 2017 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și, în rejudecare, respinge acțiunea, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 20 iunie 2019.

GGC-GR