ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3129/2017

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Obiectul acțiunii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, sub nr. x/2016, reclamanta SC "A." SRL în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța - Activitatea de Inspecție Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații, a solicitat instanței să dispună următoarele:

- anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/12.11.2015 emis de DGRFP Galați - AJFP Constanța - Activitatea de Inspecție Fiscală;

- anularea Deciziei de impunere cu nr. F-CT 1.070/12.11.2015 și a Deciziei de nemodificare a bazei de impunere cu nr. F-CT 1.071/12.11.2015, ambele emise de DGRFP Galați - AJFP Constanța - Activitatea de Inspecție Fiscală;

- anularea Deciziei nr. 194/08.03.2016 emisă de DGRFP - Serviciul Soluționare Contestații II.

- în subsidiar, anularea parțială a actelor menționate, până la concurența sumei de 180.383 RON;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea instanței de fond

Prin Sentința civilă nr. 9/30.01.2017 a Curții de Apel Constanța a fost respinsă cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională pentru Administrare Fiscală, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

A fost admisă în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă, în contradictoriu cu pârâtele: Agenția Națională pentru Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța - Activitatea de Inspecție Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Soluționare Contestații II, fiind anulată în parte Decizia nr. 194/08.03.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Soluționare Contestații II și Decizia de impunere nr. x.070/12.11.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța - Activitatea de Inspecție Fiscală în ceea ce privește următoarele sume: 144.710 RON reprezentând impozit pe profit; 90.339 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 26.114 RON reprezentând penalități de întârziere aferente impozitului pe profit; 605.143 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată, 326.012 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată și 89.220 RON reprezentând penalități de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată. A fost admisă cererea de majorare a onorariului formulată de către expert contabil B., a majorat onorariul cuvenit expertului contabil pentru expertiza efectuată în Dosar nr. x/2016 cu suma de 2.440 RON, reclamanta SC A. SRL, fiind obligată la plata către expert contabil B. a sumei de 2.440 RON, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați fiind obligate la plata către reclamantă, în solidar, a cheltuielilor de judecată în sumă de 4400 RON.

Restul pretențiilor solicitate au fost respinse ca nefondate.

Recursurile exercitate în cauză

Împotriva Sentinței civile nr. 9/30.01.2017 a formulat recurs atât reclamanta SC A. SRL, cât și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța-Serviciul de Soluționare Contestații.

Prin recursul formulat recurenta-reclamantă SC A. SRL a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate, în sensul admiterii în tot a acțiunii formulate cu consecința anulării totale a Deciziei nr. 194/8.07.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Soluționare Contestații II, respectiv a deciziei de impunere nr. xF-CT 1070/12.11.2015.

Recurenta-reclamantă a criticat sentința recurată din perspectiva dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 și pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta arată că instanța a încălcat dispozițiile art. 3 C. proc. civ. în condițiile în care obiecțiunile la raportul de expertiză nu au fost comunicate părților adverse pentru respectarea principiului contradictorialității.

Din perspectiva motivelor de recurs, întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. se arată că în mod greșit a constatat instanța de fond că reclamanta datorează cu titlu de impozit pe profit aferent amortizării terenului din str. x, respectiv aferent cheltuielilor cu autoturismele înregistrate în contabilitate.

Cu privire la primele cheltuieli, calculul amortizării terenului din str. x, se precizează că a intervenit prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale potrivit art. 91 din O.G. nr. 92/2003, având în vedere că aceste cheltuieli au fost înregistrate între anii 2007 - 2009, iar termenul de prescripție a început să curgă de la data de 1 ianuarie 2008, aspect subliniat inclusiv de către ambii experți desemnați în cauză.

Organele de inspecție fiscală au încadrat ca o operațiune incorectă din cadrul anului 2010, așa cum rezultă din pagina 4 din cuprinsul Raportului de inspecție fiscală, cu toate că, nu trebuie să se ajungă la concluzia eronată că dreptul de a solicita creanța fiscală s-a născut la acel moment, deci a început să curgă de la 1 ianuarie 2011.

Prin inspecția fiscală, se ajunge la concluzia că pentru perioada 2007 - 2009 amortizarea s-a făcut în mod nediferențiat pentru terenul și clădirea din str. x, deși numai clădirea ar fi fost supusă amortizării. Abia în 2010 se face o defalcare la nivelul contabilității și este declarată distinct valoarea clădirii, motiv pentru care organele de inspecție recalculează pentru perioada 2007 - 2009 valoarea amortizării care ar fi trebuit dedusă, scăzând în realitate terenul.

Cu privire la amortizarea mașinilor, prin sentința atacată s-a reținut că nu s-a făcut dovada legalității acestor cheltuieli, dar din înscrisurile depuse rezultă faptul că o perioadă de 6 luni din anul 2010 au existat două persoane cu funcții de conducere în societate, anume administratorul C. și asociatul D., care figurează ca Director al societății. Pe cale de consecință, aceste două persoane se încadrează în textul prevăzut de art. 21 alin. (3) lit. n) din Legea nr. 571/2003, care prevedea că au deductibilitate limitată cheltuielile de funcționare, întreținere și reparații aferente autoturismelor folosite de angajații cu funcții de conducere și de administrare ai persoanei juridice, deductibile limitat atribuții. Pentru a fi deductibile fiscal, cheltuielile cu parcul de autoturisme trebuie justificate cu documente legale.

Mai mult decât atât, pentru perioada analizată, respectiv anii 2010 și 2011, nu exista acel plafon de amortizare fiscală lunară în cuantum de 1.500 de RON pentru autoturism, care a fost introdusă prin pct. 11 a O.G. nr. 8/2013.

În lumina acestor prevederi, amortizarea fiscală este legală, sens în care suma totală de 38.173 pentru anul 2010 trebuie scăzută pentru calculul suplimentar al impozitului de profit.

Prin recursul formulat de recurenta-pârâtă s-a solicitat, în esență, admiterea recursului, casarea sentinței, în sensul respingerii în tot a acțiunii formulate de recurenta-reclamantă SC A. SRL.

Astfel, în dezvoltarea motivelor de recurs, întemeiate în drept pe dispozițiile art. 418

8

alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă arată că hotărârea a fost dată cu încălcarea dispozițiilor legale care reglementează dreptul de deducere al TVA în condițiile în care în raport de dispozițiile art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind C. proc. fisc. , dreptul de deducere la T.V.A. pentru beneficiari se acordă doar dacă facturile fiscale sunt întocmite de o persoană impozabilă înregistrată ca plătitoare de T.V.A. în baza unei facturi fiscale emisă în conformitate cu prevederile legale ce trebuie să cuprindă obligatoriu informații potrivit legii.

Hotărârea a fost dată cu încălcarea dispozițiilor legale, întrucât în speță facturile emise în relațiile comerciale desfășurate de SC A. SRL cu SC E. SRL, SC F. SRL SC G. SRL, SC H. SRL și SC I., în baza cărora societatea comercială a înregistrat cheltuieli și T.V.A. deductibile, nu erau completate la rubrica "date privind expediția" decât la numele delegatului, necuprinzând date referitoare la mijlocul de transport, data și ora livrării/expedierii.

Art. 11 alin. (1) din C. fisc. consacră principiul prevalenței economicului asupra juridicului, al realității economice, în baza căruia autoritățile fiscale au dreptul să analizeze orice operațiune nu numai din punct de vedere juridic, ci și din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil. În acest sens, o tranzacție justificată din punct de vedere juridic, poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale.

Instanța de fond și-a întemeiat motivarea pe spețe din jurisprudența Curții Europene de Justiție, concluzionând că din probele administrate nu rezultă că reclamanta știa sau ar fi trebuit să știe că bunurile livrate sau serviciile prestate erau implicate într-o fraudă în materia taxei pe valoarea adăugată.

În urma controlului încrucișat și a consultării bazei de date ANAF, organul de inspecție fiscală a menționat că cei cinci furnizori au un comportament tipic de societăți fantomă iar livrările efectuate și serviciile prestate nu se confirmă.

În niciunul din cele 5 cazuri ale tranzacțiilor efectuate de reclamantă nu a putut fi confirmată realitatea operațiunilor, astfel că, față de constatările organului de inspecție fiscală, nu pot fi luate în considerare tranzacțiile derulate de societatea comercială contestatoare cu acești furnizori.

Art. 273 din Directiva 2006/112, care are, în esență, același cuprins ca și art. 22 alin. (8) din A șasea directivă, în versiunea care rezultă din art. 28h din această ultimă directivă, prevede:

"Statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor."

Jurisprudența Curții Europene de Justiție impune obligația persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată și a cheltuielilor să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii.

Astfel, prin hotărârea dată în speța C-85/95 JR, Curtea Europeană de Justiție a subliniat că distincția dintre exercitarea dreptului de deducere și demonstrarea acestuia la controalele ulterioare este inerentă iar prevederile comunitare referitoare la exercitarea dreptului de deducere nu guvernează demonstrarea acestui drept după ce acesta a fost exercitat de către persoana impozabilă. În acest sens, legislația comunitară dă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere, în special modul în care persoanele impozabile urmează să își stabilească acest drept (parag. 29 din aceeași hotărâre).

La parag. 23 din speța C-110/94 Inzo, se face trimitere la parag. 24 a speței C-268/83 R, unde Curtea a stabilit că este obligația persoanei care solicită deducerea să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii.

La rândul său, principiul prevalenței substanței asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun de T.V.A. instituit de legislația comunitară, care se aplică în concordanță cu celelalte principii recunoscute de legislația și jurisprudența comunitară printre care principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri.

Astfel, în cauză se impune analizarea jurisprudenței europene în materie și identificarea hotărârilor Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauze similare, în măsura în care legislația națională nu conține dispoziții contrare, sunt aplicabile ca atare și constituie izvor de drept, chiar dacă nu sunt individualizate în mod expres în C. fisc. sau norme.

De asemenea, în cauză se reține și că "autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective (...)" (Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, pct. 55).

Jurisprudența citată în precedent confirmă ideea că, dincolo de întrunirea cerinței existenței facturii fiscale pentru exercitarea dreptului de deducere, este necesar să rezulte și efectivitatea/realitatea livrării de bunuri sau a prestării de servicii menționate de respectiva factură în legătură cu operațiunile taxabile ale contribuabilului.

În cauză a fost efectuată o expertiză contabilă judiciară.

Expertiza efectuată în cauză răspunde în mod clar, temeinic, documentat, la toate obiectivele ce au fost stabilite de prima instanță, oferind astfel un punct de vedere pertinent pentru soluționarea legală și temeinică a cauzei deduse judecății, însă prin hotărârea judecătoreasca nu au fost înlăturate motivat susținerile expertului, soluția pronunțată fiind contrară.

Cu privire la serviciile facturate de SC F. S.R.L (în sumă de 320.000 RON și TVA 76.800 RON) și SC G. SRL (în sumă de 43.151 RON cu TVA 10.356 RON):

În anul 2011, SC A. SRL a înregistrat în contul 628 suma totală de 320.000 RON reprezentând contravaloare servicii consultanță, cu T.V.A. aferentă de 76.800 RON, pentru justificarea căreia a pus la dispoziția organului de inspecție fiscală doar contractul nr. x/11.01.2011 încheiat cu SC F. SRL, fără a prezenta, potrivit legii, devize sau situații de lucrări, motiv pentru care suma a fost considerată nedeductibilă fiscal la calculul profitului impozabil.

Se invocă dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m), art. 145 alin. (2) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , cu modificările și completările ulterioare, prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. , cu modificările și completările ulterioare, potrivit căruia:

"Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate".

Prin urmare nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu prestările de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, simpla prezentare a facturilor fiscale, nu justifică, din punct de vedere fiscal, deducerea, respectiv că serviciile achiziționate au fost efectiv prestate și utilizate în folosul operațiunilor taxabile ale societății comerciale.

Contrar susținerilor contestatoarei, simpla achiziție a unor servicii pe numele persoanei impozabile, justificată prin factură fiscală, nu constituie și o prezumție a utilizării acestora în folosul operațiunilor taxabile, în funcție de care societatea comercială are dreptul de a beneficia de deductibilitatea fiscală potrivit legii.

Apărările formulate în cauză

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța a formulat întâmpinare la recursul declarat de recurenta-reclamantă SC A. SRL solicitând, în esență, respingerea recursului, ca nefondat.

Astfel, cu privire la încălcarea dispozițiilor art. 3 C. proc. civ. se apreciază că obiecțiunile la expertiză nu trebuie a fi comunicate iar cu privire la sumele datorate cu titlu de impozit pe profit aferent amortizării terenului, respectiv cheltuielilor aferente cu autoturismele înregistrate în contabilitate, se arată că reclamanta nu a prezentat motivele de fapt și drept și nici dovezi care să ducă la admiterea contestației, organele de soluționare a contestației neputând să se substituie contestatoarei.

Intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare la recursul formulat de recurenta-reclamantă SC A. SRL solicitând instanței să dispună respingerea recursului ca nefondat, arătând că în mod corect s-a reținut că Agenția Națională de Administrare Fiscală nu are calitate procesuală pasivă, actele contestate fiind emise de o altă persoană juridică. De asemenea, se solicită admiterea recursului formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, casarea sentinței și, rejudecând, să se respingă în tot acțiunea formulată de recurenta-reclamantă.

Procedura de filtru a recursului

În procedura de filtru a recursului, reglementată de dispozițiile art. 493 C. proc. civ., pe baza motivelor de recurs și a apărărilor formulate a fost întocmit raportul asupra admisibilității în principiu a recursurilor, conform art. 493 alin. (2) C. proc. civ., raport ce a fost comunicat părților potrivit art. 493 pct. 4 Cod.

Prin încheierea de ședință din data de 3 mai 2018, instanța a admis în principiu recursurile formulate de recurenta-reclamantă SC "A." SRL și recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța împotriva Sentinței civile nr. 9 din 30 ianuarie 2017 pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, fiind dispusă citarea părților în ședință publică.

Hotărârea instanței de recurs

Analizând sentința recurată în raport de criticile formulate de recurenta-reclamantă SC "A." SRL și recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța ținând cont de apărările invocate și dispozițiile legale incidente, se reține că recursul formulat de recurenta-reclamantă este nefondat iar recursul formulat de recurenta-pârâtă va fi admis pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. vizează situațiile în care instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității dar în cauza de față instanța a respectat dispozițiile legale, motivele de nelegalitate invocate, din perspectiva dispozițiilor evocate neputând fi reținute.

Astfel, prin încheierea de ședință din data de 5 decembrie 2016 instanța a dispus comunicarea raportului de expertiză formulat în cauză, respectând astfel dispozițiile art. 336 C. proc. civ.

La data de 16 ianuarie 2017 respectiv 17 ianuarie 2017 au fost formulate obiecțiuni la raportul de expertiză atât de reclamantă cât și de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați.

Prin încheierea de ședință din data de 23.01.2017, instanța a respins obiecțiunile formulate de ambele părți și ținând cont că s-a solicitat judecarea cauzei în lipsă conform art. 223 alin. (3) C. proc. civ. a reținut cauza în pronunțare, cu respectarea principiilor care guvernează procesul civil, amânând pronunțarea pentru a da părților posibilitatea să depună la dosar concluzii scrise.

Pentru lămurirea situației de fapt, instanța de fond a admis proba cu expertiza, conform art. 330 C. proc. civ., raportul de expertiză fiind comunicat ambelor părți, iar faptul că obiecțiunile la raport au fost respinse de instanță în lipsa părților legal citate care au solicitat și judecarea cauzei în lipsă nu poate duce la nulitatea hotărârii în raport de motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., instanța de fond respectând dispozițiile procedurale fără a se putea reține că a creat o vătămare ce nu poate fi înlăturată altfel, cu atât mai mult cu cât a amânat procesul pentru ca părțile să depună concluzii scrise, respectând astfel și dispozițiile art. 13 C. proc. civ.

Procesul civil este un proces al intereselor private iar consacrarea rolului activ al judecătorului are ca scop asigurarea unui echilibru procesual între părți și respectarea principiului egalității acestora, în cauză fiind respectate principiile fundamentale ale procesului civil în raport de dispozițiile art. 20 C. proc. civ., nefiind creată o vătămare a părților.

Nici motivele de recurs întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu pot fi reținute, instanța de fond interpretând și aplicând corect normele de drept material incidente.

Cu privire la impozitul pe profit aferent amortizării terenului din str. x, se reține că recurenta nu formulează critici în raport de considerentele instanței de fond care a verificat legalitatea actelor în limitele sesizării ținând cont de dispozițiile art. 213 alin. (1) teza finală C. proc. fisc. potrivit cărora "Soluționarea contestației se face în limitele sesizării" dar și de dispozițiile art. 205 și următoarele din C. proc. fisc.

Instanța de fond a reținut corect că recurenta-reclamantă nu a invocat excepția prescripției în termenul prevăzut de art. 2513 C. civ. conform căruia "Prescripția poate fi opusă numai în primă instanță, prin întâmpinare sau, în lipsa invocării, cel mai târziu la primul termen de judecată la care părțile sunt legal citate."

În condițiile în care recurenta-reclamantă nu a invocat prescripția prin contestația administrativă formulată în condițiile art. 213 C. proc. fisc. și nici în termenul prevăzut de art. 2513 C. civ. în fața primei instanțe, reiterarea prescripției direct în recurs fără a fi aduse critici considerentelor reținute de instanța de fond față de excepția prescripției invocate, încalcă dispozițiile legale evocate, dar și dispozițiile art. 494 raportat la art. 278 alin. (1) (2) C. proc. civ.

Cu privire la impozitul pe profit, aferent amortizării terenului din str. x și a celor trei mașini, se constată că recurenta nu arată care sunt criticile de nelegalitate a sentinței în condițiile în care nici în contestația administrativă și nici în fața instanței de fond nu au fost prezentate motivele de fapt și drept și nici dovezi în sensul legii fiscale.

Contractul individual de muncă și lista salariaților permanenți, acte depuse în recurs, nu dovedesc că mașinile au fost folosite în folosul operațiunilor impozabile ale societății.

În consecință, Înalta Curte, analizând sentința recurată în limita criticilor formulate de recurenta-reclamantă constată că motivele de recurs întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și pct. 8 C. proc. civ. nu pot fi reținute.

Criticile formulate de recurentă, întemeiate în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., vizează aplicarea și interpretarea dispozițiilor legale incidente cu privire la taxa pe valoarea adăugată și impozitul pe profit, plus accesoriile aferente în raport de situația de fapt reținută.

Prin sentința recurată instanța de fond a admis în parte acțiunea, anulând în parte Decizia nr. 194/8.03.2013 și decizia de impunere nr. x/12.11.2015 cu privire la suma de 144.710 RON impozit pe profit, dobânzi penalități și suma de 605.143 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată, plus dobânzi și penalități, reținând în esență că facturile fiscale emise în relațiile comerciale desfășurate de reclamanta SC "A." SRL în perioada 2010-2013 cu SC J. SRL, SC F. SRL, SC G. SRL, SC H. SRL și SC I., în baza cărora societatea comercială a înregistrat cheltuielile deductibile, îndeplinesc dispozițiile legale prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003 ținând cont de practica Curții de Justiție a Uniunii Europene, dând totodată efect principiului prevalenței substanței asupra formei.

Este adevărat că Curtea de Justiție a Uniunii Europene în Hotărârea Collee/2007 în cauza C146/05 a reținut că "dreptul de deducere nu poate fi refuzat pe considerente pur formale" dar în cauza de față dreptul de deducere a fost refuzat pentru neîndeplinirea condițiilor de fond și formă, ținând cont și de faptul că societățile furnizoare de materiale, piese, servicii au fost declarate inactive de organele fiscale iar din verificările anterioare a rezultat că nu funcționau la sediile declarate existând indicii că cele cinci societăți furnizoare au fost înființate special pentru a genera circuite comerciale fictive.

Din raportul de expertiză efectuat în cauză rezultă că organul teritorial a verificat baza de date din care rezultă că cele cinci societăți furnizoare au comportament de tip fantomă, livrarea bunurilor neconfirmându-se în realitate.

Pentru a stabili legalitatea dreptului de deducere trebuie analizate îndeplinirea condițiilor de fond și formă, respectiv realitatea operațiunilor și documentele doveditoare, jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene fiind în acest sens.

Cu referire la cauza C 85/95 jurisprudența este în sensul că pentru exercitarea dreptului de deducere trebuie îndeplinite toate condițiile legale, fiind iminentă dovedirea dreptului de exercitare a deducerii TVA la controalele ulterioare. De asemenea, în cauza C 110/94 Inzo, cu referire la C 268/83 se reține că este obligația persoanei care solicită deducerea să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea dreptului de deducere.

În cauza C 332/15 se reține că art. 168, 178, 179, 193, 206, 242, 244, 250, 252 și 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că nu se opune unei reglementări naționale care permite administrației fiscale să refuze unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA în cazul în care se stabilește că persoana impozabilă nu și-a îndeplinit în mare parte obligațiile de formă care îi reveneau pentru a putea beneficia de acest drept, aspect a cărei verificare este în competența instanței naționale.

În cauza de față facturile emise în relațiile comerciale desfășurate cu cele cinci societăți pentru care recurenta-reclamantă a înregistrat cheltuieli și TVA deductibilă nu cuprind toate elementele prevăzute de art. 155 C. proc. civ. și art. 226 din Directiva 2006/112/CE, respectiv date cu privire la mijlocul de transport, data și ora livrării/expedierii.

Art. 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată stabilind că:

"Fără a aduce atingere dispozițiilor speciale prevăzute de prezenta directivă este necesar să se menționeze doar următoarele detalii în scopul TVA pe facturile emise în temeiul art. 220 și 221; (7) data la care s-a efectuat sau încheiat livrarea de bunuri sau prestarea de servicii sau data la care s-a efectuat plata avansului (...)".

De asemenea, nu sunt îndeplinite nici condițiile de fond sub aspectul realității tranzacțiilor desfășurate de recurenta-reclamantă SC "A." SRL, concluziile expertului contabil judiciar B. fiind însușite de instanța de recurs în raport de întreg contextul factual expus.

În consecință, instanța de control judiciar reține în raport de dispozițiile art. 145 - 146 C. fisc. , art. 155, art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, art. 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului, că în mod corect s-a reținut prin actele fiscale contestate că nu se poate recunoaște dreptul de deducere având în vedere neîndeplinirea condițiilor de fond și formă, realitatea achizițiilor neputând fi dovedită, legiuitorul condiționând acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea condițiilor de fond ce vizează însăși existența dreptului de deducere cât și a condițiilor de formă ce vizează exercitarea dreptului.

Având în vedere lipsurile constatate din facturile emise în relația cu cei cinci furnizori față de care exista suspiciunea rezonabilă că au fost înființate pentru a genera circuite comerciale fictive, nefiind confirmată realitatea tranzacțiilor desfășurate de recurenta-reclamantă, în mod greșit s-a admis acțiunea formulată apreciindu-se că în mod nelegal organele fiscale au refuzat recurentei dreptul de deducere a TVA, cu consecințe și asupra impozitului pe profit.

Ca urmare, în mod greșit prima instanță a recunoscut dreptul de deducere a TVA în valoare de 605.143 RON plus dobânzi/majorări și penalități de întârziere în condițiile în care din probatoriul administrat nu rezultă îndeplinirea condițiilor de fond și formă prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 148 alin. (1) lit. a) și b) din C. fisc. , referitoare la sfera de aplicare a dreptului de deducere a TVA, Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza C18/13 fiind relevantă, "autoritățile naționale fiind în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elementele obiective că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv.

În ceea ce privește serviciile de management prestate de SC F. SRL se reține că în anul 2011 recurenta-pârâtă a înregistrat în contul 628 suma totală de 320.000 RON reprezentând servicii de consultanță. Pentru serviciile menționate a fost încheiat contractul nr. x/11.01.2011, nefiind înfățișate sau identificate alte documente în legătură cu serviciile facturate.

Potrivit art. 21 alin. (4) din C. fisc. (4) "Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile fiscal: (...) (m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activității desfășurate (...)".

Câtă vreme recurenta-reclamantă nu a dovedit realitatea serviciilor de management și necesitatea prestării acestora în scopul operațiunilor taxabile ale societății, în mod greșit a admis acțiunea cu prezentarea trunchiată a jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. , art. 146 vizează condiții de exercitare a dreptului de deducere, iar în art. 134

1

alin. (7) din Legea nr. 571/2003 se reține că pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA este necesar ca recurenta-reclamantă să justifice care sunt serviciile prestate în beneficiul său și că acestea au fost făcute în scopul operațiunilor sale taxabile.

În jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție s-a conturat constant că, pentru a beneficia de deductibilitate, trebuie să fie dovedită realitatea și efectivitatea serviciilor prestate cu documente justificative, iar respectivul serviciu să servească operațiunilor taxabile desfășurate de beneficiarul lor, ținându-se cont totodată de dispozițiile art. 273 din Directiva 2006/12 și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene C-110/94 Inzo, C-85/95, Hotărârea Kittel și Recolta Recycling pct. 55.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte de Casație și Justiție, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004 va admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați reprezentată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța împotriva Sentinței civile nr. 9 din 30 ianuarie 2017 pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, va casa, în parte, sentința atacată, va respinge acțiunea formulată de reclamanta SC "A." SRL, ca neîntemeiată și cererea privind obligarea pârâtelor Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați reprezentată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC "A." SRL împotriva Sentinței civile nr. 9 din 30 ianuarie 2017 pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați reprezentată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța împotriva Sentinței civile nr. 9 din 30 ianuarie 2017 pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează, în parte, sentința atacată.

Respinge acțiunea formulată de reclamanta SC "A." SRL, ca neîntemeiată.

Respinge cererea privind obligarea pârâtelor Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați reprezentată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă.

Menține dispozițiile sentinței privind onorariul de expert contabil.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 3 octombrie 2018.

Procesat de GGC - GV