ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2278/2019

Obiectul acțiunii Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII a contencios administrativ și fiscal la data de 23.11.2015 sub nr. 7257/2 s-a înregistrat cererea reclamantei S.C. OMV Petrom S.A. a chemat în judecata pe pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pentru ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea Deciziei nr. 58/26.08.2015 emisă de pârâtă, a deciziei nr. x/14.08.2013 și recunoașterea dreptului său de a beneficia de dobânzi de întârziere în cuantum de 2527112,42 RON aferente restituirii cu 1.192 zile de întârziere a sumei de 2566638,66 RON în baza deciziei de restituire nr. 22234/25.05.2011 și notei de restituire nr. x/2011. A mai solicitat obligarea pârâtei la achitarea efectivă a sumei de 2527112,42 RON cu titlu de dobânzi de întârziere.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 2085 din 15 iunie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au fost respinse excepțiile lipsei calității procesuale pasive a DGAMC și a inadmisibilității. A fost admisă acțiunea formulată de reclamanta S.C. Omv Petrom S.A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. S-a dispus anularea deciziei nr. 58/26.08.2015 și a adresei nr. x/14.08.2013. A fost obligată pârâta să plătească reclamantei suma de 2527112,42 RON cu titlu de dobânzi de întârziere aferente restituirii cu întârziere a accizelor.

Recursul Împotriva acestei sentințe pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs, criticând soluția instanței de fond ca netemeinică și nelegală. În esență, prin motivele de recurs formulate, recurenta pârâtă Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili a criticat sentința civilă nr. 2085/15.06.2016 pronunțată de către Curtea de Apel București, prin prisma cazului de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., considerând că sentința civilă atacată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. Cu titlu prealabil, prin motive de recurs formulate, recurenta a reiterat excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală invocată în fața instanței de fond, având în vedere dispozițiile art. 13 1 alin. (1) din H.G. nr. 816/2015 pentru modificarea și completarea Hotărârii Guvernului nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală. În acest sens, s-a menționat că potrivit dispozițiilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, pentru a avea calitate procesuală în cauză, A.N.A.F. ar fi trebuit să emită un act administrativ pretins vătămător pentru reclamantă sau să nu soluționeze în termenul legal o cerere a acesteia, or, în speță, evident nu sunt îndeplinite aceste condiții întrucât nu s-a făcut dovada că ANAF nu a soluționat, în termen legal, vreo cerere formulată de reclamantă. În susținerea acestei excepții, recurenta pârâtă a mai solicitat să se aibă în vedere dispozițiile art. 7 teza A pct. 32 din același act normativ, precum și dispozițiile pct. 113.4 alin. (4) 1 , alin. (4) 2 , alin. (4) 3 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare ale Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu aplicabilitate expresă pentru art. 206 60 lit. f) din Codul fiscal. Prin urmare, având în vedere că în prezenta cauză nu se atacă un act emis de către Agenția Națională de Administrare Fiscală pentru a putea face parte din raportul juridic dedus judecații, recurenta a solicitat admiterea excepției și să se constate lipsa calității procesuale pasive a ANAF și scoaterea acesteia din cauză iar, în subsidiar, respingerea acțiunii reclamantei în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă. De asemenea, prin cererea de recurs a fost reiterată și excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili în ceea ce privește capătul de cerere prin care s-a solicitat recurentei să fie obligată la achitarea efectivă a sumei de 2.527.112 RON cu titlu de dobânzi de întârziere. Astfel, în susținerea acestei excepții recurenta pârâtă a făcut referire la dispozițiile pct. 98.1 alin. (1). 2 și 5 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare ale Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data înregistrării cererii de restituire accize, potrivit cărora doar autoritatea vamală teritorială avea dreptul să decidă asupra dreptului de restituire a accizelor prin emiterea unei decizii de admitere în totalitate sau în parte, sau chiar de respingere, care ulterior a fost comunicată organului fiscal competent în administrarea căreia se afla contribuabilul, acesta procedând doar la restituirea sumelor cu titlu de accize. Ca atare, în opinia recurentei, în speță, autoritatea vamală teritorială care a decis asupra dreptului de restituire a accizelor prin emiterea unei decizii a fost Direcția Regională Pentru Accize și Operațiuni Vamale București actualmente Direcția Regională Vamală București, instituție fără personalitate juridică, care se afla în cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București. Totodată, s-a arătat că la data emiterii Notei de restituire și a Deciziei de admitere în totalitate a cererii de restituire a accizelor de către Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale București, această instituție făcea parte din Autoritatea Națională A Vămilor și la acea dată avea personalitate juridică proprie în baza H.G. NR. 110/2009 abrogată prin H.G. nr. 520/24.07.2013, potrivit dispozițiilor art. 13 alin. (1), (2) si 3 din acest act normativ. Prin urmare, s-a solicitat a se avea în vedere că în speță nu DGAMC a decis asupra dreptului de restituire a accizelor, ci autoritatea vamală teritorială anterior menționată, doar aceasta având dreptul sa decidă asupra dreptului de restituire a accizelor, prin emiterea unei decizii de admitere. În consecință, față de cele arătate, recurenta a concluzionat că în mod eronat instanța de fond a dispus obligarea Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili la plata sumei de 2.527.112,42 RON, fiind fără echivoc faptul ca nu DGAMC a decis asupra dreptului de restituire a accizelor, care de altfel a avut doar rolul de aprobare formală a cererii, astfel că dispozițiile art. 70 din Codul de procedură fiscală nu sunt aplicabile în prezenta speță. Astfel, s-a solicitat să se constate lipsa calității procesuale pasive a DGAMC cu consecința respingerii capătului de cerere privind obligarea acesteia la achitarea efectivă a sumei stabilite cu titlu de dobânzi de întârziere, ca fiind îndreptat împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă. Pe fondul cauzei, în ceea ce privește capătul de cerere prin care s-a solicitat anularea Deciziei de soluționarea a contestației nr. 58/26.08.2015 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin motivele de recurs formulate, recurenta a arătat următoarele: Potrivit dispozițiilor pct. 98.1 alin. (5) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare ale Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data înregistrării cererii de restituire accize nr. 644/14.06.2012, restituirea nu se poate face decât ulterior efectuării verificării îndeplinirii condițiilor legale de către autoritatea vamală competentă și stabilirii de către aceeași autoritate a cuantumului accizelor ce se cuvin a fi restituit, sens în care, în speță, la data de 18.02.2011, prin adresa nr. x Direcția Regionala pentru Accize si Operațiuni Vamale București din cadrul ANV a transmis către DGAMC rezultatele verificărilor în ceea ce privește efectuarea operațiunilor precum și cuantumul accizei cu drept de restituire. Recurenta a arătat că așa cum s-a reținut și în decizia de soluționare a contestației, societatea reclamantă nu a contestat procesul-verbal și decizia de restituire a accizelor. Ca urmare, la data de 25.05.2011, au fost întocmite Decizia de restituire nr. 22234/25.05.2011 și Nota de restituire nr. x/25.05.2011 pentru suma de 2.527.112,42 RON. Or, în condițiile în care, potrivit legii, restituirea accizelor nu era posibilă decât după efectuarea inspecției fiscale efectuată de organele vamale teritoriale, în urma căreia sa se stabilească dacă societatea reclamantă îndeplinește condițiile legale pentru restituirea accizelor și care este cuantumul acestora ce se cuvine a fi restituit, recurenta pârâtă DGAMC a susținut că au fost respectate dispozițiile art. 70 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, potrivit cărora, în situația în care sunt necesare informații suplimentare termenul de soluționare se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor solicitate, fiind astfel considerată neîntemeiată solicitarea reclamantei de acordare a dobânzilor în sumă de 2.527.112,42 RON. Totodată, s-a mai susținut că prin admiterea capătului de cerere privind acordarea de dobânzi al căror cuantum a fost calculat de către reclamantă, instanța s-a substituit organului fiscal, singurul organ competent de a stabili în concret cuantumul dobânzilor, în cazul în care acestea ar fi datorate. Concluzionând, pentru motivele prezentate în scris, recurenta a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate, iar în rejudecare respingerea acțiunii, ca neîntemeiată.

Apărările intimatei. Prin întâmpinarea depusă intimata a solicitat respingerea recursului ca nefondat. S-a arătat că soluționarea unei cereri de restituire cu depășirea termenului imperativ de 45 de zile este sancționată de legiuitor tocmai prin obligarea organelor fiscale la acordarea de dobânzi. în cazul respingerii cererii de acordare dobânzi de către organele fiscale, revine instanței de judecata plenitudinea de competenta în a aprecia în ce măsura au fost respectate prevederile legale care reglementează durata maxima a soluționării cererii de restituire. A susținut reclamanta că în materie fiscala, acoperirea prejudiciului trebuie sa se facă prin acordarea de dobânzi fiscale, ce reprezintă echivalentul bănesc al prejudiciului cauzat creditorului, asigurând punerea acestuia în situatia patrimoniala în care s-ar fi aflat daca obligatia debitorului ar fi fost executata intocmai. A fost invocată decizia pronunțată în cauza CJUE 431/12 S.C. A.. A precizat intimata că, potrivit art. 124 alin. (1), raportat la art. 70 alin. (1) din Codul de procedură fiscală si la prevederile speciale din Ordinul nr. 1899/2004 si din Ordinul nr. 420/2007, în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la bugetul de stat, contribuabilul are dreptul la dobânda din ziua următoare celei în care a expirat termenul legal de 45 de zile prevăzut de lege pentru solutionarea cererii sale.

Procedura în fața instanței de recurs Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen pentru soluționarea recursului de față la data de 9 aprilie 2019. II Considerentele și soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție Analizând cererea de recurs, motivele invocate și normele legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că aceasta este întemeiată în parte pentru considerentele următoare: In fapt, reclamanta a realizat în anul 2007 un transport de produse petroliere în regim suspensiv de accize în conformitate cu prevederile art. 1891 Codul fiscal, forma în vigoare la momentul respectiv. La 5.02.2008 a formulat cerere de restituire a accizei și, întrucât cererea nu a fost soluționată în termenul legal de 45 zile a formulat acțiune înregistrată la Curtea de Apel București prin care a solicitat obligarea autorității fiscale la soluționarea cererii de restituire a accizelor (dosar nr. x/2010). Acțiunea i-a fost admisă irevocabil prin decizia ICCJ nr. 4597/2010. A fost emisă decizie de restituire a accizelor în sumă de 2566638,66 RON, dar suma a fost efectiv restituită la 27.06.2011. Întrucât Cererea de restituire a accizelor a fost soluționată cu o întarziere de 1.192 zile (mai mult de 3 ani) de la expirarea termenului legal de 45 de zile prevăzut de art. 70 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, la data de 17.04.2013 Societatea a înregistrat la organele fiscale cererea de dobânzi prin intermediul căreia a solicitat plata dobânzilor de întârziere pentru nerestituirea în termen a sumei de 2.566.638,66 RON, achitată cu titlu de accize. Inalta Curte reține că excepțiile invocate în motivele de recurs nu sunt veritabile excepții ridicate în fața instanței de recurs, ci reiterări ale apărărilor formulate la fond, în susținerea recursului. Cu privire la cadrul procesual, Inalta Curte reține că acesta a fost corect stabilit de curtea de apel, recurenta pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili având calitate procesuală pasivă fiind emitenta deciziei de restituire, cât și a deciziei atacate în prezenta cauză, soluționând contestația reclamantei. Pe fondul cauzei, în acord cu soluția pronunțată de prima instanță, Înalta Curte reține că pretențiile deduse din rambursarea cu întârziere a TVA sunt întemeiate în raport de prevederile art. 70 și art. 124 Codul de procedură fiscală. Amintește instanța jurisprudența proprie reprezentată de deciziile 4167/2010, 7494/2013, dar mai ales jurisprudența CJUE, care prin mai multe hotărâri preliminare și, mai ales, în cea pronunțată la data de 24 octombrie 2013 în cauza C-431/12 (Steaua Română) a subliniat că din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanță (par. 25); atunci când rambursarea excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralității sistemului fiscal al TVA impune ca pierderile financiare astfel generate persoanei impozabile prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere (par. 23). Se reține că, invocarea de către recurenta-pârâtă a necesității primirii de la ANV a documentelor complete necesare întocmirii Deciziei de restituire nr. 22234/25.05.2011 si a Notei de restituie nr. x/25.05.2011 contravin normelor mai sus arătate. CJUE în cauza C283/81CILFIT a statuat că, fără a fi direct obligatorii, dezlegările date prin alte hotărâri preliminare se impun tuturor instanțelor naționale privind problemele respective de drept comunitar. Termenul de 45 zile pentru rambursarea TVA este stabilit prin art. 70 alin. (1) Codul de procedură fiscală privitor la termenele de soluționare a cererilor contribuabililor, fiind un termen imperativ. Curtea reține că necesitatea acordării de dobânzi de către Stat în cazul rambursării cu întârziere a sumelor TVA solicitate de contribuabil se impune și în baza aquis-ului comunitar din materia TVA, astfel cum acesta a fost interpretat de către Curtea Europeană de Justiție, întrucât dispozițiile din legislația romana referitoare la rambursarea TVA sunt rezultatul transpunerii legislației comunitare din domeniul TVA, iar jurisprudența Curții Europene de Justiție în materie este obligatorie pentru instanțele din România odată cu data aderării la Uniunea Europeana. În primul rând, în jurisprudența Curții Europene de Justiție s-a reținut în mod constant că "Statele Membre au o oarecare libertate de manevră în stabilirea condițiilor de rambursare a TVA în exces, dar ca nu ar putea să aducă atingere, prin impunerea acestor condiții, principiului neutralității TVA prin impunerea unei sarcini asupra contribuabilului de a suporta în tot sau în parte TVA, ceea ce implica în mod necesar "ca TVA să fie rambursată într-o perioadă de timp rezonabila prin plata unor sume de bani sau prin luarea unor masuri echivalente și ca în orice caz, metoda adoptată pentru rambursare nu poate să implice niciun fel de risc pentru contribuabil" (paragraful 17 al spetei Șosnowska). În mod similar, din opinia exprimata de Avocatul General B. în speța "Comisia Europeana vs. Italia", reiese că, atunci când face referire la rambursare, art. 18 alin. A din Directiva a 11-a de TVA (care reglementează la nivel de principiu mecanismul de funcționare a sistemului comun de TVA) nu are în vedere cu siguranță printre modurile de rambursare vreunul în care contribuabilul îndreptățit la rambursare în calitate de creditor să fie confruntat cu vreun risc, oricare ar fi acesta, motiv pentru care Curtea Europeana de Justiție reține în hotărârea pronunțată în cauza ca întrucât rambursarea TVA "este unul dintre elementele esențiale de aplicare a principiului neutralității sistemului comun de TVA, condițiile stabilite de Statele Membre în privința rambursării nu pot aduce atingere acestui principiu, prin punerea contribuabilului în situația de a suporta în tot sau în parte, riscul sarcinii TVA" (paragraful 33). De aceea, Curtea Europeana de Justiție concluzionează că "Statele Membre, prin condițiile impuse pentru rambursarea TVA, trebuie să îndreptățească contribuabilul să recupereze într-o manieră adecvată în întregime suma care ii este datorată spre rambursare. Aceasta implica în mod necesar ca rambursarea să aibă loc într-o perioada rezonabila de timp, prin plata sau mijloace echivalente, și în orice caz, orice metoda de rambursare adoptata nu trebuie să genereze vreun risc financiar pentru contribuabil." . Mai reține Înalta Curte că prin decizia nr. 4597/2010 a acestei instanțe s-a statuat în mod irevocabil faptul că organul fiscal nu a soluționat cererea în termenul legal și că dispozițiile sus invocate (70 alin. (2) Codul de procedură fiscală) nu constituie motiv legal de întârziere întrucât organul fiscal a emis adresa de solicitare de informații către ANV după mai mult de un an de la data formulării cererii de restituire. Astfel, aspectele invocate de recurenta-pârâtă nu justifică prelungirea termenului de soluționare a cererii, în condițiile în care aceste măsuri/solicitări de informații au fost cerute oricum după expirarea termenului de 45 zile care este imperativ. Referitor la cuantumul dobânzilor, reține Înalta Curte că în speță nu se impune efectuarea unei expertize contabile fiind vorba despre un singur decont. Stabilind însă dreptul reclamantei la dobânzi, instanța de control judiciar va dispune reformarea sentinței atacate în sensul că potrivit art. 124 alin. (1) Codul de procedură fiscală, pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege. În cazul reclamantei este vorba despre termenul prevăzut la art. 70 alin. (1) Codul de procedură fiscală, astfel că dobânzile urmează a fi calculate de la data expirării termenului de 45 de zile de soluționarea a cererii de restituire accize nr. 955227/5.02.2008 și până la data de restituirii efective a acestora (27.06.2011) Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va admite recursul, va casa în parte sentința atacată și va dispune obligarea pârâtei la plata dobânzilor în materie fiscală calculate de la data expirării termenului de 45 de zile de soluționare a cererii de restituire a accizelor și până la data de restituirii efective a acestora.