Decizia nr. 4385/2019 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 26 noiembrie 2015, sub nr. x/2015, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili: - anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 55/26.08.2015 a DGAMC, prin care a fost respinsă contestația fiscală nr. x/19.09.2013; - anularea Deciziei nr. x/09.08.2013, prin care DGAMC a respins cererea de acordare dobânzi nr. 979598/17.04.2013, pentru restituirea cu întârziere a sumelor reprezentând diferențe de accize pentru motorină livrată cu acciză redusă, conform cererilor de restituire accize nr. 881/22.10.2008, 909/30.10.2008, 844/13.02.2009, 843/13.02.2009, 842/13.02.2008, 841/13.02.2009, 840/13.02.2009, 1244/24.03.2009, 1243/24.03.2009, 1242/24.03.2009, 1241/24.03.2009, 1367/06.04.2009, 1545/28.04.2009, 1544/28.04.2009, 1543/28.04.2009 si 1542/28.04.2009, înregistrate de reclamantă la organul fiscal competent sub nr. x/22.10.2008, y/03.11.2008, z/16.02.2009, w/16.02.2009, t/16.02.2009, s/16.02.2009, q/16.02.2009,967005/25.03.2009, 967006/25.03.2009, 967007/25.03.2009, 967008/25.03.2009, 970076/06.04.2009, 971937/29.04.2009, 971938/29.04.2009, 971939/29.04.2009 si 971940/29.04.2009; - recunoașterea dreptului reclamantei de a beneficia de dobânzi de întârziere în cuantum total de 21.482.047,70 RON, aferente restituirii cu întârziere a sumei de 25.868.700 RON, aprobate la restituire conform proceselor-verbale nr. x/20. 11.2012, 26321/20. 11.2012, 26322/20. 11.2012, 26323/20. 11.2012, 26324/20. 11.2012, 26325/20. 11.2012, 26326/20. 11.2012, 26327/20.11.2012, 26328/20.11.2012, 26329/20.11.2012, 26330/20.11.2012, 26331/20.11.2012, 26332/20.11.2012, 26333/20.11.2012, 26334/20.11.2012, 26335/20.11.2012, deciziilor de admitere în totalitate sau în parte a cererilor de restituire a accizelor nr. 209/20.11.2012, 210/20.11.2012, 211/20.11.2012, 212/20.11.2012, 213/20.11.2012, 214/20.11.2012, 215/20.11.2012, 216/20.11.2012, 217/20.11.2012, 218/20.11.2012, 219/20.11.2012, 220/20.11.2012, 221/20.11.2012, 222/20.11.2012, 223/20.11.2012, 224/20.11.2012 și notelor de restituire nr. x/07.12.2012, y/07.12.2012, z/07.12.2012, w/07.12.2012, t/07.12.2012, s/07.12.2012, q/07.12.2012, r/07.12.2012, 4622/07.12.2012, 4623/07.12.2012, 4624/07.12.2012, 4625/07.12.2012, 4626/07.12.2012, 4627/07.12.2012, 4628/07.12.2012, 4629/07.12.2012; - obligarea DGAMC la achitarea efectivă a sumei de 21.482.047,70 RON, cu titlu de dobânzi de întârziere.

Hotărârea primei instanțe Prin încheierea din 21 martie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, iar prin încheierea din 14 noiembrie 2016 a respins cererea pârâtei de introducere în cauză a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București. Prin sentința civilă nr. 3660 din 21 noiembrie 2016, a respins excepția prescripției dreptului de a beneficia de dobânzi de întârziere, a respins excepția inadmisibilității capătului de cerere prin care reclamanta a solicitat acordarea de dobânzi de întârziere, a admis, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 21.464.419,64 RON cu titlu de dobânzi de întârziere, a respins restul pretențiilor reclamantei și a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 6000 RON, cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate au formulat recurs atât reclamanta A. S.A., cât și pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, recursul pârâtei fiind îndreptat, deopotrivă, împotriva celor două încheieri premergătoare, anterior menționate. 3.1. Prin recursul său, reclamanta A. S.A. a solicitat, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea în parte a sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea și a capetelor de cerere prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 55/26.08.2015 de soluționare a contestației administrative și a Deciziei nr. x/09.08.2013, prin care a fost respinsă cererea de acordare a dobânzilor. În motivarea recursului, arată că instanța de fond în mod legal și temeinic a admis ultimele două capete de cerere și a obligat pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata sumei de 21.466.419,64 RON cu titlu de dobânzi de întârziere, având în vedere că cererile de restituire a diferențelor de accize au fost soluționate cu întârziere mai mare de 4 ani de la expirarea termenului legal de 45 de zile prevăzut de art. 70 alin. (1) Codul de procedură fiscală. Având în vedere respingerea, prin decizia administrativă nr. x/09.08.2013, a cererii de acordare a dobânzilor, reclamanta a formulat contestație, respinsă prin decizia nr. 55/26.08.2015 a DGAMC. Instanța de fond a admis în parte cererea și a obligat Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata dobânzilor de întârziere, însă nu a admis primele două capete de cerere, prin care reclamanta a solicitat anularea celor două decizii anterior enunțate (cea de respingere a cererii de dobânzi și cea de soluționare a contestației administrative). Instanța nu a motivat de ce nu a admis primele două capete de cerere. Având plenitudine de competență și ținând seama de prevederile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, instanța putea anula actele administrative fiscale vătămătoare. O interpretare contrară ar conduce la îngrădirea dreptului de acces la justiție. Actele administrative fiscale arătate, vătămătoare pentru reclamantă, sunt lovite de nulitate pentru motivele arătate în cererea introductivă și care se regăsesc și în considerentele instanței de fond care au condus la obligarea DGAMC la plata dobânzilor de întârziere. În susținerea recursului, reclamanta se referă și la puterea de lucru judecat a sentințelor nr. 1752/17.03.2016, 3819/10.06.2016, 1280/29.02.2016, 6091/15.12.2016 prin care au fost anulate alte decizii de soluționare contestații și alte decizii de respingere a cererilor de acordare a dobânzilor, dar și la jurisprudența Curții de apel București, în sensul anulării actelor administrative fiscale, în spețe similare. Arată că problemele de drept care se impun în prezentul litigiul sunt identice cu cele soluționate prin hotărârile judecătorești pe care le-a enumerat în cuprinsul cererii de recurs, astfel că acestea se impun cu putere de lucru judecat în prezenta cauză. 3.2. Pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și-a întemeiat recursul declarat împotriva aceleiași sentințe și împotriva încheierilor premergătoare din 21 martie 2016 și 14 noiembrie 2016 pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea lor, admiterea excepțiilor invocate și, pe cale de consecință, respingerea cererii de chemare în judecată, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, ca fiind prescrisă, ca fiind inadmisibil capătul de cerere prin care se solicită acordarea de dobânzi, iar pe fond, ca neîntemeiată. În motivarea recursului, arată că este organul fiscal competent, în administrarea căruia se găsește reclamanta, care deține calitatea de mare contribuabil. Însă, în ceea ce privește calitatea sa procesuală pasivă în cauză, pe capătul de cerere prin care s-a solicitat obligarea sa la achitarea efectivă a sumei de 21.482.047 RON cu titlu de dobânzi de întârziere, consideră că instanța de fond s-a aflat într-o gravă eroare. În raport de dispozițiile pct. 98.1 alin. (1), (2) și (5) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, în vigoare la data înregistrării cererilor de restituire accize, a transmis cererile de restituire a diferențelor de accize autorității vamale teritoriale, aceasta având atributul de a decide asupra dreptului la restituire, prin emiterea unor decizii, prin care trebuia stabilit cuantumul accizei de restituit. Atributul DGAMC, în calitate de autoritate fiscală, a fost acela de a proceda, în baza deciziei autorității vamale teritoriale, la restituirea accizei, în condițiile art. 117 Codul de procedură fiscală. Cum, în cauză, asupra dreptului de restituire a accizelor s-a pronunțat, prin decizie, Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale București, actualmente Direcția Regională Vamală București, instituție fără personalitate juridică, care funcționează în cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București, rezultă că aceasta din urmă ar avea calitate procesuală pasivă pe capătul de cerere referitor la achitarea dobânzilor de întârziere. La datele emiterii notelor de restituire, respectiv a deciziilor de admitere a cererilor de restituire, Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale București făcea parte din Autoritatea Națională a Vămilor, care a existat ca instituție cu personalitate juridică până la reorganizarea ANAF, potrivit H.G. nr. 520/2013. Obligarea Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili la achitarea dobânzilor de întârziere a fost dispusă cu încălcarea legii întrucât recurenta-pârâtă și-a îndeplinit obligațiile care îi reveneau în termenul legal, rolul său fiind doar acela de aprobare formală a cererii, așa încât dispozițiile art. 70 Codul de procedură fiscală nu sunt aplicabile. În egală măsură, consideră eronată soluția de respingere a cererii de introducere în cauză a DGRFP București, întrucât DGAMC nu se face vinovată de soluționarea cu întârziere a cererilor de restituire a accizelor, această culpă aparținând DRAOV București. În ceea ce privește respingerea excepției prescripției dreptului reclamantei de a beneficia de dobânzi de întârziere, arată că instanța de fond nu a avut în vedere prevederile art. 135, art. 124, și art. 70 Codul de procedură fiscală. Potrivit art. 135, dreptul contribuabililor de a cere restituirea creanțelor fiscale se prescrie în 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naștere dreptul la restituire. În ceea ce privește respingerea excepției inadmisibilității capătului de cerere prin care reclamanta a solicitat acordarea dobânzilor, arată că, potrivit Capitolului 2 pct. 3 din anexa 1 la OMFP nr. 1899/2004, dobânda se calculează de organul fiscal competent, respectiv, în speță de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. Instanța de judecată poate stabili momentul de început al curgerii dobânzii și zilele de întârziere, însă cuantumul exact poate fi determinat numai de către organul fiscal. În acest sens, citează și prevederile art. 117 alin. (1) și (9) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în forma în vigoare la data introducerii cererii, coroborate cu cele ale OMFP nr. 1899/2004. În ceea ce privește fondul cauzei, arată că cererile societății reclamante de restituire a accizelor au fost transmise autorității vamale, care în data de 27.11.2012, prin adresa nr. x, a înaintat DGAMC procesele-verbale și deciziile de restituire, pe baza cărora DGAMC a întocmit, în data de 07.12.2012, notele de restituire pentru suma totală de 25.868.700 RON. Reclamanta nu a formulat contestație în privința duratei efectuării inspecției fiscale, pentru a se putea stabili dacă termenul legal de soluționare a cererilor a fost depășit sau dacă au existat suspendări care trebuie excluse din calculul termenului de soluționare. Drept urmare, recurenta-pârâtă consideră că cererile reclamantei au fost soluționate în termen, notele de restituire fiind emise în 10 zile de la data primirii proceselor-verbale și a deciziilor de restituire emise de autoritatea vamală. Numărul de zile care poate fi luat în calculul termenului de soluționare a cererii este cel dat de însumarea perioadei de la data primirii acestei cereri până la data transmiterii ei către autoritatea vamală cu perioada de la data primirii rezultatelor verificării (procesele-verbale și deciziile de rambursare) până la data întocmirii notelor de restituire. La data înregistrării cererilor de restituire, procedura de soluționare era reglementată de pct. 12 din OMFP nr. 2599/2008, în raport de care rezultă că autoritatea vamală avea obligația întocmirii deciziei de rambursare, în baza căreia se putea întocmi nota de restituire de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. Pe de altă parte, instanța de fond trebuia să ia în considerare că, potrivit legii, restituirea accizelor nu era posibilă decât după efectuarea inspecției fiscale de către organele vamale teritoriale, în urma căreia să se stabilească dacă societatea îndeplinește condițiile pentru restituire și care este cuantumul accizelor de restituit. Rezultă, astfel, că sunt pe deplin incidente dispozițiile art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 potrivit cărora, în situația în care sunt necesare informații suplimentare, termenul de soluționare se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor solicitate. DGAMC nu avea competențe de control asupra Autorității Naționale a Vămilor, drept pentru care nu poate fi luată în considerare o lipsă de diligență a recurentei-pârâte în situația neemiterii de către autoritatea vamală în termen a actelor necesare pentru restituirea accizelor. De altfel, termenul de soluționare este unul de recomandare, operabil când nu este necesară efectuarea controlului anticipat, ceea ce nu este cazul în speță. Prin admiterea capătului de cerere privind acordarea de dobânzi, al căror cuantum a fost calculat de către expert, instanța s-a substituit organului fiscal, singurul competent să stabilească în concret cuantumul dobânzilor, în situația în care acestea ar fi datorate.

Apărările formulate în cauză 4.1. Recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare la recursul declarat de reclamanta A. S.A., prin care a solicitat respingerea recursului, în principal, ca lipsit de interes, iar în subsidiar, ca nefondat. În susținerea apărărilor a arătat că recurenta-reclamantă nu justifică niciun interes în promovarea recursului, având în vedere că, prin sentința recurată, instanța a obligat-o pe pârâtă la plata dobânzilor de întârziere. Pe fond, reia datele factuale ale cauzei și concluzia conform căreia restituirea accizelor nu era posibilă decât după finalizarea inspecției fiscale efectuate de organele vamale teritoriale. 4.2. Recurenta-reclamantă A. S.A. a depus întâmpinare la recursul declarat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin care a solicitat respingerea, acestuia, ca nefondat. Cât privește calitatea procesuală pasivă a DGAMC și respingerea cererii pârâtei de introducere în cauză a DGRFP București, arată că soluțiile instanței de fond sunt legale întrucât atât cererile de restituire a accizelor cât și cererea de acordare a dobânzii au fost adresate DGAMC, conform cadrului legal aplicabil. Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a emis notele de restituire a diferențelor de accize, a respins cererea de acordare a dobânzii și a soluționat contestația administrativă îndreptată împotriva soluției de respingere a cererii de acordare a dobânzii. Rezultă că raportul juridic fiscal s-a stabilit între reclamantă, în calitate de contribuabil, și DGAMC, în calitate de organ fiscal competent. Recurenta-pârâtă nu justifică un interes în formularea cererii de introducere în cauză, în calitate de pârâtă, a DGRFP București și, totodată, subliniază recurenta-reclamantă, instanța de fond a stabilit corect că temeiul de drept invocat de DGAMC - art. 78 C. proc. civ. - nu este aplicabil în speță. Între reclamantă și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București nu există niciun raport juridic fiscal. Recurenta-pârâtă își invocă propria culpă. A primit cererile de restituire accize în perioada octombrie 2008- aprilie 2009, însă le-a transmis ANV abia la data de 31.08.2009, cu încălcarea prevederilor Ordinului MEF nr. 2599/2008, iar suma a fost restituită abia la data de 13.12.2012, deși DGAMC era ținută de obligația de soluționare a cererilor în termen de 45 de zile de la primirea lor. Cât privește excepția prescripției dreptului de a cere dobânzile de întârziere, recurenta-reclamantă reia susținerile potrivit cărora DGAMC își invocă propria culpă, arătând că cererile de restituire au fost soluționate cu mare întârziere. Cererea de dobânzi a fost depusă la 17.04.2013, la mai puțin de 4 luni după restituirea diferențelor de accize care a avut loc în 13.12.2012, cu respectarea prevederilor art. 70 și 124 din Codul de procedură fiscală și a capitolului II din Ordinul nr. 1899/2004. Soluția asupra excepției inadmisibilității capătului de cerere prin care s-a solicitat acordarea dobânzilor de întârziere este legală, raportat la dispozițiile art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, persoana vătămată prin actul administrativ fiscal fiind îndreptățită să obțină recunoașterea dreptului încălcat prin emiterea actelor administrative. Dreptul de acces la o instanță prevăzut de art. 21 din Constituție ar fi golit de conținut dacă reclamanta nu ar putea să solicite și să obțină recunoașterea dreptului la plata dobânzii. În virtutea plenitudinii sale de competență, instanța de contencios administrativ poate să stabilească inclusiv cuantumul dobânzilor de întârziere datorate. Pe fondul cauzei, arată că susținerile recurentei-pârâte trebuie înlăturate. În raport de prevederile H.G. nr. 804/2008 și cele ale OMFP nr. 2599/2008, autoritatea fiscală era datoare să restituie sumele în cauză reclamantei în 45 de zile de la data înregistrării cererii referitoare la diferențe de accize pentru motorina livrată cu acciză redusă. Realitatea livrărilor de motorină cu acciză redusă în vederea utilizării în agricultură fusese deja confirmată de către direcțiile teritoriale pentru agricultură și dezvoltare rurală, așa încât inspecția autoritatii vamale era o simplă formalitate. Recurenta-reclamantă citează și prevederile OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal. Potrivit acestui act normativ, termenul de soluționare a cererii era tot de 45 de zile și putea fi prelungit numai în situația solicitării de informații suplimentare de la contribuabil, ceea ce nu a fost cazul în speță. Depășirea termenului imperativ de 45 de zile este sancționată de legiuitor tocmai prin obligarea organului fiscal la acordarea de dobânzi.

Procedura de soluționare a recursurilor Prin rezoluția din 26 octombrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursurilor în ședință publică, la data de 2 octombrie 2019, cu citarea părților, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursurilor, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018. II. Soluția instanței de recurs 1. Înalta Curte va analiza, mai întâi, recursul declarat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, constatând că motivele invocate prin acest recurs au prioritate, într-o ordine firească de soluționare a chestiunilor litigioase ale cauzei. Recursul pârâtei este declarat împotriva a două încheieri premergătoare, respectiv cea din 21.03.2016 și cea din 14.11.2016 și împotriva sentinței nr. 3660 din 21 noiembrie 2016, pronunțate de instanța de fond. O primă critică este adusă soluției de respingere, ca neîntemeiată, a excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, soluție adoptată prin încheierea din 21.03.2016. Susținerile recurentei-pârâte sunt o reluare a argumentelor expuse în fața instanței de fond, referitoare la lipsa calității sale procesuale pasive pe capătul de cerere prin care s-a cerut, subsecvent anulării actelor administrative, obligarea pârâtei la plata dobânzilor de întârziere neacordate în procedura administrativă. Această critică este nefondată. Înalta Curte constată că instanța de fond a stabilit, cu o corectă aplicare dispozițiilor art. 36 C. proc. civ., că pârâta are calitate procesuală pasivă în cauză, fiind autoritatea administrativă fiscală căreia i-au fost adresate, în temeiul H.G. nr. 804/2008 și a Ordinului MEF nr. 2599/2008, cererile de restituire a sumelor reprezentând diferențe de accize pentru motorină livrată cu acciză redusă, precum și cererea de acordare a dobânzilor pentru soluționarea cu întârziere a cererilor de restituire accize, înregistrată la DGAMC sub nr. x/17.04.2013. În această ordine de idei, DGAMC este emitenta notelor de restituire a diferențelor de accize - actele finale prevăzute de procedura de restituire, a adresei nr. x/09.08.2013, prin care a respins cererea de acordare a dobânzii și a deciziei nr. 55/26.08.2015 prin care a soluționat contestația administrativă îndreptată împotriva refuzului de acordare a dobânzii. Cu alte cuvinte, este, alături de reclamantă, subiect al raportului juridic litigios dedus judecății. De altfel, recurenta-pârâtă susține lipsa calității sale procesuale pasive numai pe capătul de cerere subsecvent celor principale, referitor la obligarea sa la plata a sumei de 21.482.047,70 RON cu titlu de dobânzi de întârziere. Motivarea excepției se întemeiază pe dispozițiile pct. 98.1 alin. (1), (2) și (5) din H.G. nr. 44/2004, respectiv pe susținerea că asupra dreptului de restituire a accizelor a decis autoritatea vamală teritorială, recurenta-pârâtă, în calitate de autoritate fiscală competentă, având, conform procedurii de restituire, exclusiv atributul de a dispune restituirea sumelor cu titlu de diferențe accize. Înalta Curte constată că aceste argumente sunt nefondate. Pentru stabilirea calității procesuale pasive a autorității pârâte relevant este că aceasta este parte în raportul juridic fiscal litigios, pentru argumentele anterior arătate. Susținerile recurentei, bazate pe implicarea în procedura de restituire a accizelor a autorității vamale, nu sunt apte să conducă la constatarea lipsei calității procesuale pasive a DGAMC pe capătul de cerere subsecvent, referitor la plata dobânzilor deoarece, tocmai potrivit cadrului normativ incident, cererea de restituire a diferențelor de accize a fost adresată autorității fiscale competente, raportul juridic fiscal creându-se cu această autoritate, iar nu cu autoritatea vamală. Este de menționat că nu dispozițiile pct. 98.1 alin. (1), (2) și (5) din H.G. nr. 44/2004, date în aplicarea art. 206 indice 42 din Codul fiscal, reglementează procedura de restituire a diferențelor de accize pe care a urmat-o reclamanta, ci Ordinul MEF nr. 2599/2008, dat în aplicarea H.G. nr. 804/2008. Conform acestuia, cererile de restituire au fost depuse la organul fiscal competent și au fost transmise direcției pentru accize și operațiuni vamale competente din cadrul Autorității Naționale a Vămilor, în vederea efectuării verificărilor și confirmării realității operațiunilor de livrare a motorinei cu acciză redusă și a cantităților livrate. Conform procedurii, organul vamal, pe baza controlului efectuat, propune organului fiscal competent restituirea. Prin urmare, organul fiscal este învestit cu atributul soluționării cererii, iar nu autoritatea vamală. De altfel, recunoașterea calității procesuale pasive pe capetele principale ale cererii determină în mod direct legitimarea procesuală și pe capetele de cerere subsecvente, formulate în scopul înlăturării vătămării aduse reclamantei prin emiterea actelor administrative a căror nulitate se cere. Recurenta-pârâtă a criticat și încheierea din 14.11.2016, prin care a fost respinsă cererea sa de introducere în cauză a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București, în calitate de autoritate administrativă fiscală din care face parte Direcția Regională Vamală București, fostă DRAOV București, implicată în procedura de restituire a accizelor. Această soluție a instanței de fond este, de asemenea, pronunțată cu aplicarea corectă a normelor de procedură, respectiv a art. 78 C. proc. civ., nefiind îndeplinite condițiile cerute de acest text de lege pentru introducerea forțată în cauză terțului. Cât privește excepția prescripției dreptului reclamantei de a beneficia de dobânzi, din cuprinsul recursului declarat de pârâtă lipsesc critici concrete la adresa soluției instanței de fond de respingere a acestei excepții, singura trimitere fiind la incidența art. 135 Codul de procedură fiscală, care stabilește termenul de prescripție a dreptului de a cere restituirea și data de început a curgerii acestui termen. Luând în considerare și argumentele invocate în susținerea excepției în fața instanței de fond, Înalta Curte constată că respingerea excepției este conformă cu normele de drept substanțial aplicabile. Astfel, reclamanta a solicitat acordarea dobânzilor, raportat la fiecare cerere de restituire accize nesoluționată în termen, pentru perioade începând cu luna decembrie 2008 și până la data de 13.12.2012, când a avut loc restituirea efectivă a diferențelor de accize. Cererea de acordare a dobânzii a fost înregistrată la Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la 17.04.2013. Prin urmare, această cerere a fot adresată în termenul de prescripție de 5 ani, termen care începe să curgă, conform art. 135 Codul de procedură fiscală, la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naștere dreptul la acordarea dobânzii. Excepția inadmisibilității capătului de cerere prin care s-a solicitat acordarea dobânzilor a fost de asemenea soluționată cu o corectă aplicare a normelor de drept substanțial. Recurenta-pârâtă susține fără temei că, în situația de față, a formulării acțiunii în anularea actelor administrative fiscale prin care s-a refuzat plata dobânzilor solicitate, instanța de contencios administrativ nu poate dispune asupra cuantumului acestor dobânzi, respectiv asupra efectivei lor acordări. În ipoteza în care autoritatea administrativă fiscală respinge cererea adresată pe cale administrativă, de acordare a dobânzilor, titulara cererii de dobânzi are dreptul de a se adresa instanței de contencios administrativ, pentru controlul de legalitate al actului emis. În cadrul acestui control, exercitat în coformitate cu art. 1 alin. (1), (8) alin. (1) și art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, instanța de contencios administrativ poate, în virtutea plenitudinii de competență, să soluționeze în mod efectiv capătul de cerere subsecvent, referitor la recunoașterea dreptului refuzat în procedura administrativă, în cazul de față, obligarea la plata efectivă a dobânzilor. Calculul sumelor reprezentând dobânzi este atributul organului fiscal îndrituit să soluționeze cererea administrativă referitoare la aceste dobânzi, conform prevederilor OMFP nr. 1899/2004, însă aceste dispoziții de drept material nu împiedică efectuarea calculului în procedura judiciară în care este atacat refuzul de acordare a dobânzilor, pe calea expertizei fiscale, în conformitate cu prevederile art. 330 și urm. C. proc. civ. În concluzie, soluția instanței de fond de respingere a excepției inadmisibilității cererii este legală. Trecând la analiza de legalitate a hotărârii pronunțate asupra fondului raportului juridic litigios, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili este nefondat. Potrivit Ordinului MEF nr. 2599/2008, termenul de soluționare a cererilor de restituire diferențe accize formulate de reclamantă era de 45 de zile de la data înregistrării cererii la organul fiscal competent, conform dispozițiilor art. 70 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Potrivit art. 124 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, pentru sumele de restituit de la buget, contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 70. Capitolul 2 al Ordinului MFP nr. 1899/2004, referitor la Procedura de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, cuprinde, de asemenea, dispoziții referitoare la dreptul contribuabilului la dobândă, pentru sumele nerestituite în termen. Rezultă, în baza acestor prevederi legale, că autoritatea fiscală recurentă-pârâtă era ținută de respectarea termenului de soluționare a cererii, de 45 de zile de la înregistrare, care nu este unul de recomandare, așa cum susține, dar și că legiuitorul stabilește că pierderile financiare generate persoanei impozabile prin indisponibilizarea sumelor de bani ce trebuiau restituite la un anume termen trebuie să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere. Împrejurarea că reclamanta nu a formulat contestație în privința duratei procedurii nu este relevantă în privința recunoșterii dreptului la dobânzi. Modul de calcul al termenului pretins de recurenta-pârâtă, prin luarea în considerare exclusiv a numărului de zile rezultat din însumarea perioadei de la data primirii cererii de restiuire și până la data transmiterii ei către autoritatea vamală cu perioada de la data primirii rezultatelor verificării și până la data întocmirii notelor de restituire nu are niciun suport legal. Recurenta-pârâtă interpretează dispozițiile legale anterior citate, referitoare la termenul de soluționare a cererii de restituire, într-o manieră subiectivă, neargumentată. Parcursul procedurii de restituire, care a implicat și intervenția autorității vamale, în efectuarea controlului operațiunilor, de asemenea, nu poate constitui un argument pentru eludarea termenului legal de soluționare, respectiv nu poate fi opus dreptului contribuabilului la restituirea în termen a diferențelor de accize. S-a mai referit recurenta-pârâtă, în cuprinsul criticilor sale, la incidența prevederilor art. 70 alin. (2) Codul de procedură fiscală, potrivit cărora, în situațiile în care, pentru soluționarea cererii, sunt necesare informații suplimentare relevante pentru luarea deciziei, termenul de soluționare de 45 de zile se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor solicitate. Aceste dispoziții nu sunt, însă, aplicabile în cauză, pentru că nu se invocă, în concret, că s-ar fi solicitat informații suplimentare necesare soluționării cererii, în sensul Capitolului 1 al Ordinului MFP nr. 1899/2004, ci se invocă efectiva derulare a controlului referitor la realitatea operațiunilor îndeplinit de autoritatea vamală. Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâtă, ca nefondat. 2. Analizând recursul declarat de reclamantă, Înalta Curte îl constată fondat pentru următoarele argumente: Prin cererea introductivă s-a solicitat, în principal, anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 55/26.08.2015 și a deciziei nr. x/09.08.2013, de respingere a cererii de acordare a dobânzilor. Subsecvent capetelor principale de cerere, reclamanta a solicitat recunoașterea, în procedura judiciară, a dreptului său la beneficiul dobânzilor de întârziere, și obligarea pârâtei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la achitarea sumei de 21.482.047,70 RON cu titlu de dobânzi. Instanța de fond, prin considerentele hotărârii recurate, a stabilit că reclamanta este îndreptățită la acordarea dobânzilor solicitate, motiv pentru care, admițând în parte cererea, a obligat pârâta la plata sumei de 21.464.419,64 RON, cu acest titlu, respingând restul pretențiilor reclamantei. Din considerentele hotărârii nu rezultă la ce se referă sintagma "restul pretențiilor". Cu toate acestea, luând seama că instanța de fond s-a pronunțat asupra substanței dreptului pretins prin cererea administrativă respinsă, respectiv dreptul la acordarea dobânzilor pentru întârzierea în soluționarea cererilor de restituire diferențe accize, Înalta Curte constată că nu se poate considera că în sintagma "restul pretențiilor" se încadrează și capetele de cerere principale, deoarece, o astfel de interpretare ar contraveni considerentelor hotărârii recurate. Rezultă, pe de o parte, că "restul pretențiilor" se referă la cuantumul solicitat al dobânzilor, excedent celui admis, iar, pe de altă parte, că instanța a omis numai formal să se pronunțe asupra capetelor principale de cerere, prin care s-a solicitat anularea deciziei de soluționare a contestației administrative și a deciziei (adresei de comunicare) referitoare la refuzul de acordare a dobânzilor. Recurenta-pârâtă a opus recursului reclamantei apărarea conform căreia recursul este lipsit de interes, câtă vreme pretențiile reclamantei au fost recunoscute, în substanța lor. Înalta Curte consideră că excepția lipsei de interes în promovarea recursului nu poate fi primită deoarece nepronunțarea explicită asupra nelegalității actelor administrative, respectiv menținerea lor, formală, în ordinea juridică continuă să o vatăme pe recurenta-reclamantă, prin crearea unei incertitudini asupra efectelor hotărârii judecătorești pronunțate. Înalta Curte, din oficiu, a ridicat excepția inadmisibilității recursului reclamantei, luând în considerare dispozițiile art. 444 și 445 C. proc. civ., care, pentru omisiunea instanței de fond de a se pronunța asupra unui capăt de cerere, stabilesc că partea reclamantă are deschisă calea cererii de completare a hotărârii, iar nu calea de atac a recursului. Analizând această excepție invocată din oficiu, decide că, în speță, nu se poate reține totuși o omisiune propriu-zisă de soluționare a capetelor principale, în sensul prevederilor procedurale citate, câtă vreme considerentele hotărârii analizează tocmai legalitatea actelor administrative fiscale emise, analiză fără de care nu ar fi fost posibilă pronunțarea asupra capetelor de cerere subsecvente, prin care s-a solicitat recunoașterea dreptului la acordarea dobânzilor și obligarea autorității administrative fiscale pârâte la plata efectivă a acestora. Pe baza acestor argumente, va respinge și această excepție. Cât privește încadrarea motivului de recurs, Înalta Curte apreciază că, raportat la susținerile din recurs și la considerentele hotărârii recurate, motivul de recurs trebuie considerat a fi întemeiat pe cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5, iar nu pct. 8, întrucât nu s-a invocat și constatat pronunțarea soluției cu aplicarea greșită a normelor de drept substanțial, ci nepronunțarea instanței în mod explicit asupra capetelor de cerere principale. Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Înalta Curte, reținând și considerentele expuse anterior asupra recursului pârâtei, va admite recursul reclamantei, va casa în parte sentința atacată și, rejudecând, va anula decizia de soluționare a contestației nr. 55/26.08.2015 și adresa nr. x/09.08.2013, prin care s-a comunicat respingerea cererii de acordare a dobânzilor, menținând, în rest, celelalte dispoziții ale sentinței atacate. PENTRU ACESTE MOTIVE,