ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1679/2019

Hotărârea pronunțată de instanța de fond 1.1. Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 05.10.2018, reclamantul Institutul Național "A." a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/30.08.2018 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impunere stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice, întocmită de DGRFP București pentru suma de 8.789.337 RON, până la soluționarea definitivă a acțiunii de fond privind anularea acesteia. 1.

Soluția primei instanțe Prin Sentința civilă nr. 4269 din 23 octombrie 2018, Curtea de Apel București a respins acțiunea, ca neîntemeiată și a dispus restituirea cauțiunii în cuantum de 22.295,00 RON, consemnată cu ordin de plată nr. x/04.10.2018 emis de B. SA, după rămânerea definitivă a hotărârii. 2. Cererea de recurs Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs reclamantul Institutul Național "A.", întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și, rejudecând pe fond, suspendarea executării deciziei de impunere. A apreciat recurentul-reclamant că aplicarea dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 nu presupune doar existența unor neregularități vădite de formă sau de procedură, suspendarea executării actului administrativ putând fi dispusă și atunci când se constată existența unor împrejurări legate de starea de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. Astfel, refuzul instanței de a pipăi fondul cu privire la refuzul organelor de control de a recunoaște dreptul de deducere a TVA, dar și cu privire la problema prescripției, reprezintă o nesocotire a obligațiilor ce îi revin instanței potrivit art. 14 din Legea nr. 554/2004. Pentru suspendarea actului administrativ nu era necesară nici chiar antamarea fondului cauzei, ci observarea Adresei nr. x/30.03.2018 emise de ANAF - Direcția Generală pentru Asistență Contribuabili cu referire la INCAS București către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația fiscală pentru contribuabili mijlocii care contrazice susținerile organelor de control și confirmă dreptul de deductibilitate a TVA-ului plătit. De asemenea, inspecția fiscală a ignorat faptul că regulile de deductibilitate în materie de TVA se stabilesc în funcție de natura operațiunilor desfășurate de agentul economic și nu în funcție de sursa de finanțare a operațiunilor și faptul că, potrivit contractelor de cercetare-dezvoltare încheiate în perioada supusă inspecției fiscale, TVA aferente activităților de cercetare-dezvoltare a fost plătit furnizorilor de bunuri și servicii din fonduri proprii ale INCAS, iar nu din finanțările primite. Concluzia inspectorilor, că activitatea de cercetare nu este în sfera de aplicare a TVA în sensul art. 126 alin. (1) din Codul fiscal, este eronată și pentru faptul că rezultatul activității de cercetare-dezvoltare, inclusiv drepturile de proprietate intelectuală, urmează a face obiectul livrării către terți cu plată, conform art. 128 Codul fiscal, realizându-se, astfel, operațiuni taxabile, conform art. 126 alin. (1) Codul fiscal. Întrucât rezultatele activității de cercetare-dezvoltare urmează a fi valorificate de INCAS în vederea realizării de operațiuni taxabile, înseamnă că achizițiile efectuate pentru obținerea acestor rezultate sunt destinate realizării unor operațiuni taxabile. De asemenea, chiar dacă nu se cunoaște de la început destinația achizițiilor efectuate, are dreptul de a-și deduce TVA cel puțin la nivelul TVA rezultată în urma calculului pro-ratei, având în vedere prevederile art. 147 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. A mai apreciat recurentul-reclamant că inspecția fiscală nu a observat că obligațiile fiscale aferente perioadei 01.12.2011 - 31.12.2011 sunt prescrise, potrivit art. 91 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. În ceea ce privește condiția prevenirii unei pagube iminente, contrar celor susținute de prima instanță, trebuie avute în vedere atât cuantumul creanței fiscale puse în executare, dar și impactul previzibil asupra activității contribuabilului. Chiar dacă nu poate face dovada întinderii exacte a prejudiciului material și previzibil, a invocat un prejudiciu viitor și cert. Prin blocarea conturilor bancare, Institutul nu își va mai putea onora contractele încheiate cu Ministerul Apărării și cu Uniunea Europeană, serviciul public pe care îl prestează fiind grav afectat. De asemenea, administrează instalații de interes național, astfel că, în măsura în care va fi lipsit de fondurile necesare administrării acestora, prejudiciul nu va putea fi reparat prin întoarcerea executării.

Apărările intimatei Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului, ca nefondat. A susținut, în esență, că motivele invocate de recurenta-reclamantă reprezintă susțineri care necesită o analiză pe fond a însuși raportului juridic dedus judecății. Referitor la condiția pagubei iminente, a arătat că executarea actelor administrative care se bucură de prezumția de legalitate nu poate fi considerată ca producătoare a unei pagube iminente, fiind necesar a se proba iminența producerii pagubei invocate.

Decizia instanței de recurs Înalta Curte, examinând hotărârea atacată în raport de prevederile legale incidente, constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare. Recurenta-reclamantă a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/30.08.2018 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impunere stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice, întocmită de DGRFP București pentru suma de 8.789.337 RON, reprezentând TVA aferentă achizițiilor naționale și intracomunitare de bunuri și servicii. 4.1. Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaționale, atât în sistemul de protecție instituit în cadrul Consiliului Europei, cât și în ordinea juridică a Uniunii Europene. Legea nr. 554/2004 prevede în art. 14 și 15 atribuția instanței de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt supuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autoritățile publice în contextul puterii lor discreționare. Art. 14 din Legea nr. 554/2004 impune, în acest scop, îndeplinirea cumulativă a condiției existenței unui caz bine justificat și a iminenței unei pagube, conform definițiilor legale cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. ș) și t) din același act normativ. Cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate. Din dispozițiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, adoptat pe baza și în limitele legii, fiind executoriu din oficiu. Pe de altă parte, din dispozițiile art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004 rezultă că suspendarea executării unui act administrativ este o măsură excepțională ce poate surveni exclusiv când acest lucru este prevăzut expres în lege (suspendarea de drept - ope legis), ori când sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de lege (suspendarea la cererea persoanei vătămate prin actul administrativ). Îndeplinirea celor două condiții este verificată, în funcție de circumstanțele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza argumentelor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza în care actul contestat ar fi, în final, anulat de instanță. Va putea fi suspendată executarea unui act administrativ unilateral numai în situația în care instanța va constata îndeplinirea cumulativă a celor două condiții: existența unui caz bine justificat și necesitatea prevenirii unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat. Noțiunea de caz bine justificat a fost definită la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. În jurisprudența sa (cu titlu de exemplu, Deciziile nr. 737/2012, nr. 514/2013, nr. 3019/2015 ș.a.m.d.), Înalta Curte a reținut că, pentru conturarea cazului temeinic justificat, care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ. Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/și de drept, care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reținute de Înalta Curte ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ (reducerea importantă a cuantumului sumelor reținute ca obligații bugetare) etc. 4.2. În prezenta cauză nu se regăsește niciuna din aceste "împrejurări vădite", argumentele recurentei-reclamante neavând capacitatea de a produce o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ. Înalta Curte reține că nu este suficient ca reclamanta să afirme existența unor motive de nelegalitate, ci trebuie să ofere unele elemente probatorii, care, fără o cercetare aprofundată, să permită formarea unui dubiu asupra legalității actului. Aceste indicii de nelegalitate este necesar să fie evidente, pentru a putea fi identificate cu ușurință la nivelul aparențelor. Or, aspectele prezentate de reclamantă, și reiterate în recurs, expuse detaliat la pct. 2 al prezentei decizii - referitoare chiar la dreptul de deducere al TVA, la dispoziții legale referitoare la TVA aplicabile în cauză în funcție de situația de fapt și de drept, la prescrierea obligațiilor fiscale - reprezintă veritabile critici de nelegalitate care se analizează în cadrul acțiunii în anulare, ce nu pot fi subsumate condiției cazului bine justificat, întrucât acceptarea unui asemenea raționament ar echivala cu o prejudecare a fondului litigiului care privește examinarea legalității. Criticile recurentei-reclamante excedează analizei instanței în procedura suspendării executării actului și nu sunt capabile să dovedească îndeplinirea condiției cazului bine justificat. În cadrul procedurii sumare a suspendării executării actului administrativ nu poate fi prejudecat fondul cauzei, de aceea nici probatoriului administrat pentru stabilirea existenței unor indicii de răsturnare a prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ, nici analizei efectuate de instanță nu li se poate pretinde amploarea și profunzimea probelor și raționamentelor pe care se fundamentează o soluție pronunțată cu privire la acțiunea în anularea actului. 4.3. Prin urmare, Înalta Curte apreciază că în mod corect prima instanță a apreciat că nu este îndeplinită condiția cazului bine justificat pentru suspendarea actului atacat, nemaimpuându-se analiza motivelor de recurs privind condiția prevenirii pagubei iminente.

Soluția instanței de recurs Pentru considerentele expuse, neexistând motive de casare ale hotărârii recurate, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.