ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2191/2019

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată la 10 august 2015, reclamanta Societatea Națională Nuclearelectrica SA a chemat în judecata pe pârâta Curtea de Conturi a României, solicitând: - Anularea Încheierii nr. 59 din 17 iulie 2015 emisă de Comisia de soluționare a contestațiilor din cadrul Curții de Conturi a României, respectiv punctul 3 din Încheiere prin care a fost respinsă contestația reclamantei nr. 6420 din 28 mai 2015 formulată împotriva măsurilor dispuse prin punctul 5 din Decizia nr. 16/2015 și împotriva punctului I.3 din Decizie; - Anularea parțială a Deciziei nr. 16 din 11 mai 2015 emisă de Curtea de Conturi a României, respectiv anularea măsurilor dispuse la punctul 5 și anularea Măsurii nr. 13 din Decizie, care se referea la abaterea constată, decizie care are la bază Raportul de control nr. 437 din 10 aprilie 2015; - Anularea parțială a Raportului de Control nr. x din 10 aprilie 2015 emis de Curtea de Conturi, respectiv punctul 3.1.3 din Raport, actul administrativ premergător emiterii Deciziei. - Obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată aferente prezentului litigiu.

Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 2015 din 10 iunie 2016, Curtea de Apel București, secția de contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamanta Societatea Națională Nuclearelectrica SA, în contradictoriu cu pârâta Curtea de Conturi a României, a anulat în parte Încheierea nr. 59 din 17 iulie 2015 emisă de pârâtă, în ce privește punctul 3, a anulat în parte Decizia nr. 16 din 11 mai 2015 emisă de pârâtă, în ce privește măsurile dispuse la punctul 5 și Măsura nr. 13, anulat în parte Raportul de control nr. x din 10 aprilie 2015 emis de pârâtă în privința punctului 3.1.5. și a obligat pârâta la plata sumei de 4.550 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

Cererea de recurs Împotriva Sentinței nr. 2015 din 10 iunie 2016, pronunțate de Curtea de Apel București, secția de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Curtea de Conturi a României, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate cu privire la soluția de admitere în parte a cererii de anulare și rejudecând procesul în fond, respingerea acțiunii ca neîntemeiate. 1. Recurenta a susținut că instanța a făcut greșit aplicarea în cauză a dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, în opinia sa, fiind incidente în cauză dispozițiile art. 21 alin. (3) lit. c) Codul fiscal, art. 48 din Normele metodologice ale Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, art. 6 și art. 9 din Legea nr. 82/1991, art. 1, art. 5 și art. 10 din O.G. nr. 119/1999, precum și cele ale OMFP nr. 923/2014 și OMFP nr. 1286/2012, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu prevederile art. 33 alin. (3) din Legea nr. 94/1992, republicată, text de lege în baza cărora s-au dispus măsurile atacate din Decizia nr. 16/2015. Astfel, recurenta arată că în mod greșit instanța a admis capătul de cerere prin care s-a solicitat anularea pct. 3.1.3 din Raportul de control nr. x din 10 aprilie 2015, acesta nefiind un act administrativ în sensul art. 2 lit. c) din aceeași lege, el neproducând efecte de sine stătătoare și nu dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice, fiind întocmit conform dispozițiilor pct. 88 - 106 din RODAS, întrucât în urma verificărilor efectuate la SNN s-au constatat abateri de la legalitate și regularitate, pentru a căror valorificare au fost dispuse măsuri prin Decizia nr. 16/2015. Temeiul de drept care a stat la baza măsurii dispuse la pct. 1.3 din Decizia nr. 16/2015 este art. 43 lit. c) din Legea nr. 94/1992, republicată, iar actul administrativ a fost emis cu respectarea dispozițiilor pct. 174 - 188 din RODAS, în raport de legislația incidență în cauză, în vigoare la data săvârșirii neregulilor constatate, respectiv dispozițiile pct. 48 din Normele aprobate prin H.G. nr. 44/2004, art. 6 și art. 9 din Legea nr. 82/1991, art. 1, art. 5 și art. 10 din O.G. nr. 119/1999, precum și cele ale OMFP nr. 923/2014 și OMFP nr. 1286/2012. De asemenea, Încheierea nr. 59/2015 a fost emisă potrivit dispozițiilor pct. 219 din RODAS "Comisia de soluționare a contestațiilor examinează contestația împreună cu celelalte documente și emite încheiere" conținând toate elementele de formă și fond prevăzute în Anexa nr. 15 la Regulament, prezentându-se motivele de fapt, respectiv argumentele care au determinat comisia să respingă contestația, redarea măsurii contestate și a probelor/documentelor care au stat la baza dispunerii acesteia, motivele invocate în contestație de către conducerea SNN și documentele depuse în susținerea acesteia, motivele pentru care au fost apreciate ca nerelevante. Instanța de fond în mod corect a reținut faptul că, în încheiere sunt indicate motivele de drept pe care se întemeiază soluția de respingere a contestației, iar textele de lege invocate în motivarea soluției de respingere a contestației sunt cele care în faptul au fost încălcate de entitatea verificată, fiind cele în raport cu care s-au constatat abaterile de către Curtea de Conturi a României. 2. Referitor la măsura dispusă la pct. 1.3 din Decizia nr. 16/2015, recurenta susține că instanța de fond în mod greșit a primit ca întemeiate susținerile reclamantei privind inexistența neregulilor constatate, pe considerentul că "serviciile turistice" de care au beneficiat salariații SNN nu reprezintă achiziții publice pentru societate, ci acordarea unor drepturi prevăzute în CCM. În raport de situația de fapt reținută care a condus la neregulile constatate, recurenta susține că instanța de fond nu a avut în vedere că neregula constatată nu a constat în încadrarea din punct de vedere al naturii sociale al cheltuielilor de odihnă și tratament înregistrate, și nici deductibilitatea acestor cheltuieli, ci efectuarea de plăți fără documente justificative care să certifice că de serviciul facturat și plătit de entitate, au beneficiat salariații SNN S.A., aspect care nu a fost analizat de expertul tehnic judiciar desemnat în cauză, a căror concluzii instanța de fond le-a omologat. Facturile emise de agenții de turism, unități de cazare turistică, reprezentând servicii cazare/masa/turistice de care ar fi beneficiat un număr de persoane, în sumă totală de 2.905.937,71 RON, au fost acceptate la plată de SNN SA, însă nu certifică prestarea serviciului (cuprins în acestea) pentru salariații proprii, întrucât nu conțin numele și prenumele persoanelor beneficiare de astfel de servicii pentru a fi corelat cu cel din documentele anexate: Tabele cu salariații care au solicitat suportarea unei cote părți din costul prestațiilor (semnate de salariați); cereri de înscriere individuală în excursie întocmite de fiecare salariat și o declarație pe proprie răspundere a unuia dintre salariați pentru fiecare caz, desemnat ca organizator. Faptul că serviciile în cauză au fost decontate în perioada 2012 - 2014, în baza facturilor emise de agenții de turism, unitățile de cazare turistică (în sumă totală de 2.905.937 RON), nu dă dreptul entității să efectueze plăți fără a avea la bază documente care să certifice prestarea serviciului (cuprins în acestea) pentru salariații SNN SA, în Raportul de control înregistrat la entitate sub nr. x din 10 aprilie 2015, echipa de audit analizând plățile efectuate (inclusiv la nivelul sucursalelor FCN Pitești și Cernavodă) pentru servicii de odihnă și tratament, de care ar fi beneficiat salariații, în perioada 2012 - 2014 constatând servicii turistice care nu au fost justificate cu documente, contrar dispozițiilor legale. 3. Referitor la modul de evidențiere în contabilitate a avansului plătit, față de care în actul de control s-a consemnat că, în evidența contabilă, astfel de servicii au fost înregistrate pe cheltuieli (în contul 658 - alte cheltuieli de exploatare) la momentul plății avansului, și nu în contul de 409 - Furnizori debitori, urmând a se înregistra pe cheltuieli pe măsura certificării prestării serviciului, recurenta a susținut că modul de evidențiere în contabilitate a avansurilor acordate furnizorilor este reglementat de prevederile OMFP nr. 1286/2012 pentru aprobarea Reglementărilor contabile, conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară, CLASA 4 "CONTURI DE TERȚI", GRUPA 40 "FURNIZORI ȘI CONTURI ASIMILATE". Prin apărările formulate de SNN SA, aceasta recunoaște faptul că a solicitat furnizorilor de servicii turistice confirmarea prestării serviciilor facturate pentru fiecare din cei 3 ani auditați (2012 - 2014) și până în prezent a obținut confirmări integral pentru SNN Sediul central și FCN Pitești în proporție de 90%, confirmând lipsa documentelor care să certifice efectuarea prestațiilor din facturile de servicii turistice decontate în perioada 2012 - 2014. De asemenea, SNN SA a recunoscut faptul că a fost revizuită procedura IDP-SF-001 "Organizarea acțiunilor în scop de odihnă și refacere a capacității de muncă din programul comun Administrație - Sindicate", introducându-se cerința ca în maxim de 3 zile de la prestarea serviciilor, organizatorul acțiunii să prezinte la Serviciul financiar, documente suplimentare care să confirme prestarea serviciilor respective, fapt care însă nu conduce la anularea/modificarea abaterii constatate, întrucât practic reprezintă un demers întreprins de reclamantă pentru ducerea la îndeplinire a măsurii dispuse prin Decizia nr. 16/2015.

Mai susține recurenta că instanța de fond nu a avut în vedere la pronunțarea hotărârii recurate dispoziții legale incidente, deși au stat la baza constatărilor echipei de audit în raport de documentele puse la dispoziție de entitatea verificată, respectiv: a) art. 1, art. 5 alin. (1) și art. 10 alin. (4) din O.G. nr. 119/1999 privind controlul intern și controlul financiar preventiv; b) pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal; c) OMFP nr. 522/2003 pentru aprobarea metodologiei generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv; OMFP nr. 923/2014 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv și a Codului specific de norme profesionale pentru persoanele care desfășoară activitatea de control financiar preventiv propriu; OMFP nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Mai arată recurenta că prin hotărârea recurată, instanța de fond a făcut în mod greșit aplicarea dispozițiilor art. 453 C. proc. civ., întrucât în cauză, Curtea de Conturi a României nu a avut o atitudine procesuală culpabilă, personalul de specialitate al Curții de Conturi, a acționat în exercitarea atribuțiilor de serviciu, în limitele permise de lege, de Regulamentul privind organizarea și desfășurarea activităților specifice Curții de Conturi, efectuând actele de control cu respectarea competenței legale reglementată de art. 21- 22 din Legea nr. 94/1992 privind organizare și funcționarea Curții de Conturi, republicată, și conform dispozițiilor art. 14 din Constituția României, prin urmare nu există un temei juridic al acordării cheltuielilor de judecată. Acțiunea materială a personalului de specialitate al Curții de Conturi privind efectuarea actului de control nu poate fi calificată drept un fapt ilicit, organele de control beneficiind de o marjă de apreciere la momentul efectuării actelor de constatare a situației de fapt și a actelor de dispoziție aferente. De principiu, nu este exclusă o constatare eronată a situației de fapt și o aplicare în consecință a legii, însă singurul remediu recunoscut de lege în acest sens este posibilitatea organismului controlat de a se adresa instanței de contencios administrativ pentru desființarea actelor nelegale. Curtea de Conturi a României este o autoritate publică de rang constituțional, finanțată în integralitate de la bugetul de stat, și-a exercitat atribuțiile legale în scopul realizării misiunii sale constituționale, respectiv, de a exercita controlul asupra modului de formare, de administrare și de întrebuințare a resurselor financiare ale statului și ale sectorului public. Este firesc ca resursele financiare alocate funcționării acestei autorități publice să fie utilizate în concordanță cu misiunea constituțională și legală pe care aceasta o are iar obligarea la suportarea unor eventuale cheltuieli de judecată, echivalează cu o utilizare nelegitimă, neeficientă și contrară interesului public al acestor resurse. Curtea de Conturi nu poate fi considerată "o parte care cade în pretenții", pentru că litigiul de față s-a născut din exercitarea atribuțiilor specifice ei și misiunii pe care o îndeplinește care constă în garantarea (egalității cheltuirii banului public, în egală măsură în care Curtea Constituțională, garantează supremația Constituției. 4. Apărările formulate în cauză Intimata-reclamanta Societatea Națională Nuclearelectrica SA a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat. 5. Procedura de soluționare a recursului Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 18 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 17 aprilie 2019.

Soluția instanței de recurs. Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinare de către intimată, precum și în raport de dispozițiile art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte apreciază recursul ca fiind nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare: Reclamanta Societatea Națională Nuclearelectrica SA s-a adresat instanței de contencios administrativ și fiscal a Curții de Apel București solicitând efectuarea unui control parțial de legalitate asupra Deciziei nr. 16 din 11 mai 2015 emisa de Curtea de Conturi a României, în ceea ce privește masurile dispuse la punctul 5 și I 3 din Decizie, și asupra Încheierii nr. 59 din 17 iulie 2015 emisa de Comisia de soluționare a contestațiilor din cadrul Curții de Conturi a României, respectiv punctul 3 din prin care a fost respinsa Contestația reclamantei nr. 6420/28 mai 2015, solicitând anularea parțială a acestora și obligarea paratei Curtea de Conturi a României la plata cheltuielilor de judecata aferente prezentului litigiu. În ceea ce privește situația de fapt, Înalta Curte reține că în perioada 12 ianuarie 2015 - 10 aprilie 2015, Curtea de Conturi a României - Departamentul IV - a efectuat o acțiune de verificare cu tema "Controlul privind situația, evoluția și modul de administrare a patrimoniului public și privat al statului precum și legalitatea realizării veniturilor și efectuării cheltuielilor în perioada 2012 - 2014 la Societatea Națională Nuclearelectrica S.A.", finalizată cu Raportul de control nr. x din 10 aprilie 2015 în care, la punctul 3.1.5, auditorii publici externi au constatat "înregistrarea pe cheltuieli a contravalorii facturilor achitate în avans pentru servicii turistice, facturile și plățile fiind efectuate anterior perioadelor de prestare a serviciilor, consecințele economico-financiare ale abaterii, constând în majorarea nejustificata a cheltuielilor de exploatare din perioada 2012 - 2014 cu suma de 96.880 RON, diminuarea profitului impozabil cu aceeași suma și implicit a impozitului pe profit cu suma de 15.500 RON. În baza acestui Raport de control a fost emisă Decizia nr. 16 din 11 mai 2015 pentru înlăturarea deficienței consemnate în Raport, în care la Punctul 5, cu referire la abaterea consemnată în Raport la punctul 3.1.5., reprezentanții Curții de Conturi au constatat majorarea nejustificată a cheltuielilor de exploatare, cu servicii turistice nejustificate cu documente, în condițiile legii, iar în dispozitivul Deciziei, la secțiunea I privind aplicarea art. 43 lit. c) din Legea nr. 94/1992 republicată, Măsura nr. 3 a stabilit în sarcina conducerii SNN, următoarele obligații: - va dispune măsuri și va urmări intrarea în legalitate privind angajarea, decontarea și justificarea sumelor plătite pentru servicii de cazare/masă pentru salariați în conformitate cu prevederile: - H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 pct. 48; - Ordinului MFP nr. 923/2014 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv; Ordinului MFP nr. 1.286/2012 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiara, aplicabile societăților comerciale pct. 82(1), 84(3); Legii contabilității nr. 82/1991, art. 6, art. 9; O.G. nr. 119/1999 privind controlul intern și controlul financiar preventiv, art. 1, art. 5, art. 10; - va dispune măsuri pentru extinderea verificărilor la nivelul Sucursalei CNE Cernavodă și respectiv a Sucursalei FCN Pitești, în vederea identificării și a altor cazuri de majorare nejustificată a cheltuielilor de exploatare cu contravaloarea unor avansuri acordate pentru plata serviciilor de cazare/masă pentru salariații proprii, care nu sunt justificate cu documente întocmite în condițiile legii care să certifice: prestarea serviciului la nivelul plătit, locația prestării serviciului, perioada, precum și beneficiarii serviciului; - va stabili cuantumul cu care au fost majorate în mod nejustificat cheltuielile de exploatare și respectiv diminuat profitul impozabil, și implicit impozitul pe profit datorat bugetului de stat (inclusiv pentru cazurile prezentate în Raportul de control); - va înregistra în contabilitate a sumelor stabilite, va corecta rezultatele contabile înregistrate, va determina eventualele diferențe cuvenite bugetului de stat inclusiv a dividendelor cuvenite acționarului unic și le va vira pe destinațiile legale inclusiv accesoriile aferente calculate pana la data plății (pentru înlăturarea abaterilor prezentate la pct. 5 din Decizie). Împotriva acestei Decizii reclamanta a formulat contestație, înregistrată la Curtea de Conturi a României sub nr. x din 29 mai 2015, iar prin Încheierea nr. 59 din 17 iulie 2015 a Comisiei de soluționare a contestațiilor din cadrul Curții de Conturi a României, a fost respins punctul III din contestație cu privire la anularea abaterii prevăzute la Punctul 5 și a Măsurii nr. 3 din Decizie, respectiv a abaterii evidențiată la Punctul 3.1.5 din Raportul de control. Instanța de fond a admis acțiunea și a anulat actele administrative contestate, astfel cum reclamanta a solicitat, constatând în esență că, actele administrative au fost emise cu încălcarea prevederilor Regulamentului prin încadrarea eronata din punct de vedere legal a cheltuielilor de prestații pentru odihnă și tratament ca fiind supuse prevederilor art. 21 lit. m) din C. fisc. , aceste cheltuieli angajate pentru salariați fiind cheltuieli de natură sociala cu deductibilitate limitată, așa cum sunt clasificate în art. 21 alin. (3) lit. c) din C. fisc. , deductibile în limita unei cote de 2% din cheltuielile de natură salarială. De asemenea, instanța a reținut că actele administrative au fost emise cu încălcarea prevederilor Regulamentului prin susținerea eronată a auditorilor publici în sensul că "plata serviciilor s-a efectuat în avans (anterior perioadelor menționate a fi prestate serviciile)" ce a condus la determinarea abaterii de înregistrare pe cheltuieli a contravalorii achitate în avans, constatând că plata facturilor pentru prestări de servicii odihnă și tratament nu s-a efectuat în avans, astfel încât întreg raționamentul paratei cu privire la încălcarea OMFP nr. 3055/2009 și OMFP 1286/2012 este greșit, fiind vorba despre o interpretare eronată a modului în care se contabilizează specific aceste cheltuieli, pentru toate prestațiile de odihnă și tratament plata contravalorii acestor servicii se face anticipat pe baza documentelor justificative primite, adică tot dosarul completat cu documentele prevăzute în procedura sus-menționată precum și factura fiscală emisă de furnizorul din locația unde se prestează serviciile de odihnă și tratament. Prin urmare, actele administrative au fost emise cu încălcarea prevederilor Regulamentului deoarece nu a existat o majorare nejustificată a cheltuielilor de exploatare din perioada 2012 - 2014, diminuarea profitului impozabil și a impozitului pe profit. Recurenta a susținut că în mod greșit instanța a admis capătul de cerere prin care s-a solicitat anularea pct. 3.1.3 din Raportul de control nr. x din 10 aprilie 2015, acesta nefiind un act administrativ în sensul art. 2 lit. c) din aceeași lege, el neproducând efecte de sine stătătoare și nu dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice, fiind întocmit conform dispozițiilor pct. 88 - 106 din RODAS, întrucât în urma verificărilor efectuate la SNN s-au constatat abateri de la legalitate și regularitate, pentru a căror valorificare au fost dispuse măsuri prin Decizia nr. 16/2015. Înalta Curte constată că instanța de fond nu a calificat Raportul de control ca fiind act administrativ ci a dispus anularea acestuia ca și consecință a anulării Deciziei nr. 16 din 11 mai 2015, act administrativ individual care produce efecte de drept administrativ, în procedura specială prevăzută de Legea nr. 94/1992, republicată, în raport de dispozițiile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, întocmirea Raportului de control fiind o operațiune administrativă care a stat la baza emiterii Deciziei. Este reală susținerea recurentei că neregula constatată nu a constat în încadrarea din punct de vedere al naturii sociale al cheltuielilor de odihnă și tratament înregistrate, și nici deductibilitatea acestor cheltuieli, ci efectuarea de plăți fără documente justificative care să certifice că de serviciul facturat și plătit de entitate, au beneficiat salariații SNN S.A., dar, instanța de fond, însușindu-și și concluziile expertului judiciar, nu doar a calificat aceste cheltuieli și le-a încadrat pe dispozițiile art. 21 alin. (3) lit. c) din C. fisc. , ca și cheltuieli sociale cu deductibilitate limitată, ci a apreciat că pentru aceste categorii de cheltuieli, este suficientă prevederea din Contractul colectiv de muncă la nivel de unitate, nefiind necesară încheiere unui contract cu furnizorii de servicii sau justificarea prestării efective, nefiind aplicabile prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004. Înalta Curte apreciază ca fiind valabilă aprecierea instanței că prestațiile de odihnă și tratament nu pot fi asimilate serviciilor de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii și nu sunt prevăzute în pct. 48 din Normele Metodologice la Codul fiscal, iar în ceea ce privește prestării efective a serviciilor de odihnă și tratament, a reținut că reclamanta a probat cu înscrisuri că serviciile de odihnă și tratament au fost în mod efectiv prestate în beneficiul salariaților prin confirmările primite în proporție de 100% pentru sediul central din București și sucursala Fabrica de Combustibil Nuclear de la Pitești și în proporție de 96% pentru sucursala Centrala Nucleară Electrică Cernavodă, de la furnizorii de prestări servicii de odihnă și tratament certificate de aceștia prin semnătură și ștampilă, că au prestat efectiv servicii de cazare și de masă. Deși pentru astfel de servicii nu exista obligația legală a încheierii unui contract comercial sau a unei forme contractuale, conform art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal), în toate cazurile a existat acordul de voința al părților în vederea prestării acestor servicii, dovada în acest sens fiind corespondenta comerciala dintre prestatorii de servicii de odihnă și tratament și salariații desemnați organizatori. Exigența probatorie solicitată de către recurentă nu are o justificare legală, întrucât legiuitorul în cadrul acestor categorii de prestații a stabilit un alt sistem de determinare a deductibilității cheltuielilor, 2% din cheltuielile de natură salarială, efectuarea efectiv a prestațiilor rezultând din înscrisurile depuse, astfel după cum a constatat și expertul contabil, existând facturi emise de agenții de turism, unități de cazare turistică, reprezentând servicii cazare/masa/turistice de care a beneficiat un număr de persoane, în sumă totală de 2.905.937,71 RON, acceptate la plată de SNN S.A., precum și înscrisuri emise cu titlu confirmativ, necontestate de beneficiari. Pe de altă parte litigiul de față nu este de natură fiscală, ci financiară, obiectul acțiunii nefiind anularea unei decizii de impunere fiscală pentru impozit pe profit suplimentar stabilit de inspecția fiscală și impus de organele fiscale, ci se contestă de către reclamantă măsurile de intrare în legalitate dispuse conform H.G. nr. 44/2004, OMFP nr. 923/2014, OMPF nr. 1286/2012, Legii nr. 82/21991 și O.U.G. nr. 119/1999, instanța de fond în mod legal și temeinic, pe baza probatoriului administrat și însușindu-și concluziile expertului desemnat, constatând că reclamanta a înregistrat corect aceste categorii de cheltuieli și a respectat toate prevederile legale în vigoare la acel moment, în legătură cu modul de derulare a acestor operațiuni. Împrejurarea că SNN S.A. a revizuit procedura IDP-SF-001 "Organizarea acțiunilor în scop de odihnă și refacere a capacității de muncă din programul comun Administrație - Sindicate", introducându-se cerința ca în maxim de 3 zile de la prestarea serviciilor, organizatorul acțiunii să prezinte la Serviciul financiar, documente suplimentare care să confirme prestarea serviciilor respective și că a solicitat furnizorilor de servicii turistice confirmarea prestării serviciilor facturate pentru fiecare din cei 3 ani auditați (2012 - 2014), până în prezent obținând confirmări integral pentru SNN Sediul central și FCN Pitești în proporție de 90%, astfel după cum chiar recurenta susține, reprezintă un demers întreprins de reclamantă pentru ducerea la îndeplinire a măsurii dispuse prin Decizia nr. 16/2015, având în vedere dispozițiile legale care conferă caracter executoriu deciziilor emise de Curtea de conturi și încadrarea în termenul de remediere, însă nu contravine împrejurării că, nu s-a dovedit existența abaterii de la legalitate și regularitate, în sensul că reclamanta ar fi încălcat vreo dispoziție legală în vigoare la data derulării operațiunilor. În mod legal și temeinic s-a reținut că, având în vedere, modul specific de derulare a acestor operațiuni, împrejurarea că serviciile de acest tip pot fi garantate de unitățile turistice din țară doar prin plata anticipată a serviciilor turistice, eliminând riscul de anulare al rezervării, astfel încât plata contravalorii acestor servicii se face anticipat pe baza documentelor justificative primite, reclamanta nu a primit facturi de avans de la furnizori, facturi care să conducă la înregistrarea în contul 409 - "Furnizori debitori" conform prevederilor din OMFP nr. 3055/2009 și OMFP nr. 1286/2012, care ulterior să necesite regularizarea avansului prin contul 401 - "Furnizori", ci au fost facturate servicii complete cu caracter definitiv. În ceea ce privește alegația că prin hotărârea recurată, instanța de fond a făcut în mod greșit aplicarea dispozițiilor art. 453 C. proc. civ., întrucât în cauză, Curtea de Conturi a României nu a avut o atitudine procesuală culpabilă, personalul de specialitate al Curții de Conturi, acționând în exercitarea atribuțiilor de serviciu, în limitele permise de lege și de Regulament, Curtea de Conturi a României fiind o autoritate publică de rang constituțional, finanțată în integralitate de la bugetul de stat, care și-a exercitat atribuțiile legale în scopul realizării misiunii sale constituționale, respectiv, de a exercita controlul asupra modului de formare, de administrare și de întrebuințare a resurselor financiare ale statului și ale sectorului public, aceasta nu poate fi reținută. În calitate de autoritate emitentă a unui act administrativ supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ, apreciat a fi nelegal, vătămător pentru partea care s-a adresat instanței, pârâta pierzând procesul, este obligată la plata cheltuielilor ocazionate de derularea procesului de către reclamantă, fiind în culpă procesuală urmare a declanșării litigiului prin emiterea unui asemenea act administrativ. Acest raționament nu contrazice "misiunea constituțională și legală pe care aceasta o are", cum susține reclamanta, care în mod firesc vizează emiterea unor acte administrative cu respectarea principiului legalității și dispozițiilor legale și regulamentare aplicabile, însă nu justifică exonerarea la suportarea unor eventuale cheltuieli de judecată, în ipoteza în care emite acte administrative nelegale și vătămătoare pentru subiecții de sesizarea instanței.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Curtea de Conturi a României, împotriva Sentinței nr. 2015 din 10 iunie 2016, pronunțate de Curtea de Apel București, secția de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. x/2015, ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,