ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2544/2019

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 10 august 2015, reclamanta S.N. Nuclearelectrica S.A., în contradictoriu cu pârâta Curtea de Conturi a României, a solicitat anularea parțială a încheierii nr. 59/17.07.2015, respectiv în ceea ce privește respingerea pct. VI din contestația nr. 6420/28.05.2015, anularea parțială a deciziei nr. 16/11.05.2015, respectiv în ceea ce privește măsurile dispuse la pct. II.8 pentru înlăturarea abaterii prezentate la pct. 3, anularea parțială a raportului de control nr. x/10.04.2005, respectiv în ceea ce privește abaterea prezentată la pct. 3.1.3 din, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 793 din 10 martie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea reclamantei, a anulat în parte încheierea nr. 59/17.07.2015, respectiv în ceea ce privește respingerea pct. VI din contestația nr. 6420/28.05.2015, și, în consecință, a anulat măsura luată la pct. II.8 din decizia nr. 16/11.05.2015 pentru înlăturarea abaterii prezentate la pct. 3 din aceeași decizie și la pct. 3.1.3 din raportul de control nr. x/10.04.2005.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 793 din 10 martie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs pârâta Curtea de Conturi a României, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată formulată de reclamanta S.N. Nuclearelectrica S.A. În motivarea recursului, recurenta-pârâtă arată că măsurile atacate au fost stabilite în sarcina conducerii entității verificate în temeiul art. 33 alin. (3) din Legea nr. 94/1992. Instanța de fond a aplicat greșit în cauză dispozițiile art. 1 alin. (1) și (3), art. 2 alin. (1) și (2), art. 99 alin. (1) Codul de procedură fiscală, art. 1, art. 2 lit. a), art. 5 alin. (6), art. 21 alin. (1), art. 22 lit. f) și art. 42 lit. d) din Legea nr. 94/1992, fără să țină cont de prevederile art. 33 alin. (3) din aceeași lege. Acțiunea de control a avut loc cu respectarea competenței Curții de Conturi stabilite prin art. 140 din Constituție și art. 11 alin. (2) și (3) coroborate cu art. 21, art. 22, art. 33, art. 43 și art. 62-65 din Legea nr. 94/1992 și cu respectarea prevederilor pct. 174-188 din RODAS. Instanța de fond a apreciat greșit întemeiate susținerile reclamantei potrivit cărora decizia nr. 16/2015 a fost emisă cu încălcarea competenței materiale a Curții de Conturi întrucât în cauză nu s-a emis un titlu de creanță fiscală, ci s-au dispus măsurile pentru valorificarea constatărilor potrivit cărora s-au încălcat prevederi legale de natură financiar-contabilă, cu consecința producerii unor prejudicii. Întrucât abaterile reținute au fost contestate de către entitatea verificată, existând riscul să nu se procedeze la remedierea lor, au fost sesizate, conform art. 5 alin. (6) și art. 42 lit. d) din Legea nr. 94/1992, organele de control fiscal, pentru efectuarea verificărilor de specialitate. Cele două măsuri nu se suprapun, cum nici actele emise de Curtea de Conturi nu exced competenței sale materiale, întrucât prin acestea nu s.-au stabilit obligații fiscale certe, decizia nefiind titlu executoriu de natură fiscală. Prejudiciile rezultate în urma abaterilor constatate au fost doar estimate de echipa de audit, conform art. 33 alin. (3) din Legea nr. 94/1992. Instanța de fond nu a ținut cont de dispozițiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 94/1992, potrivit cărora Curtea de Conturi exercită funcția de control asupra modului de formare, de administrare și de întrebuințare a resurselor financiare ale statului și ale sectorului public, în conformitate cu principiile legalității, regularității, economicității, eficienței și eficacității. Recurenta-pârâtă citează, în același sens, și dispozițiile art. 22 lit. a) și f) din lege precum și dispozițiile pct. 12 lit. a) și f) din RODAS. Decizia a fost emisă în conformitate cu prevederile pct. 171 lit. a) și b), pct. 181 și pct. 188 paragraful 3 din RODAS, iar încheierea nr. 59/2015 a fost emisă potrivit pct. 219 din RODAS. Măsura de la pct. II.8 din decizia nr. 16/2015 s-a bazat pe constatarea existenței unei abateri de la legalitate și regularitate de natură a prejudicia bugetul de stat, entitatea auditată necalculând, nereținând și nevirând la termen impozitul pe veniturile persoanelor juridice nerezidente, rezultate din derularea în perioada 2012-2014 a unor contracte de prestări servicii încheiate de aceste persoane cu CNE Cernavodă. Potrivit pct. 171 din RODAS coroborat cu art. 33 și 43 din Legea nr. 94/1992, Curta de Conturi poate dispune înlăturarea neregulilor constatate în activitatea financiar-contabilă sau fiscală controlată, iar solicitarea adresată ANAF a vizat efectuarea unei verificări, potrivit competenței acestei instituții, asupra modului de calcul, reținere și plată a impozitului anterior menționat. În cadrul recursului declarat, recurenta-pârâtă susține și legalitatea constatărilor și măsurii dispuse la pct. II.8 din decizia nr. 16/2015, din perspectiva normelor de drept substanțial aplicabile asupra plăților făcute către nerezidenți (aspecte care nu au ajuns să fie analizate de instanța de fond, anularea măsurii fiind dispusă exclusiv pentru depășirea competenței Curții de Conturi).

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinare, intimata-reclamantă S.N. Nuclearelectrica S.A. a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. Referitor la susținerea Curții de Conturi potrivit căreia legalitatea actelor atacate trebuie analizată în raport de art. 33 alin. (3) din Legea nr. 94/1992, arată că acest motiv nu poate avea vreo influență asupra legalității sentinței recurate întrucât judecătorul fondului nu și-a fundamentat soluția în raport de o încălcare a acestei dispoziții legale. Cu alte cuvinte, critica nu este pertinentă, textul de lege invocat nestând la baza pronunțării soluției potrivnice recurentei. Instanța de fond a reținut corect, pe de o parte, că gestiunea financiară care face obiectul controlului Curții de Conturi conform Legii nr. 94/1992 nu o include pe cea fiscală, pentru care competența este dată de legiuitor autorității fiscale și, pe de altă parte, că nu pot fi menținute actele de control emise de cele două autorități- organul fiscal și Curtea de Conturi, de vreme ce Curtea de Conturi a sesizat organul fiscal. Raportat la prevederile art. 1, art. 16 și art. 21 din Legea nr. 94/1992, rezultă că limitele de verificare ale Curții de Conturi sunt conturate de gestiunea financiară și că nu se poate pune semnul identității între gestiunea financiară, care urmărește concordanța cu realitatea a înregistrărilor dinn evidența financiar-contabilă și cea fiscală, aceasta din urmă vizând modul de calcul, virare și achitare a impozitelor, verificat exclusiv de către autoritățile fiscale. Prin urmare, sesizarea organului fiscal competent trebuia să fie singura măsură pe care auditorii publici o puteau dispune în mod legal, nefiind necesar să se impună în sarcina entității auditate obligații proprii în materie fiscală, dispunerea acestora depășind clar competențele Curții de Conturi, stabilite prin lege. Actele administrative emise de pârâtă nu s-au limitat la constatări. ci au cuprins dispoziții imperative privind reținerea la sursă a impozitului pe veniturile persoanelor nerezidente și plata acestuia la termen la bugetul de stat, în conformitate cu prevederile Codul fiscal. Rezultă că auditorii publici externi nu s-au limitat la analiza gestiunii economice și financiare a entității auditate, ci au inclus constatări și obligații care sunt de competența organelor fiscale, așa cum în mod corect a reținut instanța de fond. În plus, prin anularea actelor administrative în cauză se echilibrează în plan juridic și situația ilicită creată prin existența a două acte administrative care vizează același aspect - impozitul pe veniturile nerezidenților și care impun în sarcina intimatei-reclamante obligații deopotrivă imperative, această dublare a competențelor fiind contrară ordinii juridice. Intimata-reclamantă, urmărind susținerile recurentei asupra tratamentului fiscal aplicabil operațiunilor care au stat la baza emiterii măsurii, răspunde deopotrivă acestor susțineri (neanalizate de instanța de fond).

Procedura de soluționare a recursului Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 6 iunie 2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ. Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 22 octombrie 2018, a fost fixat termen pentru judecarea pe fond a recursului la data de 17 aprilie 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. II. Soluția instanței de recurs Analizând recursul declarat de pârâta Curtea de Conturi a României, Înalta Curte îl constată nefondat. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Prin recursul declarat recurenta-pârâtă susține cazul de nelegalitate a hotărârii prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocând o greșită aplicare în cauză de către instanța de fond a o seamă de dispoziții ale Legii nr. 94/1992 și ale Regulamentului privind organizarea și desfășurarea activităților specifice Curții de Conturi, precum și valorificarea actelor rezultate din aceste activități (RODAS), aprobat prin Hotărârea Curții de Conturi nr. 155/2014. Instanța de fond a anulat în parte încheierea nr. 59/2015 și măsura luată la pct. II.8 din Decizia nr. 16/2015, emise de Curtea de Conturi, reținând un motiv de nelegalitate extrinsecă a celor două acte administrative anterior menționate, respectiv depășirea competenței materiale a Curții de Conturi în dispunerea măsurilor. Astfel, instanța de fond a constatat că aprecierile auditorilor publici externi asupra modului de calcul, reținere și virare a impozitului pe veniturile nerezidenților precum și măsura impusă la pct. II.8 din Decizie exced competenței materiale a Curții de Conturi, stabilirea bazei de impunere și a obligațiilor fiscale fiind în competența materială exclusivă a organelor fiscale. Susținerile recurentei-pârâte sunt în sensul că, raportat la dispozițiile coroborate ale art. 33 alin. (3), art. 21 alin. (1), art. 22 lit. a) și f), coroborate cu art. 11 alin. (2) și (3), art. 43 și art. 62-65 din Legea nr. 94/1992, dar și cu dispozițiile pct. 12 lit. a) și f) din RODAS, măsura dispusă la pct. II.8 din Decizia nr. 16/2015 și constatările aferente au fost enunțate cu respectarea competenței sale materiale, întrucât entitatea auditată a încălcat prevederi legale de natură financiar-contabilă, de natură a produce prejudicii. Înalta Curte constată că susținerile recurentei referitoare la o greșită aplicare de către instanța de fond a normelor de drept substanțial anterior enumerate sunt nefondate întrucât, potrivit acestor norme, Curtea de Conturi exercită controlul asupra modului de formare, administrare și întrebuințare a resurselor financiare ale statului și ale sectorului public, exercitându-și atribuțiile specifice în domeniul formării și utilizării resurselor bugetului de stat. Acest control financiar urmărește dacă situațiile financiare sunt complete, reale și conforme cu legile și reglementările în vigoare, control fiind limitat la gestiunea financiară. Or, acțiunea de verificare a impozitelor și taxelor datorate de contribuabil se înscrie în cadrul altui tip de control, și anume cel fiscal, dat de legiuitor în competența ANAF, conform art. 99 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, așa cum corect a reținut instanța de fond. Prin urmare, modul de calcul, reținere și virare a impozitului pe veniturile nerezidenților intră în competența de verificare a autorităților fiscale, măsura pe care în mod legal a dispus-o Curtea de Conturi, în temeiul prevederilor art. 42 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 94/1992, fiind sesizarea ANAF în vederea efectuării verificărilor asupra acestui tip de impozit (ca urmare a derulării în perioada 2012-2014 a unor contracte de prestări servicii încheiate cu prestatori având sediul în afara țării). Gestiunea financiară care face obiectul controlului Curții de Conturi conform Legii nr. 94/1992 nu o include și pe cea fiscală, care este dată în competența autorităților fiscale. Întrucât Curtea de Conturi nu s-a limitat la a face constatările care au determinat sesizarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, ci a dispus, pentru înlăturarea abaterilor constatate, măsurile de la pct. II.8 din Decizia nr. 16/11.05.2015, cu interpretarea și aplicarea corectă a legii instanța de fond a constatat că aceste măsuri obligatorii (în esență, de reținere la sursă a impozitului și de plată a acestuia la bugetul de stat) au fost dispuse cu încălcarea competenței materiale a Curții de Conturi. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru acest motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.