ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3355/2019

Obiectul litigiului dedus judecății Prin acțiunea înregistrată la data de 20 martie 2017 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII a de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. SA, în contradictoriu cu DGRFP Ploiești - Serviciul Soluționare Contestații și AJ.F.P. Brașov, a solicitat anularea Deciziei 1842 din 19 septembrie 2016, anularea/desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. x din 27 aprilie 2016 în ceea ce privește TVA respinsă la rambursare în cuantum de 1.137.057 RON, precum și a Deciziei 1842 din 19 septembrie 2016.

Hotărârea instanței de fond Prin Sentința civilă nr. 2301 din 13 iunie 2017 a Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins excepțiile invocate prin întâmpinare. Totodată a respins ca nefondată acțiunea formulată de reclamanta A. SA, în contradictoriu cu pârâtele D.G.R.F.P. PLOIEȘTI - Serviciul Soluționare Contestații și A.J.F.P. - BRAȘOV. Prin Încheierea din 12 septembrie 2017, Curtea de Apel a respins cererea de îndreptare a erorii materiale formulată de petenta A.

Calea de atac exercitată Împotriva Sentinței civile nr. 2301 din 13 iunie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au promovat recurs reclamanta A. SA și pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, în condițiile art. 483 din Noul C. proc. civ. (în continuare noul C. proc. civ.). Reclamanta A. SA,prin administrator special B. și administrator judiciar, Consorțiul format din C. și D. a invocat ca temei legal al căii de atac exercitate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., prin raportare la art. art. 21 din Constituție, art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, art. 20 din Legea nr. 554/2004. În acest sens, recurenta a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, rejudecând în fond cauza, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată. Pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov a promovat recurs incident împotriva Sentinței nr. 2301 din 13 iunie 2017 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII- a contencios administrativ și fiscal, în condițiile art. 491 C. proc. civ., invocând ca temei de drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

Apărările formulate în cauză Intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov a formulat întâmpinare la cererea de recurs, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, pentru considerentele expuse pe larg în întâmpinare. La data de 4 august 2017, recurenta-reclamantă a depus o cerere intitulată "Dezvoltarea/Completarea motivelor de recurs." Totodată, recurenta-pârâtă a depus întâmpinare la Dezvoltarea/Completarea motivelor de recurs" prin care a solicitat respingerea acestora ca nefondate. La rândul său recurenta-reclamantă a depus răspuns la întâmpinarea formulată de recurenta-pârâtă, solicitând respingerea apărărilor formulate de aceasta.

Procedura derulată în recurs Prin încheierea din data de 2 februarie 2018 s-a constatat că raportul întocmit de magistratul - asistent respectă cerințele art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ. și s-a dispus comunicarea acestuia, în temeiul art. 493 alin. (4) din acest act normativ, cu mențiunea că părțile pot formula în scris un punct de vedere asupra raportului în termen de 10 zile de la comunicare. Prin încheierea din data de 2 aprilie 2018 s-a dispus, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., admiterea în principiu a recursurilor și fixarea unui termen pentru judecata pe fond a acestuia la data de16 mai 2018. II. Analiza cererii de recurs 1. Argumente de fapt și de drept relevante Recurenta-reclamantă a indicat ca temei al cererii de recurs întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. următoarele motive, pe care în final a menționat a fi încadrate și în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.: Instanța de fond a interpretat în mod eronat noțiunea de "interese juridice de natură fiscală" și pe cale de consecință, a reținut în mod greșit că aceasta nu ar pretinde astfel de interese. A arătat că a contestat în mod expres suma de 1.137.057 RON, reprezentând TVA respinsa la rambursare prin Decizia de impunere emisă de AJFP Brașov. Așadar, aceasta a contestat atât suma aferentă TVA, cât și măsura respingerii rambursării TVA. Întrucât, prin Decizia contestata, AJFP Brașov a respins cererea E. de rambursare a TVA, E. a formulat o cerere către pârâte pentru restituirea sumelor reprezentând TVA-ul respins la rambursare. Or, în condițiile în care, în cadrul controlului încrucișat efectuat de către DGRFP Ploiești cu privire la A., organul fiscal a constat că "TVA colectată [...] a fost înregistrată și declarată în mod corespunzător în deconturile de TVA", rezulta în mod evident ca A. justifică interese juridice de natură fiscală, fiind încălcat inclusiv principiul neutralității fiscale, care urmărește asigurarea unui tratament egal între investitori. Faptul că, interesul juridic de natură fiscală al subscrisei se suprapune cu interese de natură comercială, nu este de natură a înlătura dreptul acesteia de a contesta respectivul act administrativ fiscal ci, dimpotrivă, reprezintă o modalitate de a se asigura dreptul de acces la justiție prevăzut de art. 6 Convenția Europeană a Drepturilor Omului. În măsura în care este negat dreptul A. de a contesta, prin procedura de contencios-administrativ, Decizia de impunere emisă de AJFP Brașov, prin care sunt lezate atât interesele fiscale cât și interesele comerciale ale A., subscrisa suntem privați de posibilitatea de a contesta respectivul act vătămător în fața unei instanțe imparțiale și independente. Dreptul A. de a contesta Decizia de impunere emisă de AJFP Brașov este fundamentat pe dispozițiile art. 268 Codul de procedură fiscală, având denumirea marginală Posibilitatea de contestare, care menționează că: "(1) împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit prezentului titlu. Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal. (2) Este îndreptățit la contestație numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal." Rezultă de aici că orice persoană care se consideră lezată în drepturile sale de un act administrativ fiscal are dreptul să formuleze contestație. Textul legal sus citat nu face nicio referire la faptul că titularul dreptului de a face contestație poate fi doar contribuabilul sau plătitorul. Într-o interpretare a legii, astfel cum se menționează în art. 13 C. proc. fisc. , având ca obiect textele legale invocate de instanță, trebuie ținut cont de voința legiuitorului, de scopul emiterii actului normativ, prevederile interpretându-se unele prin altele, dând fiecăruia înțelesul ce rezultă din ansamblul legii. În acest context, urmează a fi avute în vedere și definițiile date în codul de procedură fiscală la art. 1 pct. 4 și respectiv pct. 35. pentru "contribuabil și plătitor". Dacă intenția legiuitorului ar fi fost de a limita dreptul de contestare doar în favoarea contribuabilului sau plătitorului, atunci formularea alin. (2) al art. 268 ar fi menționat în mod expres și limitativ aceste persoane. În lipsa unor prevederi exprese, restrângerea dreptului la contestație se constituie într-un veritabil abuz. Mai mult de atât, conform art. 7 alin. (3) din Legea nr. 554/2004: "este îndreptățită să introducă plângere prealabila și persoana vătămata într-un drept al sau într-un interes legitim printr-un act administrativ cu caracter individual adresat altui subiect de drept (...)". Conform jurisprudenței constante a ICCJ, "Contestația ca și cale administrativă de atac este sinonimă plângerii prealabile reglementate de art. 7 din legea nr. 554/2004. [...] În consecință, procedura de contestare reglementată de Codul de procedură fiscală este o procedură administrativă prealabilă, iar parcurgerea acestei căi de atac reprezintă o condiție de admisibilitate a acțiunii în contencios administrativ. Contestația administrativă nu înlătură dreptul la acțiune, așa cum prevede art. 205 C. proc. fisc. (actualul 268 C. proc. fisc. )." (Decizia ICCJ nr. 1447/2010) Faptul ca E. nu a formulat contestație împotriva Deciziei de impunere emisă de AJFP Brașov nu exclude dreptul A. de a formula contestația împotriva respectivei Decizii. În acest sens, a fost invocată Decizia ICCJ nr. 1137/2015 prin care s-a recunoscut calitatea procesuala activa și dreptul unui terț vătămat printr-un act administrativ fiscal, adresat unei alte persoane, de a formula contestație și în situația în care destinatarul deciziei de impunere nu a contestat respectivul act administrativ: "Recurenta-reclamanta mai putea formula contestație și în situația în care destinatarul deciziei de impunere nu a contestat-o în procedura specială prevăzută de titlul IX [actualul Titlu VIII] C. proc. fisc. [...] ". Cât privește motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. prin hotărârea recurată, instanța a respins, pe fond, acțiunea pârâtei, pe considerentul că Decizia DGRFP Ploiești este legală și temeinică, întrucât A., prin contestație, nu a pretins interese juridice de natură fiscală. Se pretinde că prin Decizia DGRFP Ploiești a fost respinsă contestația A. pe un cu totul alt motiv, respectiv al faptului ca subscrisa nu am avea calitate procesuală activă de a formula contestație, întrucât doar E. putea formula o contestație și, în acest caz, A. ar fi putut formula doar o cerere de intervenție. Mai mult decât atât, prin Decizia DGRFP se admite, implicit, faptul că subscrisa justificăm un interes de natură fiscală, însă, în opinia DGRFP, un asemenea interes nu este suficient întrucât "nu îi conferă și calitatea procesuală activa pentru desființarea acelor acte administrative". Așadar, motivele reținute de către instanța de fond nu se regăsesc în motivarea Deciziei DGRFP Ploiești, nu au fost invocate de către părți în cadrul judecății și nici nu au fost puse în discuția părților cu ocazia judecății pe fond, fiind total străine de cauză. Totodată, motivele cuprinse în hotărârea recurată sunt contradictorii. Astfel, pe de o parte, instanța de fond reține că Decizia DGRFP Ploiești este legală și temeinică și, pe cale de consecință, că în mod corect DGRFP Ploiești a respins contestația, pe motiv că A. nu are calitate procesuală activă, deși justifică un interes. Pe de altă parte, instanța de fond motivează legalitatea Decizii DGRFP Ploiești pe motivul că A. nu justifică un interes juridic de natură fiscală, deși are calitatea procesuală activă, întrucât "poate contesta Decizia 1842 din 19 septembrie 2016". Recursul incident al AJFP Brașov vizează casarea soluției în ceea ce privește respingerea excepției lipsei de interes a reclamantei de a formula prezenta "în situația în care se va admite recursul formulat de recurenta-reclamantă. În motivarea căii de atac s-a arătat că reclamanta a invocat în susținerea cererii privind anularea actului administrativ, faptul că în cadrul procedurii de executare silită a societății E. SA, aceasta din urmă invocă aspectele constatate de către inspectorii fiscali în cadrul deciziei de impunere, inclusiv în cadrul contestației la executare silită pe care a promovat-o. În cadrul Dosarului nr. x/2016, Judecătoria Brașov a respins contestația la executare formulată de către E. SA, astfel încât nu mai subzistă motivele care fundamentează prezenta cerere. Potrivit art. 1 alin. (2) din Legea nr. 554/2004: "se poate adresa instanței de contencios administrativ și persoana vătămată într-un drept al său sau într-un interes legitim printr-un act administrativ cu caracter individual, adresat altui subiect de drept", însă această dispoziție trebuie coroborată cu dispozițiile legii speciale în materia contenciosului administrativ-fiscal, respectiv ale art. 268 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia: "(2) Este îndreptățit la contestație numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal." Astfel, din analiza dispozițiilor legale citate anterior, rezultă că una dintre condițiile necesare pentru ca reclamanta să poată solicita anularea unui act administrativ emis pentru un alt contribuabil, este aceea de a face dovada lezării drepturilor sale prin actul administrativ contestat. În speță, în condițiile în care singurul motiv care fundamentează demersul procesual al reclamantei este acela că debitoarea sa contestă măsurile de executare silită, este evident că acesta este neîntemeiat. Astfel, reclamanta nu a făcut dovada dreptului lezat, iar față de necesitatea menținerii stabilității raporturilor juridice instituite prin actul administrativ emis de către subscrisa, cererea reclamantei este vădit netemeinică și nelegală. Astfel, reclamanta nu justifică un interes legitim în promovarea acțiunii atâta timp cât în cadrul procedurii de executare silită contestația debitoarei a fost respinsă, iar reclamanta are suficiente mijloace să își valorifice drepturile fată de debitorul său. "Potrivit art. 32 alin. (1) lit. d) C. proc. civ. - "condiții de exercitare a acțiunii civile - orice cerere poate fi formulată și susținută numai dacă autorul acesteia: d) justifică un interes". În privința interesului de a acționa, acesta trebuie să fie determinat, legitim, personal, născut și actual. Cu toate acestea, chiar dacă interesul nu este născut și actual, se poate formula o cerere cu scopul de a preveni încălcarea unui drept subiectiv amenințat sau pentru a preîntâmpina producerea unei pagube iminente și care nu s-ar putea repara. Astfel, interesul de a acționa se materializează într-un folos practic urmărit de cel care inițiază acțiunea civilă. Analizând recursul reclamantei A. SA trebuie pornit de la motivul respingerii acțiunii de către instanța de fond, respectiv faptul că reclamanta nu pretinde interese juridice de natură fiscală, nu contestă sumele sau măsurile dispuse prin decizia de impunere ci doar considerentele organului fiscal când a stabilit TVA-ul, urmând doar înlăturarea efectului pe care existența actului de impunere îl poate avea asupra soluționării unei contestații la executare de natură civilă sau alte cauze civile, cu atât mai mult cu cât actul de impunere nu stabilește nici o măsură în sarcina sa, producând efecte juridice doar în ceea ce îl privește pe contribuabilul E. SA În fapt motivele de recurs deși se extind pe trei temeiuri juridice nu sunt date. Astfel, cât privește incidența dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., după cum rezultă din aspectul anterior reprodus, hotărârea apare ca motivată evident ea raportându-se strict la argumentul respingerii acțiunii, instanța neavând de ce să detalieze alte aspecte de fond. Referitor la incidența prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. pretinzându-se că instanța de fond a interpretat eronat noțiunea de "interese juridice de natură fiscală" este de reținut că instanța nu a privat partea de posibilitatea contestării actului pretins vătămător ci a arătat că nu aceasta este calea de valorificare a drepturilor și pretențiilor. Chiar dacă s-au invocat dispozițiile Legii generale nr. 554/2004 aceasta nu poate fi aplicată optativ câtă vreme există o procedură specială prevăzută pentru situații de gen în Codul de Procedură Fiscală. Ar fi astfel vorba despre o suprapunere de proceduri în soluționarea aceleiași situații juridice ceea ce este prohibit. În raport de aceleași motive de recurs nu apare incident nici motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., nefiind indicat în nici un fel reguli de procedură a căror nerespectare să atragă sancțiunea nulității. Cât privește recursul incident admisibilitatea acestuia a fost condiționată, după cum însăși AJFP Brașov notează de admiterea recursului principal. În situația în care, conform analizei de mai sus, acesta nu apare ca fiind fondat o altă analiză a recursului incident nu mai are a fi făcută, lipsind ipoteza premisă. În aceste condiții în raport de critici, hotărârea instanței de fond apare ca temeinică și legală. 2. Temeiul de drept al soluției adoptate în recurs Cum față de motivul invocat, recursul reclamantei nu se încadrează în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5,6 sau 8 C. proc. civ., iar cel incident în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ. urmează a respinge ambele recursuri ca nefondate.