Decizia nr. 3116/2014 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal · Dosar nr. 26153/3/2010 — recurs

Hotărârea Curții de Apel Curtea de Apel București, secția de contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 1154 din 21 februarie 2012: - a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale a Finanțelor Publice a municipiului București și a respins acțiunea formulată de reclamanta SC "S.D." SRL în contradictoriu cu aceasta; - a admis în parte acțiunea reclamantei SC "S.D." SRL, prin lichidator judiciar Cabinet Individual de Insolvență R.R.B.I., formulată în contradictoriu cu pârâtele Administrația Finanțelor Publice a sectorului 1 București și Agenția Națională de Administrare Fiscală; - a anulat decizia din 24 februarie 2011 emisă de Administrația Finanțelor Publice a sectorului 1 București; - a respins cererea de anulare a deciziei din 24 mai 2011 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca neîntemeiată; - a respins cererea de anulare a procesului-verbal din 27 octombrie 2010, a procesului-verbal din 9 decembrie 1010 și a deciziei de impunere din 9 decembrie 2010, ca inadmisibilă. Pentru a pronunța o asemenea soluție, prima instanță a reținut, în esență, următoarele: 1. Cererea de anulare a deciziei din 24 februarie 2011 emisă de Administrația Finanțelor Publice a sectorului 1 București este fondată. Prin această decizie a fost respinsă ca tardiv formulată contestația depusă de reclamantă împotriva procesului-verbal din 27 octombrie 2010, cu motivarea că nu a fost respectat termenul de 30 de zile, reglementat de art. 207 alin. (1) C. proc. fisc. Soluția pronunțată este nelegală, în condițiile în care procesul-verbal din 27 octombrie 2010 a fost comunicat prin poștă către SC "R." SPRL, în calitate de lichidator judiciar al reclamantei, prin semnarea confirmării de primire, în data de 1 noiembrie 2010; contestația reclamantei a fost depusă la poștă la 30 noiembrie 2010, în cadrul termenului de 30 de zile, așa cum rezultă din confirmarea de primire depusă la dosar, în care este menționată olograf data prezentării, alături de semnătura funcționarului.

Cererea de anulare a procesului-verbal din 27 octombrie 2010 este inadmisibilă, în raport de dispozițiile art. 205 și urm. C. proc. fisc.

Cererea de anulare a deciziei din 24 mai 2011 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor este neîntemeiată. Prin această decizie, contestația reclamantei împotriva deciziei privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală din 9 decembrie 2010 pentru suma totală de 46.300.474 lei, precum și a procesului-verbal din 9 decembrie 1010 a fost respinsă ca tardivă. Soluția pronunțată este legală: cele două acte fiscale au fost comunicate reclamantei, societate în insolvență, la data de 10 decembrie 2010, fiind primite de SC "R." SPRL - lichidator judiciar - la data de 14 decembrie 2010. Lichidatorul judiciar SC "R." SPRL a fost desemnat de Tribunalul București prin încheierea din 9 iulie 2010. Acesta a solicitat înlocuirea prin cererea din data de 3 decembrie 2010, iar aceasta a fost admisă prin încheierea din 4 martie 2011. Ca atare, SC "R." SPRL a avut calitatea de lichidator judiciar din data de 9 iulie 2010 până la data de 4 martie 2011. La 13 ianuarie 2011, SC "R." SPRL a încunoștințat pârâta cu privire la faptul că a făcut cererea de înlocuire din calitatea de lichidator judiciar în dosarul reclamantei. Prima instanță a apreciat că în mod corect organele fiscale au comunicat procesul-verbal de control la data de 14 decembrie 2010 la sediul lichidatorului. Faptul că SC "R." SPRL a formulat cererea de înlocuire din calitatea de lichidator judiciar nu are nicio relevanță, de vreme ce acest fapt a fost adus la cunoștința organelor fiscale după data comunicării actului administrativ fiscal (la 13 ianuarie 2011). Faptul că lichidatorul primise sau nu numirea este unul exterior raportului juridic din speță. Contestația formulată împotriva procesului-verbal din 27 octombrie 2010, prin care reclamanta și-a ales un sediu la avocat, nu poate fi invocată drept argument pentru comunicarea celui de-al doilea act fiscal la acel sediu. Nu are relevanță faptul că Administrația Finanțelor Publice a sectorului 1 București a comunicat alte acte la sediul social, de vreme ce dispozițiile legale privind comunicarea actelor societăților aflate în insolvență au fost respectate. 2. Recursul declarat de reclamanta SC "S.D." SRL. În recursul său, reclamanta a solicitat casarea parțială a sentinței, în sensul anulării și a deciziei din 24 mai 2011 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii. În dezvoltarea acestui motiv de recurs a fost prezentată de către recurentă situația factuală existentă în speță și au fost formulate următoarele critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată: 1. Aprecierea primei instanțe în sensul că "cele două acte fiscale au fost comunicate reclamantei, societate în insolvență, la data de 10 decembrie 2010, fiind primite de SC "R." SPRL - lichidator judiciar - la data de 14 decembrie 2010", este greșită. Lichidatorul a refuzat orice discuție cu organele fiscale atunci când acestea au încercat continuarea controlului fiscal la sediul său, precum și comunicarea procesului-verbal de control. Față de acest refuz, organele fiscale au trimis prin poștă, tot la sediul lichidatorului, procesul-verbal de control. O dată cu primirea acestor documente, lichidatorul a început să facă demersurile necesare pentru a refuza mandatul încredințat, lucru ce a fost comunicat verbal reprezentanților autorității fiscale. 2. În mod greșit curtea de apel a considerat că "faptul că SC "R." SPRL a formulat cererea de înlocuire din calitatea de lichidator judiciar nu are nicio relevanță (...); faptul că lichidatorul primise sau nu numirea este unul exterior raportului juridic din speță." Până la comunicarea hotărârii de deschidere a procedurii insolvenței și de numire a sa, lichidatorul nu reprezintă societatea și nu poate să întreprindă nicio măsură în legătură cu aceasta. Tribunalul București nu a procedat la comunicarea încheierii de numire ca lichidator către SC "R." SPRL, lipsind de efectivitate dreptul acestuia de a refuza numirea în termen de 5 zile de la comunicarea actului de numire. De la data depunerii cererii de înlocuire, lichidatorul a considerat că nu mai reprezintă debitorul SC "S.D." SRL și nu a mai luat legătura cu reprezentanții societății pentru a le comunica documentele. 3. În mod greșit judecătorul fondului a reținut că "refuzul SC "R." SPRL de a semna pentru comunicarea actului administrativ fiscal din 27 octombrie 2010 nu are nicio relevanță, de vreme ce acesta a fost comunicat lichidatorului prin poștă." Lichidatorul a refuzat primirea actului, deoarece nu știa că a fost desemnat în această calitate și a precizat că nici nu intenționează să exercite o astfel de însărcinare. În această situație, organul fiscal trebuia să comunice actele aflate în discuție la sediul ales al SC "S.D." SRL, după cum a procedat și în alte situații. Ca atare, recurenta a concluzionat că cel de-al doilea set de acte administrative de control nu a fost comunicat în mod legal la sediul lichidatorului judiciar. 3. Recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală În recursul său, pârâta a solicitat, în principal, modificarea hotărârii judecătorești, în sensul admiterii excepției lipsei calității sale procesuale pasive în ceea ce privește capătul de cerere ce vizează anularea deciziei din 24 februarie 2011 emisă de Administrația Finanțelor Publice a sectorului 1 București, iar, în subsidiar, modificarea hotărârii, în sensul respingerii ca rămas fără obiect a capătului de cerere anterior individualizat. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că nu are calitate procesuală pasivă, deoarece nu este emitenta deciziei din 24 februarie 2011, iar faptul că Administrația Finanțelor Publice a sectorului 1 București se află în subordinea sa nu prezintă nicio relevanță juridică, în raport de dispozițiile art. 1 alin. (1) și art. 2 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004. În altă ordine de idei, recurenta a susținut că cererea de anulare a deciziei din 24 februarie 2011 a rămas fără obiect, în condițiile în care au fost emise decizia de impunere din 9 decembrie 2010 și RIF nr. x din aceeași dată.

Recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice a municipiului București în reprezentarea Administrația Finanțelor Publice a sectorului 1 București În recursul său, întemeiat pe prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., pârâta a solicitat modificarea în parte a sentinței atacate, în sensul respingerii capătului de cerere ce vizează anularea deciziei din 24 februarie 2011 emisă de Administrația Finanțelor Publice a sectorului 1 București. În motivare, recurenta a susținut că, în raport de dispozițiile art. 44 alin. (2) lit. c) C. proc. fisc., procesul-verbal din 27 octombrie 2010 a fost comunicat prin poștă, iar lichidatorul judiciar a luat cunoștință de acesta la data de 29 octombrie 2010. Contestația administrativă formulată împotriva acestui act nu s-a depus în cadrul termenului legal de 30 de zile de la comunicare.

Procedura derulată în recurs Instanța a luat act de faptul că noul lichidator al SC "S.D." SRL este B.I.I., care a arătat că își însușește memoriul de recurs depus de reprezentanții convenționali ai societății. Recurenta-reclamantă a depus la dosar copia dovezii de comunicare a procesului-verbal din 27 octombrie 2010, precum și factura emisă la data de 30 noiembrie 2010 cu nr. x, probe admisibile în recurs, în raport de dispozițiile art. 305 C. proc. civ. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Analizând sentința atacată, prin prisma motivelor de recurs, dar și din oficiu, în baza art. 304 1 C. proc. civ., sub toate aspectele, Înalta Curte apreciază că recursurile declarate de reclamantă și de pârâta ANAF sunt fondate, iar recursul declarat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a municipiului București în reprezentarea Administrația Finanțelor Publice a sectorului 1 București este nefondat, pentru considerentele care vor fi expuse în continuare. 1. Referitor la recursul formulat de reclamanta SC "S.D." SRL. Prin decizia din 24 mai 2011 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a fost respinsă ca tardiv formulată contestația depusă de recurenta-reclamantă împotriva deciziei privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală din 9 decembrie 2010 pentru suma totală de 46.300.474 lei, precum și a procesului-verbal din 9 decembrie 2010. Emitentul actului administrativ a reținut, în esență, faptul că autorul contestației nu a respectat termenul legal de depunere a acesteia, respectiv cel de 30 de zile de la comunicare. Astfel, decizia privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală din 9 decembrie 2010, raportul de inspecție fiscală din 9 decembrie 2010 și anexele aferente au fost comunicate lichidatorului SC R. SPRL cu adresa din 10 decembrie 2010, care a fost primită la sediul acestuia din București, sub semnătură, la data de 14 decembrie 2010, conform confirmării de primire existente în copie la dosarul cauzei (CAB). Autoritatea fiscală competentă să soluționeze recursul administrativ a apreciat că lichidatorul SC R. SPRL al societății recurente avea dreptul să depună contestația la organul care a emis decizia privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală din 9 decembrie 2010, respectiv la Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 1, până la data de 14 ianuarie 2011, inclusiv. Contestația semnată și ștampilată de avocatul A.A. din cadrul SCA P.A. și însușită de lichidatorul Cabinetul individual de insolvență B.I.R.R. a fost înregistrată la data de 18 aprilie 2011, sub nr. x, așa cum reiese din amprenta ștampilei Serviciului Registratură generală din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală aplicată pe contestația aflată în original la dosarul cauzei. Prima instanță a confirmat soluția dispusă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, reținând faptul că cele două acte fiscale au fost comunicate reclamantei, societate în insolvență, la data de 10 decembrie 2010, fiind primite de SC "R." SPRL - lichidator judiciar - la data de 14 decembrie 2010. Această concluzie nu este corectă și nu va fi împărtășită de instanța de control judiciar. Reevaluând întregul ansamblu probator administrat în cauză, inclusiv în etapa recursului și răspunzând, în același timp, la criticile formulate de recurentă, Înalta Curte reține următoarele: Problema aflată în divergență este aceea dacă comunicarea deciziei privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală din 9 decembrie 2010, a raportului de inspecție fiscală din 9 decembrie 2010 și a anexelor aferente către lichidatorul SC R. SPRL respectă cerințele impuse de dispozițiile art. 44 alin. (2) C. proc. fisc., cu modificările și completările ulterioare, conform căruia: "2) Actul administrativ fiscal se comunică după cum urmează: a) prin prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent și primirea actului administrativ fiscal de către acesta sub semnătură, data comunicării fiind data ridicării sub semnătură a actului; b) prin remiterea, sub semnătură, a actului administrativ fiscal de către persoanele împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, data comunicării fiind data remiterii sub semnătură a actului; c) prin poștă, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, precum și prin alte mijloace, cum sunt fax, e-mail, dacă se asigură transmiterea textului actului administrativ fiscal și confirmarea primirii acestuia; d) prin publicitate." De asemenea, potrivit art. 31 alin. (1) lit. c) C. proc. fisc., cu modificările și completările ulterioare, "În cadrul creanțelor fiscale administrate de Ministerul Economiei și Finanțelor prin Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin domiciliu fiscal se înțelege (...) pentru persoanele juridice, sediul social sau locul unde se exercită gestiunea administrativă și conducerea efectivă a afacerilor, în cazul în care acestea nu se realizează la sediul social declarat." Din interpretarea celor două norme anterior citate, rezultă faptul că scopul pentru care legiuitorul a instituit această procedură de comunicare a actelor administrative fiscale a fost asigurarea efectivității dreptului de informare a contribuabilului și a dreptului la apărare. Prin încheierea din data 9 iulie 2010 pronunțată în Dosarul nr. 26153/3/2010, Tribunalul București, secția a VII-a comercială a desemnat drept lichidator judiciar al SC "S.D." SRL - aflată sub incidența Legii nr. 85/2006 - pe SC R. SPRL, fără însă a proceda la comunicarea încheierii către lichidator. Într-adevăr, actele administrative fiscale aflate în discuție au fost comunicate lichidatorului SC R. SPRL, cu adresa din 10 decembrie 2010, care a fost primită la sediul acestuia, sub semnătură, la data de 14 decembrie 2010. Lichidatorul a solicitat înlocuirea prin cererea înregistrată la registratura instanței în data de 3 decembrie 2010. Această cerere a fost admisă de Tribunalul București, secția a VII-a comercială, prin încheierea de ședință din data de 4 martie 2011, prin care s-a dispus înlocuirea lichidatorului judiciar SC R. SPRL cu Cabinetul individual de insolvență B.I.R.R. Înalta Curte apreciază că este nelegală comunicarea actelor administrative fiscale aflate în discuție către lichidatorul SC R. SPRL pentru argumentele ce vor fi redate în continuare. Până la momentul comunicării hotărârii de deschidere a procedurii insolvenței și de numire a sa, lichidatorul nu reprezintă societatea și nu poate să întreprindă nicio măsură în legătură cu aceasta. Tribunalul București, secția a VII-a comercială, nu a procedat la comunicarea încheierii de numire ca lichidator către SC "R." SPRL, lipsind de efectivitate dreptul acestuia de a refuza numirea, "în termen de 5 zile de la comunicarea sentinței de numire", după cum impun prevederile art. 22 alin. (1) din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței. Faptul că organele de inspecție fiscală, cu ocazia controlului fiscal, au informat SC "R." SPRL că a fost numit lichidator al SC "S.D." SRL nu echivalează cu o comunicare a hotărârii judecătorești de deschidere a procedurii insolvenței și de numire ca lichidator, în sensul legii insolvenței. În condițiile în care lichidatorul a primit un mandat pe care nu îl cunoștea și pe care nici nu l-a acceptat, comunicarea actelor administrative către acesta nu poate avea nicio relevanță juridică. Pe problema analizată, instanța de control judiciar apreciază că se impun a fi nominalizate prevederile art. 12 C. proc. fisc., cu modificările și completările ulterioare, care statuează că "relațiile dintre contribuabili și organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credință, în scopul realizării cerințelor legii." În aplicarea principiului bunei-credințe, organul fiscal trebuia să comunice actele administrative fiscale deduse controlului de legalitate la sediul ales al societății, după cum a procedat și în alte situații și după cum permit dispozițiile art. 44 alin. (4) C. proc. fisc., cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu cele ale art. 93 C. proc. civ. Relevante pe chestiunea aflată în discuție sunt și considerentele expuse de instanța constituțională în Decizia nr. 536 din 28 aprilie 2011: "Interesul organelor fiscale de aducere la cunoștința contribuabilului a existenței unei obligații fiscale al cărei creditor este însuși statul implică necesitatea comunicării actului administrativ în care aceasta este consemnată în modalități care să asigure aducerea efectivă la cunoștința contribuabilului despre existența unor obligații fiscale în sarcina sa." Ca atare, în speța de față, instanța apreciază că modul în care s-a realizat comunicarea actelor administrative fiscale nu poate fi opozabil societății recurente, întrucât încalcă dispozițiile cu caracter imperativ ale art. 31 și art. 44 C. proc. fisc., cu modificările și completările ulterioare. În aceste condiții, Înalta Curte apreciază că recursul administrativ formulat de societatea recurentă, prin reprezentanții aleși, a respectat termenul reglementat de art. 207 alin. (1) C. proc. fisc., cu modificările și completările ulterioare. Ca atare, în raport de considerentele anterior arătate, decizia din 24 mai 2011 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care a fost respinsă ca tardiv formulată contestația recurentei-reclamante, este nelegală. 2. Referitor la recursul formulat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a municipiului București în reprezentarea Administrația Finanțelor Publice a sectorului 1 București În cadrul memoriului de recurs, încadrat în prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., partea a susținut că soluția pronunțată de prima instanță în privința cererii de anulare a deciziei din 24 februarie 2011 emisă de Administrația Finanțelor Publice a sectorului 1 București este nelegală. În motivare, recurenta a susținut că, în raport de dispozițiile art. 44 alin. (2) pct. c) C. proc. fisc., procesul-verbal din 27 octombrie 2010 a fost comunicat prin poștă, iar lichidatorul judiciar a luat cunoștință de acesta la data de 29 octombrie 2010. Contestația administrativă formulată împotriva acestui act nu s-a depus în cadrul termenului legal de 30 de zile de la comunicare. Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, în condițiile în care, din actele dosarului, rezultă în mod indubitabil faptul că procesul-verbal din 27 octombrie 2010 a fost comunicat prin poștă la data de 1 noiembrie 2010, iar contestația administrativă a fost depusă la data de 30 noiembrie 2010. 3. Referitor la recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală Înalta Curte apreciază că recurenta nu are calitate procesuală pasivă pe capătul de cerere având ca obiect anularea deciziei din 24 februarie 2011, deoarece nu este emitenta acestui act administrativ. 4. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pe cale de consecință, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea nr. 554/2004, modificată, coroborat cu art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate de reclamanta SC "S.D." SRL și de pârâta ANAF, va modifica în parte sentința atacată, în sensul că va anula decizia din 24 mai 2011 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și o va obliga pe aceasta să soluționeze pe fond contestația reclamantei împotriva deciziei privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală din 9 decembrie 2010, a raportului de inspecție fiscală din 9 decembrie 2010 și a anexelor aferente. Înalta Curte va admite excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei ANAF pe capătul de cerere având ca obiect anularea deciziei din 24 februarie 2011 emisă de Administrația Finanțelor Publice a sectorului 1 București și va respinge acțiunea reclamantei formulată în contradictoriu cu această pârâtă. Totodată, instanța de control judiciar va respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a municipiului București, ca nefondat.