ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 410/2015

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar a constatat următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal , la data de 25 iulie 2012 și precizată la termenul din 22 octombrie 2012, reclamanta Administrația Națională a Rezervelor de Stat și Probleme Speciale - Unitatea Teritorială xx București a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Finanțelor Publice a sectorului 1 prin Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, anularea deciziei nr. 61 din 26 ianuarie 2012, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestaților și a deciziei de impunere nr. F-S1 116 din 26 aprilie 2011, emisă de Administrația Finanțelor Publice a sectorului 1. 2. Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 2998 din 8 octombrie 2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a fost respinsă excepția lipsei calității procesuale pasive a Administrației Finanțelor Publice a sectorului 1, ca neîntemeiată,

a fost admisă acțiunea formulată de reclamanta Administrația Națională a Rezervelor de Stat și Probleme Speciale - Unitatea Teritorială xx București în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Finanțelor Publice a sectorului 1 prin reprezentant legal Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București și s-a dispus anularea deciziei nr. 61/2012 și a deciziei de impunere nr. F-S1 116 din 26 aprilie 2011, emise de pârâte. Pentru a pronunța această hotărâre, instanța a constatat că interpretarea și aplicarea dispozițiilor legale la situația de fapt din speță, nu poate fi realizată cu ignorarea sentinței civile nr. 3645 din 02 noiembrie 2011, pronunțată de Tribunalul București, secția a IX-a de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. 50004/3/2010, rămasă irevocabilă prin nerecurare, prin care s-a realizat calificarea juridică a operațiunilor fiscale și s-a dispus anularea unui act administrativ.

Organul fiscal a solicitat ca reclamanta să fie obligată la plata taxei pe valoare adăugată stabilită suplimentar, în condițiile în care, obligația acesteia de „corectare a documentelor” emise cu nerespectarea dispozițiilor legale, este anulată prin hotărâre irevocabilă. Instanța de fond a constatat că prin O.U.G. nr. 136/2007 și O.U.G. nr. 117/2008, s-a aprobat scoaterea din rezerva de stat sub formă de împrumut a unor cantități de combustibil pentru unele centrale electrice și termice. Conform art. 3 din O.U.G. nr. 136/2007, modificată prin O.U.G. nr. 117/2008, „ Pentru cantitățile de combustibil împrumutate în baza prezentei ordonanțe de urgență, potrivit art. 1, precum și, după caz, în situația aplicării prevederilor art. 2 alin. (1), se vor percepe dobânzi practicate la nivelul pieței.

(2) Dobânzile vor fi percepute la valoarea de piață a combustibilului la data încheierii contractului de împrumut. (3) Administrația Națională a Rezervelor de Stat stabilește dobânda la prețul pieței pentru fiecare operator economic pe baza ofertelor obținute de către aceștia de la bănci comerciale pentru împrumuturi acordate în condiții similare”. Curtea a reținut că în mod corect reclamanta a constatat incidența dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. a) C. fisc., cu privire la scutirea de taxă a prestărilor de servicii de natură financiar-bancară, în ceea ce privește dobânzile practicate. Potrivit art. 3 alin. (3) din O.U.G. nr. 136/2007, modificată prin O.U.G. nr. 117/2008, „Administrația Națională a Rezervelor de Stat stabilește dobânda la prețul pieței pentru fiecare operator economic pe baza ofertelor obținute de către aceștia de la bănci comerciale pentru împrumuturi acordate în condiții similare”.

Instanța a reținut că la stabilirea dobânzii, legiuitorul a avut în vedere condițiile acordării unui împrumut financiar beneficiarilor (aceștia ar fi fost nevoiți, în lipsa actului normativ sus-menționat, să se împrumute de la bănci, cu plata dobânzilor aferente, în vederea achiziționării combustibilului de pe piața liberă). La data de 25 octombrie 2010, a intrat în vigoare O.U.G. nr. 93 privind aprobarea scoaterii din rezerva de stat, sub formă de împrumut, a unor cantități de combustibili pentru unii operatori economici, precum și prorogarea termenului prevăzut la art. 1 din O.G. nr. 3/2010 pentru aprobarea scoaterii din rezerva de stat, sub formă de împrumut, a unor cantități de combustibil pentru unii operatori economici, care prevede în mod expres la art. 3 alin. (2), faptul că dobânzile sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată.

A constatat instanța că O.U.G. nr. 93/2010 nu este aplicabilă în speță, vizând împrumuturi de combustibil (prin scoaterea din rezerva de stat) ulterioare celor din speță, însă soluția adoptată de legiuitor prin menționarea expresă a scutirii de taxă pe valoare adăugată, în condițiile în care celelalte condiții ale acordării împrumuturilor sunt identice, constituie un argument pentru interpretarea art. 3 din O.U.G. nr. 136/2007, modificată prin O.U.G. nr. 117/2008, în sensul invocat prin acțiune și reținut de instanță prin prezenta hotărâre. 3. Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 2998 din 8 octombrie 2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs, în termen legal, pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Finanțelor Publice sector 1, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală s-a întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ., în temeiul cărora s-a solicitat modificarea în tot a hotărârii atacate, în sensul respingerii acțiunii formulate de reclamantă, ca neîntemeiate, pentru următoarele motive: În mod greșit instanța de fond a calificat activitatea de acordare sub formă de împrumut, a unor cantități de combustibil scoase din rezerva de stat, pentru care reclamanta percepe o plată sub formă de „dobândă”, ca fiind un împrumut financiar. Astfel, pentru cantitățile de combustibil aprobate a fi scoase din rezerva de stat sub forma de împrumut, instituția publică, în calitate de împrumutător, a încheiat cu fiecare beneficiar contracte de împrumut, contrapartida obținută de reclamantă fiind numită „dobândă”, facturată lunar și calculată la valoarea integrală a produselor.

Operațiunea de acordare sub formă de împrumut a unor cantități de combustibil și perceperea unor plăți sub formă de dobândă reprezintă remunerația pentru utilizarea temporară a respectivului bun și nu pentru acordarea unui credit, pentru care se aplică scutirea de taxă pe valoare adăugată fără drept de deducere, fapt pentru care, contrapartida obținută de intimata-reclamantă de la beneficiarul unui împrumut de combustibil, nu este aferentă unei operațiuni scutite de taxă pe valoare adăugată, conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1 C. fisc. Chiar dacă la stabilirea dobânzii legiuitorul a făcut o analogie cu acordarea unui împrumut financiar bancar, nu se poate vorbi de un astfel de împrumut, atât timp cât reclamanta nu este o societate bancară sau o instituție financiară nebancară autorizată să acorde astfel de împrumuturi.

Instanța de fond își argumentează susținerile, în mod eronat, și prin prisma prevederilor O.U.G. nr. 93/2010, act normativ ulterior situației ce constituie obiectul judecații și care se aplică numai pentru viitor. Faptul că legiuitorul a înțeles să scutească de taxă pe valoare adăugată dobânzile percepute de reclamantă sub imperiul O.U.G. nr. 93/2010, nu poate conduce la concluzia că și pentru operațiunile anterioare apariției acestui act normativ, situația este similară. Mai mult, dacă se intenționa acest fapt, legiuitorul corecta situația la momentul modificării O.U.G. nr. 136/2007, prin O.U.G. nr. 117/2008. De asemenea, în mod greșit prima instanță a pronunțat soluția de admitere a cererii de chemare în judecată, raportându-se la sentința civilă nr. 3645 din 01 noiembrie 2011 pronunțată de Tribunalul București, secția a IX-a, în Dosarul nr. 50004/3/2010.

Obiectul respectivului dosar l-a constituit anularea unei dispoziții de măsuri, o dispoziție de corectare a unor documente și nu un act administrativ ce stabilea în sarcina reclamantei impozite și taxe. Corectarea unor documente reprezintă o operațiune accesorie celei de stabilire a impozitelor, în mod eronat instanța considerând că documentele care au stat la baza impunerii sunt cele solicitate a fi corectate. În realitate, urmare a stabilirii de obligații de plată, organele de control au dispus și corectarea documentelor aflate în contabilitatea reclamantei. Recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Finanțelor Publice sector 1, s-a întemeiat pe dispozițiile art. 304 1 C. proc.

civ., în temeiul cărora s-a solicitat modificarea sentinței atacate, în sensul respingerii acțiunii reclamantei, ca neîntemeiate, cu consecința menținerii actelor administrativ fiscale contestate ca fiind legale și temeinice. În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâta a reluat susținerile formulate în primă instanță, arătând, în esență, că respectivele contracte de împrumut produse energetice încheiate de reclamantă cu diverse centrale electrice și termice și prevederile acestora, nu sunt de natură financiar-bancară, iar operațiunile nu se încadrează în prevederile art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare. O.U.G. nr. 93/2010 nu clarifică aspectele privind operațiunile impozabile desfășurate anterior sau ulterior (nu specifică art. din C. fisc., încadrarea în operațiuni scutite de taxă, cu sau fără drept de deducere și nici eventuale excepții, așa cum s-a procedat prin art. 2 din O.U.G.

nr. 136/2007 și O.U.G. nr. 117/2008). Instituția publică reclamantă a realizat venituri din prestarea de servicii de împrumut a unor produse energetice, desfășurând astfel activități economice și fiind persoană impozabilă în scopuri de TVA pentru aceste activități. Aceste servicii se încadrează în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată, fiind o operațiune impozabilă în sensul prevederilor art. 126 alin. (1) C. fisc., instituția publică având obligația de a aplica dispozițiile art. 140 alin. (1) din același act normativ, respectiv, de a colecta taxă pe valoare adăugată în cotă de 19% pentru serviciile prestate, care constau în împrumutul unor cantități de cărbune energetic și păcură, conform prevederilor Legii nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare la data efectuării operațiunilor de către contribuabil.

4. Apărarea formulată de intimata-reclamantă Administrația Națională a Rezervelor de Stat și Probleme Speciale - Unitatea Teritorială xx București Prin întâmpinarea formulată în cauză, intimata-reclamanta Administrația Națională a Rezervelor de Stat și Probleme Speciale - Unitatea Teritorială xx București a solicitat respingerea recursurilor declarate de pârâte, ca nefondate, și menținerea hotărârii atacate ca legală și temeinică, reiterând, în esență, argumentele prezentate în cuprinsul cererii de chemare în judecată. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor declarate în cauză Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de recurs formulate și din oficiu, în limitele prevăzute de art. 304 1 C. proc.

civ., Înalta Curte constată următoarele: Criticile formulate de recurentele-pârâte se subsumează motivului de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9 C. proc. civ., și vizează aceleași aspecte de fond, fiind neîntemeiate. Sentința recurată, prin care a fost admisă acțiunea formulată de reclamantă, care a solicitat anularea deciziei privind soluționarea contestației nr. 61 din 26 ianuarie 2012, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a deciziei de impunere nr. F-S1 116 din 26 aprilie 2011, emisă de Administrația Finanțelor Publice a sectorului 1, a fost dată urmare a interpretării și aplicării corecte a legii la circumstanțele de fapt ale procesului.

Se constată că prin decizia de impunere nr. F-S1 116 din 26 aprilie 2011, emisă de Administrația Finanțelor Publice a sectorului 1 în baza raportului de inspecție fiscală F-S1 93 din 26 aprilie 2011, în urma soluționării deconturilor de taxă pe valoare adăugată cu sume negative cu opțiune de rambursare nr. 2526117 din 23 iulie 2009 și nr. 3323678 din 20 august 2009, s-a respins la rambursare taxa pe valoare adăugată în sumă de 298.584 RON, s-a stabilit suplimentar de plată taxă pe valoare adăugată în sumă de 2.987.644 RON, din care taxă pe valoare adăugată stabilită suplimentar și rămasă de plată în sumă de 2.689.060 RON, pentru care au fost calculate accesorii în sumă de 886.875 RON. Reclamanta a formulat contestație administrativă împotriva deciziei de impunere, care a fost respinsă, ca neîntemeiată, prin decizia nr. 61 din 26 ianuarie 2012, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

În mod judicios prima instanță a constatat că în cauză sunt aplicabile dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., forma în vigoare în perioada supusă verificării, potrivit cărora, sunt scutite de taxă prestările de servicii de natură financiar-bancară, în ceea ce privește dobânzile practicate. Astfel, în temeiul O.U.G. nr. 136/2007 și O.U.G. nr. 117/2008, reclamanta, care administrează rezerva de stat, a acordat împrumuturi de cantități de combustibil către unele centrale electrice și termice, în vederea acoperirii consumului de energie electrică și termică pe perioada iernii. În conformitate cu prevederile art. 3 alin. (3) din O.U.G. nr. 136/2007, modificată prin O.U.G.

nr. 117/2008, la stabilirea dobânzii nu s-au avut în vedere condițiile unui împrumut de produse, ci a unui împrumut financiar, deoarece scopul real al operațiunii de creditare nu a fost de a asigura centralelor electrice și termice folosința unei cantități de combustibil, care urma a fi restituită, având în vedere că, în lipsa dispozițiilor legale menționate, pentru achiziționarea combustibilului de pe piața liberă, centralele ar fi fost nevoite să se împrumute de la bănci, cu plata dobânzilor aferente. Finalitatea urmărită de legiuitor prin textul legal enunțat anterior a fost ca dobânzile practicate să nu intre în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată, operațiunea de creditare având drept scop ajutarea financiară a centralelor electrice și termice care nu dispuneau de resurse proprii pentru achiziționarea combustibilului.

În cazul în care s-ar fi intenționat ca dobânzile să fie purtătoare de taxă pe valoare adăugată, s-ar fi prevăzut în mod expres această situație, potrivit art. 2 alin. (1) din O.U.G. nr. 136/2007, modificată prin O.U.G. nr. 117/2008. În acord cu judecătorul fondului, se reține că un argument în plus în susținerea acestei interpretări a dispozițiilor legale, îl constituie adoptarea O.U.G. nr. 93/2010, act normativ intrat în vigoare la data de 25 octombrie 2010, și care, la art. 3 alin. (2) prevede: „Dobânzile vor fi percepute la valoarea de piață a combustibililor la data încheierii contractului de împrumut și sunt scutite de taxă pe valoare adăugată.” În mod corect prima instanță a constatat că, deși prevederile O.U.G.

nr. 93/2010 nu sunt aplicabile în cauza dedusă judecății, menționarea în mod expres a scutirii de taxă pe valoare adăugată în privința dobânzilor, în condițiile în care celelalte condiții de acordare a împrumuturilor sunt identice cu cele prevăzute de O.U.G. nr. 136/2007 și O.U.G. nr. 117/2008, este de natură să susțină concluzia exprimată anterior privind modul de interpretare a dispozițiilor art. 3 alin. (3) din O.U.G. nr. 136/2007, modificată prin O.U.G. nr. 117/2008. De asemenea, sunt nefondate, criticile formulate de recurentele-pârâte vizând reținerea în mod greșit de către instanța de fond a incidenței în cauză a sentinței civile nr. 3645 din 02 noiembrie 2011, pronunțată de Tribunalul București, secția a IX-a de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. 50004/3/2010, rămasă irevocabilă prin nerecurare.

Este de necontestat faptul că obiectul litigiului menționat l-a constituit anularea dispoziției de măsuri nr. 4450150/2010, emisă de Administrația Finanțelor Publice a sectorului 1 și a deciziei nr. 4451077/2010, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, în urma soluționării contestației administrative formulate de reclamanta Administrația Națională a Rezervelor de Stat și Probleme Speciale - Unitatea Teritorială xx București, dispoziția de măsuri având la bază constatările de fapt și de drept reținute în raportul de inspecție fiscală. Așa cum în mod judicios s-a reținut prin sentința recurată, modul de interpretare și aplicare a prevederilor O.U.G. nr. 136/2007 și O.U.G.

nr. 117/2008, de către judecătorul fondului învestit cu soluționarea Dosarului nr. 50004/3/2010, a privit calificarea juridică a operațiunilor fiscale supuse analizei în prezenta cauză, iar obligația reclamantei de corectare a documentelor emise în temeiul dispozițiilor legale care au stat la baza emiterii deciziei de impunere, a fost constatată ca nelegală prin hotărâre judecătorească irevocabilă. Pentru considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va dispune respingerea recursurilor declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Finanțelor Publice sector 1, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursurile formulate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Finanțelor Publice sector 1, împotriva sentinței civile nr. 2998 din 8 octombrie 2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 4 februarie 2015.