ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 410/2015

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 410/2015 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2015)

Asupra recursurilor de

față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar a constatat următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

judecății

Prin

cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția

a VIII-a contencios administrativ

și fiscal

, la data de 25 iulie 2012 și precizată la termenul

din 22 octombrie 2012, reclamanta Administrația Națională a Rezervelor de Stat și

Probleme Speciale - Unitatea Teritorială xx București a solicitat, în contradictoriu

cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Finanțelor

Publice a sectorului 1 prin Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului

București, anularea deciziei nr. 61 din 26 ianuarie 2012, emisă de Agenția Națională

de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestaților și a

deciziei de impunere nr. F-S1 116 din 26 aprilie 2011, emisă de Administrația Finanțelor

Publice a sectorului 1.

Prin sentința civilă nr. 2998 din 8 octombrie

2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal,

a fost

respinsă excepția lipsei calității procesuale pasive a Administrației

Finanțelor Publice a sectorului 1, ca neîntemeiată, a fost admisă acțiunea formulată

de reclamanta Administrația Națională a Rezervelor de Stat și Probleme Speciale

- Unitatea Teritorială xx București în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională

de Administrare Fiscală și Administrația Finanțelor Publice a sectorului 1 prin

reprezentant legal Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București

și s-a dispus anularea deciziei nr. 61/2012 și a deciziei de impunere nr. F-S1

116 din 26 aprilie 2011, emise de pârâte.

Pentru a pronunța această

hotărâre, instanța a

constatat că interpretarea și aplicarea

dispozițiilor legale la situația de fapt din speță, nu poate fi realizată cu ignorarea

sentinței civile nr.

3645 din 02 noiembrie 2011, pronunțată de Tribunalul București, secția a IX-a de

contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. 50004/3/2010, rămasă irevocabilă

prin nerecurare,

prin care s-a realizat calificarea juridică a

operațiunilor fiscale și s-a dispus anularea unui act administrativ.

Organul

fiscal a solicitat ca reclamanta să fie obligată la plata taxei pe valoare adăugată

stabilită suplimentar, în condițiile în care, obligația acesteia de „corectare a

documentelor” emise cu nerespectarea dispozițiilor legale, este anulată prin hotărâre

irevocabilă.

Instanța

de fond a constatat că prin O.U.G. nr. 136/2007 și O.U.G. nr. 117/2008, s-a aprobat

scoaterea din rezerva de stat sub formă de împrumut a unor cantități de combustibil

pentru unele centrale electrice și termice.

Conform

art. 3 din O.U.G. nr. 136/2007, modificată prin O.U.G. nr. 117/2008, „

Pentru cantitățile de

combustibil împrumutate în baza prezentei ordonanțe de urgență, potrivit art. 1,

precum și, după caz, în situația aplicării prevederilor art. 2 alin. (1), se vor

percepe dobânzi practicate la nivelul pieței. (2) Dobânzile vor fi percepute la

valoarea de piață a combustibilului la data încheierii contractului de împrumut.

(3) Administrația Națională a Rezervelor de Stat stabilește dobânda la prețul pieței

pentru fiecare operator economic pe baza ofertelor obținute de către aceștia de

la bănci comerciale pentru împrumuturi acordate în condiții similare”.

Curtea

a reținut că în mod corect reclamanta a constatat incidența dispozițiilor art. 141

alin. (2) lit. a) C. fisc., cu privire la scutirea de taxă a prestărilor de servicii

de natură financiar-bancară, în ceea ce privește dobânzile practicate.

Potrivit

art. 3 alin. (3) din O.U.G. nr. 136/2007, modificată prin O.U.G. nr. 117/2008,

„Administrația Națională

a Rezervelor de Stat stabilește dobânda la prețul pieței pentru fiecare operator

economic pe baza ofertelor obținute de către aceștia de la bănci comerciale pentru

împrumuturi acordate în condiții similare”.

Instanța

a reținut că la stabilirea dobânzii, legiuitorul a avut în vedere condițiile acordării

unui împrumut financiar beneficiarilor (aceștia ar fi fost nevoiți, în lipsa actului

normativ sus-menționat, să se împrumute de la bănci, cu plata dobânzilor aferente,

în vederea achiziționării combustibilului de pe piața liberă).

La

data de 25 octombrie 2010, a intrat în vigoare O.U.G. nr. 93

privind aprobarea scoaterii

din rezerva de stat, sub formă de împrumut, a unor cantități de combustibili pentru

unii operatori economici, precum și prorogarea termenului prevăzut la art. 1 din

O.G. nr. 3/2010 pentru aprobarea scoaterii din rezerva de stat, sub formă de împrumut,

a unor cantități de combustibil pentru unii operatori economici, care prevede în

mod expres la art. 3 alin. (2), faptul că dobânzile sunt scutite de taxa pe valoarea

adăugată.

A

constatat instanța că O.U.G. nr. 93/2010 nu este aplicabilă în speță, vizând împrumuturi

de combustibil (prin scoaterea din rezerva de stat) ulterioare celor din speță,

însă soluția adoptată de legiuitor prin menționarea expresă a scutirii de taxă pe

valoare adăugată, în condițiile în care celelalte condiții ale acordării împrumuturilor

sunt identice, constituie un argument pentru interpretarea art. 3 din O.U.G.

nr. 136/2007, modificată prin O.U.G. nr. 117/2008, în sensul invocat prin acțiune

și reținut de instanță prin prezenta hotărâre.

în cauză

Împotriva sentinței civile

nr. 2998 din 8 octombrie 2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal, au declarat recurs, în termen legal, pârâtele

Agenția Națională de Administrare

Fiscală și

Direcția

Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației

Finanțelor Publice sector 1, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Recursul declarat de pârâta

Agenția Națională de

Administrare Fiscală

s-a întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.,

în temeiul cărora s-a solicitat modificarea în tot a hotărârii atacate, în sensul

respingerii acțiunii formulate de reclamantă, ca neîntemeiate, pentru următoarele

motive:

În mod greșit instanța

de fond a calificat activitatea de acordare sub formă de împrumut, a unor cantități

de combustibil scoase din rezerva de stat, pentru care reclamanta percepe o plată

sub formă de „dobândă”, ca fiind un împrumut financiar.

Astfel, pentru cantitățile

de combustibil aprobate a fi scoase din rezerva de stat sub forma de împrumut, instituția

publică, în calitate de împrumutător, a încheiat cu fiecare beneficiar contracte

de împrumut,

contrapartida

obținută de reclamantă fiind numită „dobândă”, facturată lunar și calculată la valoarea

integrală a produselor.

Operațiunea de acordare

sub formă de împrumut a unor cantități de combustibil și perceperea unor plăți sub

formă de dobândă reprezintă remunerația pentru utilizarea temporară a respectivului

bun și nu pentru acordarea unui credit, pentru care se aplică scutirea de taxă pe

valoare adăugată fără drept de deducere, fapt pentru care, contrapartida obținută

de intimata-reclamantă de la beneficiarul unui împrumut de combustibil, nu este

aferentă unei operațiuni scutite de taxă pe valoare adăugată, conform art. 141

alin. (2) lit. a) pct. 1 C. fisc.

Chiar dacă la stabilirea

dobânzii legiuitorul a făcut o analogie cu acordarea unui împrumut financiar bancar,

nu se poate vorbi de un astfel de împrumut, atât timp cât reclamanta nu este o societate

bancară sau o instituție financiară nebancară autorizată să acorde astfel de împrumuturi.

Instanța de fond își argumentează

susținerile, în mod eronat, și prin prisma prevederilor O.U.G. nr. 93/2010, act

normativ ulterior situației ce constituie obiectul judecații și care se aplică numai

pentru viitor. Faptul că legiuitorul a înțeles să scutească de taxă pe valoare adăugată

dobânzile percepute de reclamantă sub imperiul O.U.G. nr. 93/2010, nu poate conduce

la concluzia că și pentru operațiunile anterioare apariției acestui act normativ,

situația este similară. Mai mult, dacă se intenționa acest fapt, legiuitorul corecta

situația la momentul modificării O.U.G. nr. 136/2007, prin O.U.G. nr. 117/2008.

De asemenea, în mod greșit

prima instanță a pronunțat soluția de admitere a cererii de chemare în judecată,

raportându-se la sentința civilă nr. 3645 din 01 noiembrie 2011 pronunțată de Tribunalul

București, secția a IX-a, în Dosarul nr. 50004/3/2010.

Obiectul respectivului

dosar l-a constituit anularea unei dispoziții de măsuri, o dispoziție de corectare

a unor documente și nu un act administrativ ce stabilea în sarcina reclamantei impozite

și taxe.

Corectarea unor documente

reprezintă o operațiune accesorie celei de stabilire a impozitelor, în mod eronat

instanța considerând că documentele care au stat la baza impunerii sunt cele solicitate

a fi corectate. În realitate, urmare a stabilirii de obligații de plată, organele

de control au dispus și corectarea documentelor aflate în contabilitatea reclamantei.

Recursul declarat de pârâta

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației

Finanțelor Publice sector 1, s-a întemeiat pe dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ., în temeiul cărora s-a solicitat modificarea sentinței atacate, în

sensul respingerii acțiunii reclamantei, ca neîntemeiate, cu consecința menținerii

actelor administrativ fiscale contestate ca fiind legale și temeinice.

În dezvoltarea motivelor

de recurs, pârâta a reluat susținerile formulate în primă instanță, arătând, în

esență, că respectivele contracte de împrumut produse energetice încheiate de reclamantă

cu diverse centrale electrice și termice și prevederile acestora, nu sunt de natură

financiar-bancară, iar operațiunile nu se încadrează în prevederile art. 141

alin. (2) lit. a) pct. 1 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările

și completările ulterioare.

O.U.G. nr. 93/2010 nu

clarifică aspectele privind operațiunile impozabile desfășurate anterior sau ulterior

(nu specifică art. din C. fisc., încadrarea în operațiuni scutite de taxă, cu sau

fără drept de deducere și nici eventuale excepții, așa cum s-a procedat prin

art. 2 din O.U.G. nr. 136/2007 și O.U.G. nr. 117/2008).

Instituția publică reclamantă

a realizat venituri din prestarea de servicii de împrumut a unor produse energetice,

desfășurând astfel activități economice și fiind persoană impozabilă în scopuri

de TVA pentru aceste activități.

Aceste servicii se încadrează

în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată, fiind o operațiune impozabilă

în sensul prevederilor art. 126 alin. (1) C. fisc., instituția publică având obligația

de a aplica dispozițiile art. 140 alin. (1) din același act normativ, respectiv,

de a colecta taxă pe valoare adăugată în cotă de 19% pentru serviciile prestate,

care constau în împrumutul unor cantități de cărbune energetic și păcură, conform

prevederilor Legii nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, în

vigoare la data efectuării operațiunilor de către contribuabil.

de intimata-reclamantă Administrația Națională a Rezervelor de Stat și Probleme

Speciale - Unitatea Teritorială xx București

Prin întâmpinarea formulată

în cauză, intimata-reclamanta Administrația Națională a Rezervelor de Stat și Probleme

Speciale - Unitatea Teritorială xx București a solicitat respingerea recursurilor

declarate de pârâte, ca nefondate, și menținerea hotărârii atacate ca legală și

temeinică, reiterând, în esență, argumentele prezentate în cuprinsul cererii de

chemare în judecată.

II. Considerentele Înaltei

Curți asupra recursurilor declarate în cauză

Analizând actele și lucrările

dosarului, sentința recurată în raport de motivele de recurs formulate și din oficiu,

în limitele prevăzute de art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată

următoarele:

Criticile formulate de

recurentele-pârâte se subsumează motivului de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9

C. proc. civ., și vizează aceleași aspecte de fond, fiind neîntemeiate.

Sentința recurată, prin

care a fost admisă acțiunea formulată de reclamantă, care a solicitat anularea

deciziei privind soluționarea

contestației nr. 61 din 26 ianuarie 2012, emisă de Agenția Națională de Administrare

Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a deciziei de impunere

nr. F-S1 116 din 26 aprilie 2011, emisă de Administrația Finanțelor Publice a sectorului

1, a fost dată urmare a interpretării și aplicării corecte a legii

la circumstanțele de fapt

ale procesului.

Se constată că prin decizia

de impunere nr.

F-S1

116 din 26 aprilie 2011, emisă de Administrația Finanțelor Publice a sectorului

1 în baza raportului de inspecție fiscală

F-S1 93 din 26 aprilie 2011, în urma soluționării

deconturilor de taxă pe valoare adăugată cu sume negative cu opțiune de rambursare

nr. 2526117 din 23 iulie 2009 și nr. 3323678 din 20 august 2009, s-a respins la

rambursare taxa pe valoare adăugată în sumă de 298.584 RON, s-a stabilit suplimentar

de plată taxă pe valoare adăugată în sumă de 2.987.644 RON, din care taxă pe valoare

adăugată stabilită suplimentar și rămasă de plată în sumă de 2.689.060 RON, pentru

care au fost calculate accesorii în sumă de 886.875 RON.

Reclamanta a formulat

contestație administrativă împotriva deciziei de impunere, care a fost respinsă,

ca neîntemeiată, prin decizia nr.

61 din 26 ianuarie 2012, emisă de Agenția Națională

de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

În mod judicios prima

instanță a constatat că în cauză sunt aplicabile dispozițiile art. 141 alin. (2)

lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., forma în vigoare în perioada supusă

verificării, potrivit cărora, sunt scutite de taxă prestările de servicii de natură

financiar-bancară, în ceea ce privește dobânzile practicate.

Astfel, în temeiul O.U.G.

nr. 136/2007 și O.U.G. nr. 117/2008, reclamanta, care administrează rezerva de stat,

a acordat împrumuturi de cantități de combustibil către unele centrale electrice

și termice, în vederea acoperirii consumului de energie electrică și termică pe

perioada iernii.

În conformitate cu prevederile

art. 3 alin. (3) din O.U.G. nr. 136/2007, modificată prin O.U.G. nr. 117/2008, la

stabilirea dobânzii nu s-au avut în vedere condițiile unui împrumut de produse,

ci a unui împrumut financiar, deoarece scopul real al operațiunii de creditare nu

a fost de a asigura centralelor electrice și termice folosința unei cantități de

combustibil, care urma a fi restituită, având în vedere că, în lipsa dispozițiilor

legale menționate, pentru achiziționarea combustibilului de pe piața liberă, centralele

ar fi fost nevoite să se împrumute de la bănci, cu plata dobânzilor aferente.

Finalitatea urmărită de

legiuitor prin textul legal enunțat anterior a fost ca dobânzile practicate să nu

intre în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată, operațiunea de creditare

având drept scop ajutarea financiară a centralelor electrice și termice care nu

dispuneau de resurse proprii pentru achiziționarea combustibilului. În cazul în

care s-ar fi intenționat ca dobânzile să fie purtătoare de taxă pe valoare adăugată,

s-ar fi prevăzut în mod expres această situație, potrivit art. 2 alin. (1) din O.U.G.

nr. 136/2007, modificată prin O.U.G. nr. 117/2008.

În acord cu judecătorul

fondului, se reține că un argument în plus în susținerea acestei interpretări a

dispozițiilor legale, îl constituie adoptarea O.U.G. nr. 93/2010, act normativ intrat

în vigoare la data de 25 octombrie 2010, și care, la art. 3 alin. (2) prevede: „Dobânzile

vor fi percepute la valoarea de piață a combustibililor la data încheierii contractului

de împrumut și sunt scutite de taxă pe valoare adăugată.”

În mod corect prima instanță

a constatat că, deși prevederile O.U.G. nr. 93/2010 nu sunt aplicabile în cauza

dedusă judecății, menționarea în mod expres a scutirii de taxă pe valoare adăugată

în privința dobânzilor, în condițiile în care celelalte condiții de acordare a împrumuturilor

sunt identice cu cele prevăzute de O.U.G. nr. 136/2007 și O.U.G. nr. 117/2008, este

de natură să susțină concluzia exprimată anterior privind modul de interpretare

a dispozițiilor art. 3 alin. (3) din O.U.G. nr. 136/2007, modificată prin O.U.G.

nr. 117/2008.

De asemenea, sunt nefondate,

criticile formulate de recurentele-pârâte vizând reținerea în mod greșit de către

instanța de fond a incidenței în cauză a sentinței civile nr. 3645 din 02

noiembrie 2011, pronunțată de Tribunalul București, secția a IX-a de contencios

administrativ și fiscal, în Dosarul nr. 50004/3/2010, rămasă irevocabilă prin nerecurare.

Este de necontestat faptul

că obiectul litigiului menționat l-a constituit anularea dispoziției de măsuri

nr. 4450150/2010, emisă de

Administrația Finanțelor Publice a sectorului 1

și a deciziei nr. 4451077/2010,

emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, în urma

soluționării contestației administrative formulate de reclamanta Administrația Națională

a Rezervelor de Stat și Probleme Speciale - Unitatea Teritorială xx București, dispoziția

de măsuri având la bază constatările de fapt și de drept reținute în raportul de

inspecție fiscală.

Așa cum în mod judicios

s-a reținut prin sentința recurată, modul de interpretare și aplicare a prevederilor

O.U.G. nr. 136/2007 și O.U.G. nr. 117/2008, de către judecătorul fondului învestit

cu soluționarea Dosarului nr. 50004/3/2010, a privit calificarea juridică a operațiunilor

fiscale supuse analizei în prezenta cauză, iar obligația reclamantei de corectare

a documentelor emise în temeiul dispozițiilor legale care au stat la baza emiterii

deciziei de impunere, a fost constatată ca nelegală prin hotărâre judecătorească

irevocabilă.

Pentru considerentele

expuse, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și

art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va dispune respingerea recursurilor

declarate de pârâtele

Agenția

Națională de Administrare Fiscală și

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice

București în reprezentarea Administrației Finanțelor Publice sector 1, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de Agenția Națională

de Administrare Fiscală și de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București

în reprezentarea Administrației Finanțelor Publice sector 1, împotriva sentinței

civile nr. 2998 din 8 octombrie 2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a

contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 4 februarie

2015.