ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3153/2015

Decizia nr. 3153/2015

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea formulată și înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2/2013, la data de 28.08.2013, reclamanta SC A. SRL a chemat în judecată pe pârâtele Administrația Finanțelor Publice Sector 1 București (devenită ulterior Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice) și Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București (devenită ulterior Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București), solicitând:

- anularea Deciziei nr. 148 din 25 februarie 2013, emisă de pârâta D.G.F.P. București cu ocazia soluționării contestației fiscale formulată de societate;

- anularea în parte a actelor administrative reprezentate de: (i) Decizia de impunere din 31 octombrie 2012 și (ii) Raportul de inspecție fiscală din 31 octombrie 2012, emise de pârâta A.F.P. Sector 1.

Prin sentința nr. 3868 din 4 decembrie 2013, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a dispus următoarele:

- a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice,

- a admis acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Sectorului 1 a Finanțelor Publice și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București,

- a anulat Decizia de soluționare a contestației nr. 148 din 25 februarie 2013, emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București (fostă Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București),

- a anulat parțial Decizia de impunere din 31 octombrie 2012 și Raportul de inspecție fiscală din 31 octombrie 2012, emise de pârâta Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice (fostă Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 1), în ceea ce privește respingerea la rambursare a TVA în sumă de 1.332.839 lei.

Împotriva sentinței nr. 3868 din 4 decembrie 2013, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a formulat cereri distincte de recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, atât în nume propriu (la data de 14.03.2014), cât și în reprezentarea, respectiv numele pârâtei-recurente Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice (la data de 20.03.2014), invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din noul C. proc. civ.

4.1. Cererea de recurs a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București, formulată în nume propriu

Recurenta-pârâtă a susținut, în temeiul art. 488 alin. (8) C. proc. civ., că hotărârea primei instanțe este rezultatul aplicării greșite a normelor de drept material, sens în care, în esență, au fost înfățișate următoarele critici:

- în mod nelegal instanța de fond a anulat decizia nr. 148 din 25 februarie 2013, emisă potrivit constatărilor organelor fiscale, care au stabilit că onorariul de succes facturat reclamantei de SCA B. include și contravaloarea onorariului de succes aferent celorlalte parcuri eoliene dezvoltate de grupul C., fiind ignorate în cauză prevederile art. 11, art. 128 și art. 137 C. fisc., coroborate cu pct. 6 alin. (3) și pct. 19 alin. (4) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, al căror conținut a și fost integral redat prin motivele de recurs;

- situația de fapt, reiterată, în legătură cu contractul încheiat la 15.01.2010, evidențiază că argumentele instanței de fond nu pot fi primite întrucât rezultă că reclamanta SC A. SRL nu este unicul beneficiar al serviciilor juridice prestate de societatea de avocatură B., care, în baza aceluiași contract a prestat servicii juridice și către SC D. SRL, conform art. 11 din contract;

- contrar susținerilor reclamantei, reținute și de prima instanță, în cuprinsul contractului nu se face referire la faptul că onorariul de succes se calculează prin aplicarea cotei procentuale expres menționată pentru fiecare client (0,2%, 0,3% și 0,4%) la investiția estimată pentru întregul parc eolian, în sumă de 1,1 mld. euro, astfel cum este definită la pct. B din contract;

- faptul că SC D. SRL a achitat sau nu onorariile datorate prestatorului de servicii, precum și cuantumul acestor onorarii, nu prezintă relevanță întrucât aceste aspecte nu fac obiectul prezentei cauze;

- deși onorariul de succes, este, astfel cum susține instanța de fond, o operațiune pur subiectivă, aflată la latitudinea părților contractante, acesta trebuie definit în mod expres și clar în contract, tocmai pentru a nu crea confuzie în ceea ce privește modul său de calcul, or că onorariul de succes se calculează prin aplicarea cotei procentuale la întreaga investiție în parcul eolian dezvoltat de C.;

-contrar susținerilor instanței de fond, organele de inspecție fiscală pot refuza acordarea dreptului de deducere a TVA în temeiul art. 145 alin. (2), art. 146 și art. 11 C. fisc. cu referire la tranzacțiile care nu au un scop economic, textele arătate consacrând, la nivel de lege, principiul prevalenței economicului asupra juridicului;

- motivul care a condus, în cauză, la modificarea bazei de impunere îl constituie modul de calcul al onorariului de succes, respectiv faptul că SCA B. a calculat onorariul de succes la valoarea estimată a întregii investiții, contrar clauzelor contractuale potrivit cu care reclamanta deține numai 100 de turbine din totalul de 240 de turbine aparținând întregului parc eolian, ceea ce demonstrează că aplicarea procentului de 2% nu reflectă realitatea economică, fiind în mod legal reîncadrată operațiunea desfășurată de societate, conform art. 11 alin. (1) C. fisc.

3.2. Motivele de recurs înfățișate de recurenta-pârâtă Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București

La rândul său, autoritatea-pârâtă A.F.P. Sector 1 București a criticat hotărârea primei instanțe în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arătând, în esență, în contextul reiterării situației de fapt generatoare a prezentului litigiu, că SC A. avea obligația de a refactura contravaloarea cotei părți a onorariului de succes, aferentă, celorlalte două societăți componente grupului C., respectiv SC D. SRL și SC E. SRL, în conformitate cu prevederile C. fisc., art. 137 - „(1) Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din: a) pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) și c), din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni”.

Potrivit principiului prevalentei economicului asupra juridicului reglementat de Ordinul M.F.P. nr. 3055/2009 care are drept scop înregistrarea în contabilitate și prezentarea fidelă a operațiunilor economico financiare, în conformitate cu realitatea economică, punând în evidență drepturile și obligațiile, precum și riscurile asociate acestor operațiuni, echipa de inspecție a considerat că realitatea economică a tranzacției a fost deformată, ea fiind artificial mărită cu contravaloarea unor servicii care nu sunt destinate investiției dezvoltate de SC A. SRL.

A mai arătat recurenta că prin mențiunile cuprinse în hotărârea instanței de fond se recunoaște practic efectuarea de costuri de către SC A. SRL care nu aparțin integral investiției dezvoltate de acesta ci aparțin investiției dezvoltate de grupul C. prin mai multe societăți comerciale, respectiv SC D. SRL, SC E. SRL și SC A. SRL. Din punct de vedere contabil și fiscal, fiecare societate avea obligația reflectării în evidențe cât mai clar și concis a cheltuielilor efectuate pentru dezvoltarea investițiilor proprii și obținerii unui cost real al investiției efectuate de fiecare entitate juridică în parte, recurenta precizând totodată că nu se contestă faptul că factura nu a fost emisă în conformitate cu clauzele contractuale și că nu ar fi în folosul operațiunilor sale taxabile.

În fine, recurenta-pârâtă a mai arătat că suma de 1.332.839 lei reprezentând TVA colectată stabilită suplimentar în sarcina societății a fost corect determinată, impunându-se astfel a fi integral menținute constatările organelor de inspecție fiscală.

Analizând sentința atacată prin prisma criticilor recurentelor pârâte, subsumate toate motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., față de apărările intimatei-reclamante și în contextul reexaminării probatoriului administrat și al prevederilor legale aplicabile, Înalta Curte reține că nu sunt întemeiate recursurile promovate și nu se impune casarea și reformarea hotărârii primei instanțe, în considerarea celor în continuare arătate.

Dată fiind similitudinea criticilor înfățișate de cele două recurente-pârâte, Înalta Curte le va examina grupat, răspunzându-le prin următoarele argumente comune, cu precizarea că este avută în vedere și poziția nuanțată a recurentei A.F.P. Sector 1, care, deși interpretează clauzele contractului în sensul că onorariul de succes a fost stabilit prin raportare la valoarea investiției estimate, susține că reclamanta și-ar fi asumat calitatea de comisionari în numele celorlalte societăți implicate și ca atare, ar fi trebuit să le refactureze acestora parte din onorariul de succes achitat.

Reclamanta-intimată SC A. SRL a investit instanța de contencios administrativ cu solicitarea de anulare, (i) a Deciziei nr. 148 din 25 februarie 2013, emisă de pârâta D.G.F.P. București în soluționarea contestației sale fiscale și, (ii) în parte, a deciziei de impunere din 31 octombrie 2012 ca și a Raportului de inspecție fiscală din 31 octombrie 2012, emise de Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice, în ceea ce privește respingerea la rambursare a TVA în sumă de 1.332.839 lei.

Prima instanță a admis acțiunea societății reclamante-intimate și a anulat actele administrativ fiscale, astfel cum s-a solicitat, în ceea ce privește respingerea la rambursare a TVA în sumă de 1.332.839 lei.

Această soluție este corectă, fiind împărtășită și de instanța de control judiciar.

Judecătorul fondului, urmare a analizei cuprinzătoare și pertinente întreprinse în ceea ce privește clauzele contractului de prestări servicii, încheiat la 15.01.2010, ce a generat emiterea facturii fiscale din 27 octombrie 2011 de către SCA B., reprezentând onorariul de succes datorat de intimata-reclamantă, cu deplin temei și în opinia Înaltei Curți, a conchis în sensul că este lipsită de orice fundament aprecierea organelor fiscale în sensul că în onorariul de succes facturat reclamantei-intimate s-ar fi inclus și contravaloarea onorariului de succes aferent celorlalte parcuri eoliene dezvoltate de grupul C.

Răspunzând punctual motivelor de recurs înfățișate, Înalta Curte, reevaluând probatoriul administrat, raportat desigur și la textele de lege incidente și cu privire la care, de altfel, s-a susținut nelegala aplicare [art. 11, art. 128 și art. 137 C. fisc., coroborate cu pct. 6 alin. (3) și pct. 19 alin. (4) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004], constată că nu sunt fondate și ca atare nu pot fi primite criticile vizând pretinsa neîndeplinire a condițiilor legale de deducere a TVA pe motiv că reclamanta nu ar fi fost unicul beneficiar al serviciilor juridice pentru care a fost facturat onorariul de succes.

Corelativ acestei susțineri, nefondată este și afirmația potrivit cu care neîndeplinirea acestor condiții legale derivă din împrejurarea că societatea reclamantă-intimată ar fi asumat calitatea de comisionar, în numele celorlalte societăți implicate, fără însă a le refactura acestora parte din onorariul de succes.

Contrar susținerilor recurentelor și în acord cu argumentația primei instanțe, Înalta Curte arată că lipsa de suport a criticilor înfățișate derivă, în primul rând, din interpretarea prevederilor relevante din contractul de asistență juridică încheiat la 15.01.2010 între SCA B., în calitate de prestator și 2 societăți în calitate de beneficiari, respectiv societatea reclamantă și SC D. SRL, aceasta din urmă nefiind parte în litigiul de față.

Astfel, art. 11 și art. 21 din acest contract demonstrează, fără echivoc, pe de-o parte, că obiectul contractului de asistență juridică viza prestarea de servicii juridice în beneficiul a două persoane juridice distincte, iar pe de altă parte, că părțile contractante au stabilit, diferit, obligațiile ce incumbă fiecăruia dintre beneficiari, raportat la finalitatea urmărită în fiecare caz în parte, în legătură cu care au și fost prestate serviciile juridice.

În acest sens elocvente sunt prevederile cuprinse în art. 2.1 lit. b) din contractul de asistență juridică prin care s-au stabilit onorarii de succes distincte și în cuantumuri procentuale diferite pentru cele două societăți A. și respectiv D. SRL, confirmate de altfel și de faptul că onorariile de succes au fost facturate separat către cei doi beneficiari iar aceștia le-au achitat, evident, tot separat.

Această din urmă împrejurare de fapt nu a fost, de altfel, contestată de recurente, care însă, fără temei în opinia Înaltei Curți, au apreciat că nu prezintă relevanță întrucât SC D. SRL nu este parte în litigiul de față.

O atare abordare nu este însă împărtășită de Înalta Curte, câtă vreme evidențele distincte vizând emiterea și plata facturilor confirmă conținutul contractului și concordă în mod clar cu voința părților.

Un alt argument pentru care Înalta Curte apreciază că prima instanță a dezlegat corect, în fapt și în drept, chestiunea dedusă judecății, derivă din stabilirea și înțelegerea bazei de calcul avută în vedere la stabilirea onorariului de succes, datorat de societatea intimată.

În mod concret, astfel cum rezultă din chiar preambulul contractului de asistență, ce cuprinde o serie de definiții ale termenilor ce urmau a fi utilizați în contract, baza de calcul s-a raportat la valoarea „Investiției Estimate”, iar nu la valoarea investiției corespunzătoare construirii Parcului Eolian Cogealac, cum greșit au susținut recurentele.

Împrejurarea că părțile semnatare ale contractului, prin voința lor, au definit „Investiția Estimată” și în raport de o atare definire a conținutului termenului utilizat au fost aplicate procentele stabilite în contract este relevantă și confirmă, potrivit art. 977 și art. 983 C. civ. 1864 (aplicabile contractului) că interpretarea clauzelor contractului se realizează ținând cont de voința reală a părților.

De altfel este de remarcat că nu se confirmă susținerile recurentei D.G.R.F.P. București în sensul că în contract nu se menționează că onorariul de succes se calculează prin aplicarea cotei procentuale la întreaga investiție în parcul eolian dezvoltat de grupul C., în condițiile în care, așa cum s-a arătat, procentul de 0,2% onorariu de succes, prevăzut și corespunzător societății reclamante, în mod neechivoc se raporta la „Investiția Estimată”, definită în preambul ca fiind investiția de aproximativ 1,1 miliarde euro a grupului C. în legătură cu parcul eolian în regiunea Dobrogea.

În fine, asupra aspectului analizat este de menționat totodată că prima instanță, în mod corect, a reținut că în cauză, în ceea ce o privește pe societatea reclamantă sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 145 alin. (2) și art. 146 C. fisc. în sensul că aceasta nu a asumat nici un moment calitatea de comisionar, fiind însă îndreptățită în nume propriu la recunoașterea dreptului de deducere și la rambursarea TVA în sumă de 1.332.839 lei și în considerarea faptului că onorariile au fost plătite pentru servicii efectiv prestate.

Nefondate sunt în opinia Înaltei Curți și criticile recurentelor vizând pretinsa incidență a art. 11 alin. (1) C. fisc.

Prima instanță cu justețe a apreciat că în cauză nu este aplicabil principiul prevalenței economicului asupra juridicului,prevăzut de art. 11 alin. (1) C. fisc. și de art. 46 din Ordinul M.F.P. nr. 3055/2009, invocat ca atare de organele fiscale întrucât nu există nicio diferență între operațiunea reflectată în factura din 27 octombrie 2011 și realitatea economică.

Legătura între serviciile juridice achiziționate, vizând inițierea construirii parcului eolian și scopul urmărit de reclamanta-intimată este una directă și imediată.

Onorariul de succes a fost achitat de societatea reclamantă pentru achiziționarea serviciilor de asistență juridică, calculul acestui onorariu fiind realizat potrivit voinței reale a părților, prin raportare la valoarea definită ca fiind „Investiția Estimată”, ceea ce nu înseamnă, în nici un mod, astfel cum a susținut recurenta A.F.P. Sector 1, că s-ar fi recunoscut efectuarea de către societatea intimată a unor costuri care nu aparțin integral investiției pe care a dezvoltat-o.

Raportat la clauzele contractuale, la voința reală a părților și la probatoriul administrat și Înalta Curte conchide în sensul temeiniciei soluției adoptate de prima instanță, societatea reclamantă-intimată fiind beneficiarul real și exclusiv al serviciilor achiziționate, de asemeni descrise în contract și pentru care a achitat, distinct de cealaltă societate semnatară, un onorariu de succes, de asemenea calculat corespunzător voinței părților și stipulațiilor contractuale.

Prin urmare, reținând netemeinicia criticilor recurentelor, pentru toate argumentele mai sus arătate, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, republicată cu modificări, se vor respinge ca nefondate ambele recursuri promovate în cauză.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în nume propriu, respectiv în reprezentarea Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice, împotriva sentinței civile nr. 3868 din 4 decembrie 2013 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 14 octombrie 2015.