ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2065/2015

Decizia nr. 2065/2015

Asupra recursului de față:

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Obiectul cererii

Prin cererea înregistrată la data de 30 martie 2012 pe rolul Tribunalului Dolj, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/63/2012 reclamanta SC A. SRL a chemat în judecată Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Dolj și Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Dolj, ambele cu sediul în Craiova, jud. Dolj, solicitând instanței ca prin sentința pe care o va pronunța să dispună anularea adresei-răspuns nr. x din 19 martie 2012, prin care au fost respinse cererile formulate în procedura prealabilă, să anuleze notele de compensare prin care au fost stinse obligații bugetare pentru care nu există titluri de creanță, să oblige pârâtele să restituie suma de 917.979 lei, reprezentând TVA suplimentară (865.177 lei) și accesorii TVA (52.802 lei), sumă stabilită prin Decizia de Impunere înregistrată la DGFP Dolj sub nr. F-DJ 614 din 31 mai 2011 și stinsa prin compensare în lunile iunie și iulie 2011, actul administrativ fiind desființat parțial de către DGFP Dolj prin decizia Serviciului Soluționare Contestații nr. 236 din 03 noiembrie 2011, să oblige pârâtele să ramburseze sumele de 176.945 lei (taxa respinsă de la rambursare prin Decizia de impunere F-DJ 647 din 15 iunie 2011) și 74.514 lei (taxa respinsă de la rambursare prin (Decizia de impunere F-DJ 822 din 09 august 2011) și să restituie suma de 71.976, reprezentând TVA suplimentară stabilită prin Decizia de Impunere înregistrată la DGFP Dolj sub nr. F-DJ 822 din 09 august 2011 și stinsă prin compensare având în vedere faptul că ambele acte administrative au fost desființate parțial de către DGFP Dolj prin deciziile Serviciului Soluționare Contestații nr. 41 din 03 februarie 2012 și nr. 42 din 03 februarie 2012, să oblige pârâtele la plata dobânzii prevăzute de C. proc. fisc. pentru sumele de restituit și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată prilejuite de acest litigiu (taxă de timbru, onorariu la avocat etc.).

Prin Sentința nr. 1112 din 07 decembrie 2012, pronunțată în Dosarul nr. x/54/2012, Curtea a declinat competența de soluționare a acțiunii formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj și Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Dolj, în favoarea Tribunalului Dolj, secția contencios administrativ și fiscal, și, constatând intervenit conflictul negativ de competență, a sesizat Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, pentru soluționarea conflictului negativ de competență.

Prin Decizia nr. 4628 din 26 martie 2013, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a stabilit competența de soluționare a cauzei privind pe reclamanta SC A. SRL Cârcea, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Dolj, în favoarea Curții de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova sub nr. x/54/2012*.

Prin precizarea din 02 octombrie 2013 reclamanta a recapitulat sumele a căror restituire o pretinde, a arătat obligațiile fiscale scadente ale SC A. SRL și a depus certificatul de atestare fiscală nr. DJ 98154 din 09 septembrie 2013 și adresa nr. x din 20 septembrie 2013 emisă de DGFP Dolj.

Hotărârea instanței de fond

Prin Sentința nr. 355 din 11 octombrie 2013, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut următoarele:

Reclamanta, în virtutea principiului disponibilității ce caracterizează procesul civil, a fixat ca obiect al acțiunii anularea adresei-răspuns nr. x din 19 martie 2012 și a notelor de compensare, solicitând restituirea sumelor consemnate în rapoartele de inspecție fiscală și pentru care au fost admise contestațiile sale în procedura administrativă.

În ceea ce privește primul capăt de cerere, prima instanță a apreciat ca neîntemeiate susținerile reclamantei referitoare la faptul că, urmare a admiterii contestațiilor sale, sumele sunt reținute în temeiul unor titluri care în acest moment nu mai există, invocând ca și temei de drept dispozițiile art. 117 C. proc. fisc. și ale OMFP nr. 1899/2004, care stabilesc că se restituie la cerere sumele plătite pentru care nu mai există un titlu de creanță.

Potrivit dispozițiilor art. 216 alin. (3) C. proc. fisc., prin decizie se poate desființa total sau parțial actul administrativ atacat, situație în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluționare.

S-a reținut că, în cauză, toate cele trei decizii de soluționare a contestațiilor invocate de reclamantă (nr. 236/2011, 41/2011 și 42/2011) au desființat parțial deciziile de impunere și rapoartele de control fiscal, dispunând ca "organele fiscale să reanalizeze situația de fapt pentru aceeași obligație bugetară și aceeași perioadă".

Prin urmare, admiterea contestațiilor de către Comisia de Soluționare nu are ca efect certificarea soldurilor sumelor negative înscrise de reclamantă în deconturile de TVA cu opțiunea de rambursare - situație în care reclamanta ar fi îndreptățită la restituire - ci doar reanalizarea situației de fapt pentru aceleași obligații bugetare și aceleași perioade.

A mai reținut prima instanță că scopul verificărilor efectuate în urma cărora s-au întocmit rapoartele de inspecție fiscală și s-au emis deciziile de impunere - ulterior desființate în procedura administrativă - a fost tocmai acela de a se stabili cuantumul real al soldurilor sumelor înscrise de reclamantă în deconturile de TVA, cu consecința determinării sumelor ce se cuvin a fi restituite.

Curtea a constatat că Deciziile de soluționare a contestațiilor - care nu au fost contestate de către reclamantă - sunt definitive în sistemul căilor administrative de atac, conform art. 210 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, iar deciziile de impunere nr. 614 din 31 mai 2011, nr. 647 din 15 iunie 2011 și nr. 822 din 09 august 2011 nu mai produc efecte juridice, dar concluzia reclamantei în sensul existenței dreptului său la restituirea TVA-ul este eronată, existența și întinderea acestui drept urmând a fi stabilit "după reanalizarea situației de fapt pentru aceleași obligații bugetare și aceleași perioade", adică după efectuarea reverificărilor.

De asemenea, s-a mai reținut faptul că, la data formulării cererilor nr. x din 09 februarie 2012 și nr. x din 02 martie 2012, aceste reverificări nu fuseseră efectuate de organul de inspecție fiscală, astfel că în mod legal pârâta a respins cererile de restituire, în cauză nefiind întrunite condițiile prevăzute de art. 117 C. proc. fisc. invocat de reclamantă.

Instanța de fond a apreciat nefondate și susținerile reclamantei referitoare la capătul de cerere având ca obiect anularea notelor de compensare nr. 1238 din 16 iunie 2011; nr. 647 din 05 iulie 2011 și nr. 647 din 11 iulie 2011.

Astfel, notele de compensare nr. 1238 din 16 iunie 2011; nr. 647 din 05 iulie 2011 și nr. 647 din 11 iulie 2011 sunt acte administrativ fiscale subsecvente ce au fost emise urmare a unor rapoarte de control și decizii de impunere - ulterior desființate parțial prin deciziile de soluționare a contestațiilor invocate de reclamantă (nr. 236/2011, 41/2011 și 42/2011) - dar desființarea nu s-a făcut cu titlu irevocabil, ci doar pentru ca "organele fiscale să reanalizeze situația de fapt pentru aceeași obligație bugetară și aceeași perioadă", doar această dispoziție fiind irevocabilă.

Reclamanta a atacat actele administrative - notele de compensare prin cererile înregistrate sub nr. x din 18 iulie 2011 și nr. x din 25 iulie 2011, acestea fiind respinse de organul fiscal, fără ca soluția organului fiscal să fie atacată, astfel că aceasta a rămas definitivă în sistemul căilor administrative de atac.

În raport de cele de mai sus, judecătorul fondului a apreciat că în cauză nu este întrunită ipoteza reglementată de art. 47 alin. (2) teza I din O.G. nr. 92/2003 M, astfel că și acest capăt de cerere este neîntemeiat și urmează a fi respins.

Curtea a constatat că, prin concluziile scrise, reclamanta a invocat dispozițiile art. 379 alin. (3) C. proc. civ. dar a apreciat că aspectele respective nu pot face obiectul analizei instanței, dat fiind faptul că pe de o parte reclamanta nu a contestat adresa nr. x din 18 iulie 2011 și adresa nr. x din 07 septembrie 2011 prin care au fost respinse contestațiile împotriva notelor de compensare, iar pe de altă parte această critică a fost susținută pentru prima dată în concluziile scrise, fără să fi fost invocată în cererea de chemare în judecată.

În ceea ce privește capătul de cerere având ca obiect restituirea sumelor de: 917.979 lei, reprezentând TVA suplimentară (865.177 lei) și accesorii TVA (52.802 lei); 176.945 lei (taxa respinsă de la rambursare prin Decizia de impunere F-DJ 647 din 15 iunie 2011) și 74.514 lei (taxa respinsă de la rambursare prin Decizia de impunere F-DJ 822 din 09 august 2011); 71.976, reprezentând TVA suplimentară stabilită prin Decizia de Impunere înregistrată la DGFP Dolj sub nr. F-DJ 822 din 09 august 2011 și stinsă prin compensare și a dobânzii prevăzute de C. proc. fisc., instanța de fond a apreciat că și acesta este neîntemeiat, în cauză nefiind regăsită nici una dintre situațiile reglementate de art. 117 C. proc. fisc.

Recursul

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a declarat recurs reclamanta SC A. SRL prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvență B., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

În motivarea cererii de recurs, în esență reclamanta SC A. SRL a arătat următoarele:

- Recurenta solicită admiterea recursului și modificarea sentinței recurate, în sensul admiterii cererii de chemare în judecată formulate de SC A. SRL.

Conform prevederilor art. 304 pct. 9 C. proc. civ. 1865 hotărârea judecătorească a unei instanțe este recurabilă când este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii.

Soluția pronunțată de Curtea de Apel Craiova este rezultatul încălcării și aplicării greșite a dispozițiilor legale incidente speței.

Deși prima instanță a reținut în mod corect faptul că desființarea parțială a Deciziilor de impunere nr. F-DJ 614 din 31 mai 2011, nr. F-DJ 647 din 15 iunie 2011 și nr. F-DJ 822 din 09 august 2011 are ca efect lipsirea de efecte juridice a acestor decizii, fără a se putea considera că sunt certificate soldurile sumelor negative de TVA solicitate spre rambursare, totuși în mod greșit nu a constatat că, deopotrivă, sunt desființate (invalidate) și creanțele fiscale impuse în sarcina recurentei ca urmare a controalelor efectuate.

Ulterior emiterii deciziilor de soluționare a contestațiilor, singurele creanțe fiscale puteau fi executate silit și/sau, după caz, compensate dintre cele stabilite inițial prin deciziile de impunere erau creanțele pentru care au fost respinse contestațiile recurentei, respectiv:

- 62.218 lei reprezentând TVA stabilită suplimentar la plată și 5.687 lei reprezentând majorările de întârziere aferente, debite ce rezultă din Decizia de impunere nr. F-DJ 614 din 31 mai 2011;

- 4.543 lei reprezentând TVA stabilită suplimentar la plată și 2.008 lei reprezentând obligații fiscale accesorii, debite ce rezultă din Decizia de impunere nr. F-DJ 822 din 09 august 2011.

Având în vedere faptul că organele fiscale au procedat la compensarea tuturor creanțelor fiscale stabilite în sarcina recurentei prin Decizia de impunere nr. F-DJ 614 din 31 mai 2011 (întocmind în acest sens Notele de compensare nr. 1238 din 16 iunie 2011 și nr. 647 din 05 iulie 2011) cu TVA aprobată la rambursare din soldurile sumelor negative de TVA solicitate prin deconturile aferente lunilor februarie, martie și aprilie ale anului 2011, recurenta consideră că ulterior soluționării contestațiilor administrative operațiunea de compensare nu se mai justifica.

- În mod greșit a apreciat prima instanță că nu pot fi anulate Notele de compensare nr. 1238 din 16 iunie 2011, nr. 647 din 05 iulie 2011 și nr. 647 din 11 iulie 2011, în condițiile în care creanțele statului împotriva recurentei au fost invalidate prin desființarea parțială a deciziilor de impunere.

Din economia prevederilor rezultă că pentru a putea opera compensarea prevăzută de dispozițiile art. 116 C. proc. fisc. trebuie întrunite mai multe condiții în mod cumulativ, și anume:

- raporturi obligaționale fiscale din care se nasc creanțele ce se compensează trebuie să existe între aceleași persoane;

- creanțele fiscale ce se compensează să fie reciproce (să "existe deodată");

- creanțele fiscale ce se compensează să fie certe, lichide și exigibile.

- În opinia recurentei, creanțele bugetare compensate de către Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Dolj și care rezultau din Deciziile de impunere nr. F-DJ 614 din 31 mai 2011 și nr. F-DJ 822 din 09 august 2011 erau creanțe afectate de o condiție rezolutorie, respectiv aceea de a nu se fi desființat titlul de creanță din care izvorau.

Este adevărat faptul că o creanță sub condiție rezolutorie poate să fie compensată pendente conditione, existența sa fiind sigură, însă în caz de îndeplinire a condiției rezolutorii, eveniente conditione, compensația va fi și ea desființată cu caracter retroactiv.

Având în vedere că creanțele bugetare stinse prin compensare rezultau din Deciziile de impunere nr. F-DJ 614 din 31 mai 2011 și nr. F-DJ 822 din 09 august 2011, ce au fost ulterior desființate parțial, recurenta consideră, contrar celor reținute de prima instanță, faptul că nu mai sunt întrunite condițiile legale pentru a opera compensarea, aceste creanțe bugetare nemaiexistând.

Totodată, apreciază că în mod eronat a reținut prima instanță faptul că notele de compensare nu mai puteau fi contestate, devenind definitive în sistemul căilor administrative de atac, de vreme ce răspunsurile oferite de organele fiscale cu privire la cererile nr. x din 18 iulie 2011 și nr. x din 25 iulie 2011 nu întruneau condițiile unor decizii emise în condițiile art. 210 C. proc. fisc. și care să fi putut fi atacate în condițiile art. 218 alin. (2) din același cod.

Prima instanță în mod greșit nu a dat eficacitate dispozițiilor art. 14 alin. (4) teza I din Legea nr. 554/2004, în condițiile în care prin Sentința civilă nr. 357 din 28 iunie 2011 a Curții de Apel Craiova, pronunțată în cadrul Dosarului nr. x/54/2011, s-a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. F-DJ 614 din 31 mai 2011, ce ar fi atras nelegalitatea Notelor de compensare nr. 647 din 05 iulie 2011 și nr. 647 din 11 iulie 2011.

Astfel, față de caracterul executoriu ex lege al unei hotărârii judecătorești prin care s-a dispus suspendarea executării unui act administrativ fiscal, se apreciază că Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Dolj nu mai putea ulterior datei de 28 iunie 2011 să procedeze la compensarea creanțelor fiscale rezultate din Decizia de impunere nr. F-DJ 614 din 31 mai 2011, astfel încât Notele de compensare nr. 647 din 05 iulie 2011 și nr. 647 din 11 iulie 2011 apar ca fiind nelegal emise.

Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova în nume propriu și pentru Administrația Finanțelor Publice Dolj a formulat concluzii scrise și a solicitat respingerea recursului și menținerea sentinței Curții de Apel Craiova ca temeinică și legală.

Considerentele și soluția instanței de recurs

Analizând cererea de recurs, motivele invocate, normele legale incidente și în conformitate cu prevederile art. 304

1

, Înalta Curte constată că aceasta nu este fondată pentru următoarele considerente:

- În ceea ce privește desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. F-DJ 614 din 31 mai 2011, nr. F-DJ647 din 15 iunie 2011 și nr. F-DJ 822 din 9 august 2011.

În fapt

Se reține că reclamanta a solicitat prin acțiunea de față anularea adresei nr. x din 19 martie 2012 prin care Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice județul Dolj - Administrația Finanțelor Publice Dolj pentru Contribuabili Mijlocii a răspuns cererilor reclamantei înregistrate la Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Dolj sub nr. x din 10 februarie 2012 și nr. x din 5 martie 2012 prin care aceasta solicita restituirea sumei de 917979 lei reprezentând TVA suplimentară de plată în sumă de 865.177 lei și accesorii aferente în sumă de 52.802 lei, stabilită în urma inspecției fiscale prin Decizia de impunere nr. F-DJ 614 din 31 mai 2011, respectiv rambursarea sumelor de 176.945 lei (TVA - respinsă la rambursarea prin Decizia de impunere nr. F-DJ 822 din 9 august 2011) și restituirea sumei de 71.976 lei, reprezentând TVA stabilită suplimentar de plată prin Decizia de impunere nr. F-DJ 822 din 9 august 2011, având în vedere soluțiile date de Serviciul de soluționare a contestațiilor din cadrul Direcția Generală a Finanțelor Publice - Dolj, prin Deciziile privind soluționarea contestațiilor nr. 236 din 3 noiembrie 2011, nr. 41 din 3 februarie 2011 și nr. 42 din 3 februarie 2011.

Prin Deciziile de soluționare a contestațiilor nr. 256/2011, 41/2011, 42/2011 au fost desființate parțial deciziile de impunere nr. F-DJ 614 din 31 mai 2011, nr. F-DJ 647 din 15 iunie 2011 și nr. F-DJ 822 din 9 august 2011, dispunându-se ca organele fiscale - printr-o altă echipă, să reanalizeze situația cu consecința întocmirii unui act administrativ fiscal.

Deciziile de soluționare a contestațiilor nu au fost contestate de reclamantă, cu consecința rămânerii definitive a acestora în sistemul căilor administrative de atac, având în vedere art. 210 alin. (2) din O.U.G. nr. 92/2003.

În drept

Potrivit art. 47 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală modificat prin Legea nr. 126/2011 "Anularea ori desființarea totală sau parțială cu titlu ireversibil, potrivit legii a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanțe fiscale principale atrage anularea, desființarea ori modificarea atât a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanțe fiscale accesorii aferente creanțelor fiscale principale individualizate în actele administrative fiscale anulate ori desființate, cât și a actelor administrative fiscale subsecvente emise în baza actelor administrative fiscale anulate sau desființate, chiar dacă actele administrative fiscale prin care s-au stabilit creanțe fiscale accesorii sau actele administrative fiscale subsecvente au rămas definitive în sistemul căilor administrative de atac sau judiciare, în acest caz, organul fiscal emitent, din oficiu sau la cererea contribuabilului, va emite un nou act administrativ fiscal, prin care va desființa sau modifica în mod corespunzător actele administrative fiscale prin care s-au stabilit creanțe fiscale accesorii sau actele administrative fiscale subsecvente."

Înalta Curte constată că este corectă aprecierea instanței de fond în sensul că prin desființarea parțială a deciziilor mai sus arătate dreptul reclamantei la restituirea TVA depinde de reanalizarea situației de fapt de către altă echipă, având în vedere documentele noi depuse în susținerea și actele normative incidente în materie în perioada verificată (Dosar x/63/2012 Tribunal Dolj).

Prin adresa nr. CV/x din 20 septembrie 2013 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Finanțelor Publice Dolj - se arată că "în urma refacerii inspecțiilor fiscale dispuse prin deciziile de soluționare a contestațiilor (...) privind desființarea Deciziilor de impunere inițiale (...) nu s-au constatat diferențe suplimentare față de acestea (sumele suplimentare fiind identice cu cele stabilite inițial) nu s-au întocmit noi note de compensare, fiind valabile cele inițiale, respectiv Notele de compensare nr. 1238 din 16 iunie 2011, nr. 647 din 5 iulie 2011, nr. 647 din 11 iulie 2011.

Se arată că "notele de compensare inițiale nu au fost anulate în urma desființării cu reverificare a deciziilor de impunere inițiale" (Dosar x/54/2012* Curtea de Apel Craiova).

Având în vedere situația prezentată mai sus, faptul că anterior desființării deciziilor de impunere ce le-au stabilit, sumele în cuantum de 917.979 lei și de 71.976 au fost stinse prin compensare, iar ulterior după refacerea verificărilor organele fiscale au constatat aceleași obligații fiscale stabilite în sarcina reclamantei rezultă că reclamanta nu a fost vătămată ci dimpotrivă a fost scutită de efectuarea unei noi note de compensare cu accesoriile aferente.

Este corectă aprecierea instanței de fond că notele de compensare inițiale au rămas definitive prin neatacarea lor de către recurentul-reclamant. Nu pot fi reținute considerente privind neatacarea adreselor de răspuns, de respingere a contestațiilor împotriva lor de către reclamantă - acestea putând fi atacate conform art. 205 alin. (1) și (2) C. proc. fisc.

- Nu are relevanță nici faptul că prin Sentința civilă nr. 357 din 28 iunie 2011 a Curții de Apel București s-a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. F-DJ 617 din 31 mai 2011, întrucât aceasta a fost desființată parțial pentru noi verificări de altă echipă și în urma reverificării s-au stabilit aceleași obligații fiscale. Deci nu avea ce activitate să se suspende, s-a dispus refacerea controlului.

- De asemenea este corectă și soluția instanței de fond privind restituirea sumelor stinse prin compensare și a dobânzilor legale pentru acestea, pentru toate argumentele arătate mai sus.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Față de cele arătate mai sus, în conformitate cu prevederile art. 312 alin. (1) C. proc. civ., se va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC A. SRL prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvență B., împotriva Sentinței nr. 355/2013 din 11 octombrie 2013 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 19 mai 2015.

Procesat de GGC - CT